I SA/Kr 391/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie na uchwałę Rady Gminy Poronin z dnia 30 maja 2019 r. nr X/62/2019 w przedmiocie zmiany uchwały dotyczącej opłaty miejscowej I. stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w całości, II. zasądza od Rady Gminy Poronin na rzecz Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na uchwałę Nr X/62/2019 Rady Gminy Poronin z dnia 30 maja 2019 r. w sprawie zmiany uchwały dotyczącej opłaty miejscowej, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa Małopolskiego z dnia 5 czerwca 2019 r. pod poz. 4329, zaskarżając ją w całości i wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, zarzucając naruszenie art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), poprzez wyznaczenie w uchwale rady gminy inkasentów opłaty miejscowej w sposób ogólny, abstrakcyjny, nieokreślony jednoznacznie, podczas gdy inkasenci opłaty miejscowej winni być w uchwale zindywidualizowani, tj. określeni z imienia i nazwiska lub nazwy w odniesieniu do osoby prawnej lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, aby nie budziło wątpliwości, na kogo obowiązek ten został nałożony. W uzasadnieniu podano, iż przedmiotową uchwałą dokonano zmiany treści § 4 ust. 2 w uchwale Nr XIII/63/2015 Rady Gminy Poronin z dnia 29 października 2015 r. w sprawie opłaty miejscowej, nadając mu następujące brzmienie: "Do poboru w drodze inkasa wyznacza się osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej prowadzące ośrodki wypoczynkowe, hotele, sanatoria, pensjonaty, kwatery, apartamenty, wynajmujące domy letniskowe oraz podmioty, które świadczą usługi w zakresie pobytu i zakwaterowania osób fizycznych przebywających na terenie Gminy Poronin dłużej niż dobę w celach wypoczynkowych, szkoleniowych lub turystycznych". Wedle skarżącej w świetle art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy, w drodze uchwały może zarządzić pobór opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso, a także może wprowadzić obowiązek prowadzenia przez inkasentów ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1, zobowiązanych do uiszczania opłaty miejscowej oraz określić szczegółowy zakres danych zawartych w tej ewidencji, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej. Przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.01.2008 r., II FSK 1526/06, z którego wynika, iż określenie, czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. Wskazanie to powinno przybierać postać określenia konkretnego, a więc zwrotu odnoszącego się do zindywidualizowanego przez podanie imienia i nazwiska podmiotu (w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej - nazwy). W razie zmiany na stanowisku, obowiązki inkasenta przechodziłyby automatycznie na osobę przejmującą jego funkcje, co niewątpliwie naruszałoby zasadę uprzedniego uzyskania jej zgody. Niezależnie od tego podatnik ma prawo do tego, aby po zapoznaniu się z należycie ogłoszonym aktem prawa miejscowego wiedzieć, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Określenie inkasenta, o którym mowa w art. 19 pkt 2 u.p.o.l, powinno przybrać postać zindywidualizowanego podmiotu (nazwisko i imię, nazwa osoby prawnej czy jednostki nieposiadającej osobowości prawnej) i w żadnym przypadku kompetencje określenia inkasentów nie mogą być scedowane na organy upoważnione przez radę gminy lub inne podmioty. Do poboru opłaty miejscowej rada gminy nie może wyznaczyć ogólnie wszystkich osób, które kierują przykładowo hotelami, czy pensjonatami. Inkasenci opłaty miejscowej winni być w uchwale zindywidualizowani, tj. określeni z imienia i nazwiska lub nazwy, aby nie budziło wątpliwości, na kogo obowiązek ten został nałożony. Rozwiązanie sprowadzające się do ogólnego wyznaczenia grupy inkasentów narusza prawo. Również w żadnym przypadku kompetencje określania inkasentów nie mogą być scedowane na organy upoważnione przez radę gminy lub inne podmioty. W odpowiedzi na skargę, skarżony organ podał, iż z obowiązującego § 4 ust. 2 przedmiotowej uchwały po stronie inkasentów nie ma wątpliwości, kto prowadzi wymienione w zaskarżonej uchwale obiekty. Trudno jest bowiem wyobrazić sobie sytuację, żeby Rada Gminy w uchwale dotyczącej inkasa określała inkasenta (którym jest dana osoba już z mocy samego prawa) z imienia lub nazwiska w stosunku do osób fizycznych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (np. spółka cywilna) lub też określała osobę prawną przez wskazanie jej nazwy i formy prawnej, w jakiej prowadzi działalności z podaniem nazwy konkretnego obiektu. Powodowałoby to konieczność wymienienia w takiej uchwale bardzo dużej liczby podmiotów, w tym osób fizycznych, które oferują pokoje gościnne w swoich prywatnych domach, które mają już samą możliwość przyjmowania na pobyt czasowy osób fizycznych, przebywających w celach wypoczynkowych, zdrowotnych, szkoleniowych lub turystycznych na obszarze wskazanych miejscowości, niezależnie od tego czy w ogóle przyjmują takie osoby. Pamiętać należy, że dochody z agroturystyki są znacznym wkładem finansowym do budżetu domowego rolników, a zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5 są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe oznacza, że osób wynajmujących pokoje na terenie, gdzie ustanowiono opłatę miejscową może być bardzo dużo, a każda zmiana osoby prowadzącej w przedmiotowej uchwale obiekty powodowałaby konieczność zmiany uchwały Rady Gminy w zakresie określenia inkasentów. Tak samo jak pojawienie się nowych obiektów, które zajmowałyby się przyjmowaniem osób fizycznych na pobyt czasowy w celach określonych w przedmiotowej uchwale. Zapisy uchwał powinny być zgodne z prawem, ale też racjonalne i umożliwiające ich wykonanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Uprawniony jest sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w związku z brakiem imiennego określenia inkasentów w zaskarżonej uchwale. Zgodnie z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały może zarządzić pobór opłat (targowej, miejscowej, uzdrowiskowej, od psów) w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso, a także może wprowadzić obowiązek prowadzenia przez inkasentów ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1, zobowiązanych do uiszczania opłaty miejscowej oraz określić szczegółowy zakres danych zawartych w tej ewidencji, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej. Przepis ten należy odczytywać całościowo, biorąc pod uwagę zasadę realizacji tak opisanej w nim kompetencji Rady Gminy, która brzmi "uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej". Inkasentem jest w myśl Ordynacji podatkowej osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, status inkasenta zobowiązanego do poboru opłat powinien wynikać wprost z prawa miejscowego, jakim jest uchwała rady gminy wydana na podstawie upoważnienia ustawowego (art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Tylko imienne wskazanie poprzez podanie imienia i nazwiska osoby fizycznej lub nazwy osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadajacej osobowości prawnej w sposób prawidłowy określa inkasenta. Inkasent nie może być abstrakcyjnym, nieokreślonym jednoznacznie podmiotem zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Wyznaczenie inkasenta należy do wyłącznej kompetencji rady gminy i nie może być przez nią przenoszone na inne podmioty, w tym na pozostałe, upoważnione przez nią organy. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu skargi nie może być to uprawnienie przenoszone na samych potencjalnych inkasentów. W przypadku bowiem np. gospodarstwa agroturystycznego prowadzonego przez małżeństwo, osoby małżonków ustalałby samodzielnie, kto jest inkasentem w gospodarstwie. Wobec powyższego określenie inkasenta, o którym mowa w art. 19 pkt 2 u.p.o.l., powinno przybrać postać zindywidualizowanego podmiotu (nazwisko i imię, nazwa osoby prawnej czy jednostki nieposiadającej osobowości prawnej) i w żadnym przypadku kompetencje określenia inkasentów nie mogą być scedowane na organy upoważnione przez radę gminy lub inne podmioty. Również istotne jest, że powierzenie komuś stanowiska (funkcji) inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków i musi zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta. Powyższa konkluzja wynika z wykładni gramatycznej art. 19 pkt 2 u.p.o.l., a to że źródłem nawiązania stosunku prawnego, jakim jest "określenie inkasenta" jest uchwała rady gminy, a nie będąca jej następstwem umowa z wyznaczoną na inkasenta osobą. Przy czym zgodnie z Ordynacją osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej będąca inkasentem jest uprawniona do wyznaczenia i zgłoszenia organom podatkowym konkretnej osoby, do której obowiązków będzie należało pobieranie i wpłacanie organowi opłat (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2018 r. sygn. II FSK 2164/18 oraz wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. II FSK 1691/15). Z tych względów sąd, na podstawie art. 147 § 1 ustawy o p.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały.