I SA/Kr 396/12

Sygn. akt I SA/Kr 396/12 | |W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r., sprawy ze skarg E. G. Sp. z o.o. w G., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 22 maja 2009 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],, [...], [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, październiku, listopadzie, i grudniu 2006 r., styczniu, lutym, marcu, kwietniu, październiku, listopadzie i grudniu 2007 r. oraz styczniu, lutym, marcu i kwietniu, 2008 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 42 604 zł (czterdzieści dwa tysiące sześćset cztery złote). Zaskarżonymi decyzjami z dnia 22 maja 2009 r., nr [...] do nr 35-[...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 października 2008 r., nr [...] do nr [...], odmawiające "E" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (obecnie: "E-S" G. Sp. z o.o. w G. - dalej: strona skarżąca, Spółka ) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2006 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r. Rozstrzygnięcia te zapadły w następujących okolicznościach. Pismami z dnia 26 sierpnia 2008 r. strona skarżąca na podstawie art. 75 § 2 lit. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za w/w miesiące 2006, 2007 i 2008 r. Do wniosku załączona została korekta deklaracji. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) w zakresie, w którym określają, że obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku energii elektrycznej powstaje w momencie jej wydania są niezgodne z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L z dnia 31.10.2003 r., Nr 283, s. 51 ze zm.; dalej: Dyrektywa energetyczna), na podstawie której podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny, dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora, a nie dostawy przez producenta. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej nie była ona zobowiązana do zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów, którzy nie są odbiorcami końcowymi energii dostarczanej przez Spółkę. Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z 16 października 2008 r., odmówił stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W ocenie organu pierwszej instancji, niedokonanie przez Rzeczpospolitą Polską implementacji Dyrektywy energetycznej w terminie nie uprawnia Spółki do bezpośredniego zastosowania jej przepisów. Zdaniem organu, istotny w sprawie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie określa bowiem prawa podatnika – producenta energii elektrycznej do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo do niepodlegania obowiązkowi zapłacenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Naczelnik Urzędu Celnego uznał więc, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nadpłaty. Od powyższych decyzji Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Celnej. Decyzjom organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, - art.18a pkt 9 zdanie ostatnie Dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, - art. 5 i 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. L z 1992 r., Nr 76, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa horyzontalna) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 2 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotycząca wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylająca dyrektywę 96/92/WE (Dz. Urz. UE z 2003 r., seria L, Nr 176, s. 37 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2003/54) poprzez jego błędną wykładnię, - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, - art. 72 O.p. poprzez uznanie, iż w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z nadpłaconym i nienależnie zapłaconym podatkiem, - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawą Unii Europejskie (dalej: Akt dotyczący przystąpienia Polski do UE), będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską Irlandią Republiką Włoską Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską Republiką Estońską Republiką Cypryjską Republiką Łotewską Republiką Litewską Republiką Węgierską Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr. 90, poz. 864, dalej: Traktat akcesyjny), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 22 maja 2009 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy podniósł, iż stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany pomiędzy stronami, a spór sprowadzał się do wykładni przepisów prawa materialnego. Dalej organ wskazał, że zgodnie z obowiązującym wówczas art. 6 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Natomiast przepisy Dyrektywy energetycznej określają, że w przypadku energii elektrycznej momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment przekazania energii elektrycznej przez dystrybutora i redystrybutora do odbiorcy końcowego. W ocenie organu, niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie implementacji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do jego bezpośredniego stosowania. Stanowisko to uzasadnione jest tym, iż w.w. przepis dyrektywy określa wyłącznie, że "energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora" i w związku z tym z jego treści nie można stwierdzić, precyzyjnie i bezwarunkowo, że podatnik jakim jest producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Art. 21 ust 5 Dyrektywy energetycznej nie określa prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym skarżącej spółki nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z Dyrektywy energetycznej do nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy od energii elektrycznej. Dodatkowo wskazano, że również po zmianie systemu opodatkowania energii elektrycznej w taki sposób, iż podatnikiem akcyzy w jej sprzedaży jest dystrybutor, a nie producent energii, jeżeli elektrownia będzie dostarczała energię elektryczną do odbiorców końcowych to nadal właśnie ona jest podatnikiem akcyzy. Organ odwoławczy stwierdził także, że istotą podatków pośrednich, takich jak podatek akcyzowy jest ponoszenie jego ekonomicznego ciężaru przez ostatecznego konsumenta. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej i zapłaty z tego tytułu podatku akcyzowego jej producent wlicza jego kwotę w cenę sprzedaży. W tej sytuacji dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on ostatecznie poniósł ciężar zapłaty akcyzy. W ocenie organu bez znaczenia jest podnoszony przez skarżącą argument, że skarżąca spółka nie przerzuca kwoty akcyzy na odbiorcę bowiem w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości weryfikacji cen sprzedawanej energii elektrycznej. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zdejmując z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Tymczasem polskie przepisy akcyzowe obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie przewidywały takiej możliwości. Nie jest również możliwe nałożenie takiego podatku na tego sprzedawcę na podstawie przepisów Dyrektywy. O ile bowiem brak implementacji Dyrektywy może skutkować bezpośrednim powoływaniem się na jej przepisy przez podatników, to w żadnym wypadku na jej przepisy nie może bezpośrednio powoływać się państwo członkowskie. Taki stan rzeczy powoduje więc niemożność pobrania podatku akcyzowego od energii elektrycznej w ogóle, co również stanowi naruszenie przepisów tejże Dyrektywy. Odnosząc się do poglądu zawartego w odwołaniu, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej określa podatnika podatku akcyzowego od energii elektrycznej wskazując, iż jest nim dystrybutor lub redystrybutor, zwrócono uwagę na art. 21 ust. 4 i ust. 5 tejże Dyrektywy. Organ drugiej instancji stwierdził w tym zakresie, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie określa podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, a określa jedynie moment w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. W przekonaniu organu odwoławczego, nieprawidłowy jest także pogląd, iż przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w swym bezpośrednim skutku oznacza zakaz opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów aniżeli wymienieni dystrybutorzy i redystrybutorzy, a co więcej, iż innym podmiotom, w tym producentom energii elektrycznej, przyznano prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacji gdy Państwo Członkowskie nie dokonało implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej po upływie okresu przejściowego, w takim zakresie, w jakim nie obciążyło podatkiem akcyzowym dystrybutorów i redystrybutorów. Tym samym Dyrektor Izby Celnej przyjął, iż analizowany art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami, powodowałoby to bowiem sytuację, iż w okresie w którym Polska nie implementowała zapisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, energia elektryczna nie byłaby opodatkowana w ogóle. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy przesłanek wystąpienia nadpłaty podatku z art. 72 O.p. i uznał, że organ pierwszej instancji właściwie uznał, że w niniejszych sprawach takie sytuacje nie mają miejsca i utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Pismami z dnia 29 czerwca 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie, jak również uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, - art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 18a pkt 9 zdanie ostatnie Dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w przedmiotowej sprawie, chociaż w przedmiotowej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów; - art. 6 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w przedmiotowej sprawie, chociaż w przedmiotowej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku wydania przez Spółkę energii elektrycznej na rzecz podmiotów nie zużywających jej na potrzeby własne; - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, - art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Polski do UE, zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje UE i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego. - art. 72 O.p. poprzez uznanie, iż w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z nadpłaconym i nienależnie zapłaconym podatkiem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Postanowieniami z dnia 15 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy z ww. skarg do sygn. akt III SA/Kr 795/09, a następnie je odrzucił. Na skutek skargi kasacyjnej strony skarżącej, postanowieniem z dnia 14 września 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienia i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w niniejszych sprawach na zasadzie art.125 § 1pkt 1 p.p.s.a., a następnie postanowieniem z dnia 23 lutego 2012 r. podjął zawieszone postepowanie. Na rozprawie w dniu 11 maja 2012 r. strona skarżąca dodatkowo podniosła, że podatek akcyzowy w przedmiotowych sprawach nie był cenotwórczy, albowiem skarżąca spółka nie doliczała tego podatku do ceny sprzedaży, w związku z czym po jej stronie wystąpiło faktyczne zubożenie. Przedłożyła także pismo procesowe, w którym podała, że po objęciu energii elektrycznej podatkiem akcyzowym strona skarżąca nie zwiększyła cen energii o stawkę akcyzy. W replice na w.w. stanowisko, Dyrektor Izby Celnej podał, że z przeprowadzonej u strony skarżącej kontroli wynika, że od momentu, kiedy spółka przestała być podatnikiem podatku akcyzowego nastąpiło obniżenie ceny jednostkowej sprzedawanej przez nią energii elektrycznej o 20 zł na MWh (tj. o ustawową kwotę stawki akcyzy za 1 MWh). Organ przypomniał ponadto, że podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że strona skarżąca ostatecznie nie ponosiła finansowych ciężarów jego opłacania, skoro stanowił on element ceny sprzedaży. Nie doszło więc do zubożenia strony skarżącej, a więc nie sposób mówić o nadpłacie tego podatku. Następnie ustosunkowując się do tego stanowiska, w piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2012 r. strona skarżąca dodatkowo argumentowała, że po wprowadzeniu podatku akcyzowego w stawce 20 zł za MWh w dniu 26 marca 2002 r., cena 1MWh oferowanego przez skarżącą nie zmieniła się, tak więc podatek został w całości przerzucony na skarżącą, natomiast w latach 2003 – 2004 ceny energii wzrastały ze względu na sytuację na rynku, a nie z uwagi na wysokość akcyzy. Na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. strona skarżąca przedłożyła kopie faktur na dowód, iż cena sprzedaży energii nie uwzględnia podatku akcyzowego. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2012 r. Dyrektora Izby Celnej wskazał m.in., że wraz z utratą statusu podatnika podatku akcyzowego przez skarżącą, cena sprzedawanej przez skarżącą energii elektrycznej została obniżona o 20 zł za MWh. W kolejnych pismach procesowych (strony skarżącej z dnia 6 sierpnia 2012 r. oraz organu z dnia 22 sierpnia 2012 r.) strony postępowania pozostały przy dotychczas prezentowanych stanowiskach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi okazały się uzasadnione. Istota sporu między stronami postępowania sprowadzała się do dwóch podstawowych zagadnień. Na etapie postępowania podatkowego strony skupiały się na odmiennej ocenie możliwości bezpośredniego zastosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z treścią art.6 ust.5 u.p.a. Nie porzucając tego zagadnienia, w postępowaniu sądowym strony skoncentrowały swoje rozważania wokół zakresu ustaleń faktycznych wymaganych dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy podatkowej celem stwierdzenia, czy wystąpiła w przedmiotowych sprawach "nadpłata" w związku z wydaną przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 22.06.2011r., sygn. I GSP 1/11. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynikało, że skarżąca Spółka w poszczególnych miesiącach 2006,2007 i 2008 r.- jako producent energii elektrycznej dokonywała sprzedaży na terytorium RP energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów/redystrybutorów, nie będących ostatecznymi nabywcami. Z tytułu tej sprzedaży Spółka złożyła stosowne deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 i zapłaciła podatek akcyzowy. Następnie w dniu 26 sierpnia 2008 r. złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty i zwrot akcyzy za w/w okres wraz ze stosownymi korektami deklaracji podatkowej, podnosząc, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. , na podstawie których podatek został uiszczony są niezgodne z Dyrektywą Energetyczną. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. były zgodne z prawem. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Artykuł 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej stanowił, że dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora i redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. W ocenie Sądu, powyższy przepis Dyrektywy energetycznej w sposób jednoznaczny określa moment powstania obowiązku podatkowego jako moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora bądź redystrybutora konsumentowi, tj. moment dostarczenia energii elektrycznej użytkownikowi końcowemu, co w konsekwencji oznacza, że podatnikiem staje się dystrybutor lub redystrybutor, a podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero z chwilą dostarczenia energii elektrycznej do zużycia. Nie ulega zatem wątpliwości – wbrew stanowisku organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji, że art. 6 ust.5 u.p.a. pozostawał w sprzeczności z art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej. Kwestia ta została zresztą przesądzona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. o sygn. C-475/07( Dz.U. UE L 2003/283/51), wydanym w sprawie ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 226 TWE w związku z uchybieniami zobowiązaniom państwa członkowskiego, w którym stwierdzono, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. ETS wyjaśnił przy tym, że art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze Dyrektywy przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Przepis ten określa zatem inaczej moment powstania obowiązku podatkowego niż reguluje to art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE. W wyroku ETS wskazano również, że zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Rozpoznający niniejszą sprawę, Sąd w pełni podziela ocenę dokonaną w przytaczanym wyroku, że art. 6 ust. 5 u.p.a. nie określa w sposób wyraźny momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, gdyż ogranicza się on do wskazania, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy. Co więcej moment ten został określony odmiennie niż w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, gdyż został ustalony na chwilę wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie – jak chciał prawodawca europejski – na chwilę dostawy energii elektrycznej przez jej dystrybutora bądź redystrybutora. W ocenie Sądu, stwierdzona przez TSUE sprzeczność art. 6 ust. 5 u.p.a. z Dyrektywą energetyczną wymaga od organów podatkowych przeprowadzenia prounijnej wykładni ustawy podatkowej. Zatem, w celu zapewnienia skuteczności prawu Unii Europejskiej należy uznać, że przez sprzedaż energii elektrycznej, o której mowa w art. 6 ust. 5 u.p.a. należy rozumieć dostawę przez energii elektrycznej przez dystrybutora bądź redystrybutora, zaś moment wydania energii elektrycznej (i powstania obowiązku podatkowego) to moment jej dostawy przez dystrybutora bądź redystrybutora odbiorcy końcowemu. Zgodzić się należy także z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r.(sygn. akt I GSK 938/09, publ. http://orzezenia.nsa.gov.pl) wskazał, że po 1 stycznia 2006r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprzedaż energii elektrycznej przez jej producenta dystrybutorowi. Podatkiem objęta jest natomiast sprzedaż energii elektrycznej ostatecznemu odbiorcy, dokonywana przez dystrybutora bądź redystrybutora energii elektrycznej. Sprzedaż ta jest zatem opodatkowana na ostatnim etapie obrotu. Powyższe rozważania znajdują swoje poparcie w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 875/09; z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 916/09 oraz I GSK 934/09; z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 97/10; z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1010/09; z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I GSK 906/10; z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 688/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 73/11; z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 332/11 oraz z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 1005/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzone naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 5 u.p.a. nie oznacza jednak, że po stronie skarżącej wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego. Należy zatem przypomnieć, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie nadpłaconego podatku. Jak wskazuje się w orzecznictwie, z nienależnie zapłaconym podatkiem mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatek został zapłacony na podstawie przepisu niezgodnego z prawem UE, a więc w oparciu o wadliwą podstawę prawną. Co do zasady, w takiej sytuacji występuje obowiązek zwrotu podatku jako nienależnie zapłaconego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Po 859/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednak, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., (sygn. akt I GPS 1/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że nadal aktualny jest pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którym wykładnia literalna art. 72 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku. Tym razem jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie poprzestał na wykładni językowej, dokonując interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w kontekście Konstytucji RP i prawa Unii Europejskiej – a więc po to, by zapewnić zgodność normy dekodowanej w drodze wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. z hierarchicznie wyższymi normami prawnymi. W uzasadnieniu uchwały wskazano m.in., że instytucja zwrotu nadpłaty podatku jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. Podejmując omawianą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że przychylną jej interpretację przyjął Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002, sygn. akt P 7/00 (OTK ZU 13/2A/2002). Sąd wskazał również, iż uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia po stronie podatnika nie narusza prawa europejskiego, co wynika z orzecznictwa TSUE. Sąd podkreślił, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym. Jednocześnie w uchwale, odwołując się do powołanej w niej literatury, wyraźnie wskazano, iż cechą podatku akcyzowego jest między innymi i to, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym (jest elementem tej ceny). Podkreślono także, że obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym wynika z treści art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Ponadto wskazując na pośredni charakter podatków obrotowych, do których jest zaliczany podatek akcyzowy, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku, lecz na konsumentach, nabywcach towaru, podmiotach uiszczających cenę tegoż towaru (zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 233/12, (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto podkreślono, że cechą podatku akcyzowego jest zaliczenie go jako element ceny wyrobu akcyzowego (zob. m.in. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 534). Zarówno w uchwale, jak i w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważono jednak, że nawet w sytuacji, gdy cały podatek akcyzowy został zawarty w cenie sprzedaży, podatnik mógł i tak ponieść szkodę spowodowaną zmniejszeniem sprzedaży. Badając to zagadnienie w ramach postępowania dowodowego, organy podatkowe powinny zatem uwzględniać wszystkie okoliczności sprawy, które mogą mieć wpływ na ocenę zubożenia podatnika. Wskazano, że sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny spowodowane podwyższeniem podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wobec powyższego należy przypomnieć, że ogólna moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kontrola sądowoadministracyjna w tym zakresie jest uzasadniona pomimo faktu, iż zaskarżone decyzje zostały wydane przez dniem podjęcia omawianej uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego. Nie uniemożliwia jej również okoliczność, iż w dniu wydania zaskarżonych decyzji pozostawała aktualna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, głosząca, iż art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Powyższe wynika z tego, że sądy administracyjne zobowiązane są respektować wykładnię dokonaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego do czasu zajęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny odmiennego stanowiska (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1817/10, LEX nr 1131489), co w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy niewątpliwie miało miejsce. Tymczasem w odniesieniu do organów administracji publicznej, moc wiążąca uchwał ma charakter jedynie pośredni (zob. wyrok NSA z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2283/04, LEX nr 154590) – wiąże je zatem w takim zakresie, w jakim wiąże sąd administracyjny kontrolujący postępowanie podatkowe. Dlatego też, wobec dezaktualizacji wykładni płynącej z uchwały NSA z dnia 13 lipca 2009 r., Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni podzielając tezy uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zobowiązany jest do weryfikacji, czy w kontrolowanych postępowaniach podatkowych organy ustaliły, czy strona skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej, gdyż – jak już wyżej wskazano – był to warunek zwrotu nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w piśmie z dnia 17 marca 2012 r. (k. 158 ) wezwał stronę skarżącą do wyjaśnienia, czy ceny jednostkowe 1 MWh energii elektrycznej, ustalone z jej kontrahentami, zawierają podatek akcyzowy. Strona skarżąca złożyła wyjaśnienia w tym zakresie w piśmie z dnia 19 kwietnia 2012 r. (k. 159-160). Omawiana kwestia była również tematem pism procesowych składanych następnie przez obie strony postępowania sądowego. Co więcej, jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia 24 maja 2012 r. kontrola podatkowa w tym zakresie została przeprowadzona u strony skarżącej i zakończona protokołem kontroli z dnia 27 kwietnia 2012 r. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1885/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Podstawą orzekania przez sąd jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd administracyjny nie dokonuje zatem ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 4, teza 2 i 3, str. 391–392). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jednocześnie zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza ten materiał dowodowy zgromadzony w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1683/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe należy podkreślić, że twierdzenia podnoszone przez organ w toku postępowania sądowego w zakresie podstawy faktycznej zaskarżonych decyzji nie mogą mieć wpływu na ocenę jej legalności. Organ bowiem był zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego w celu ustalenia podstawy faktycznej zaskarżonych decyzji. Tymczasem w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Celnej zauważał, iż "bez znaczenia jest (...) argument, że spółka nie przerzuca kwoty akcyzy na odbiorcę (dystrybutora/redystrybutora) bowiem w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości weryfikacji cen sprzedawanej energii elektrycznej". To zaś oznacza, że organy podatkowe nie przeprowadziły w kontrolowanych sprawach żadnych ustaleń faktycznych co do tego, czy strona skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy na skutek uiszczenia podatku akcyzowego. Fakt, iż strona skarżąca powoływała się na tę okoliczność na etapie postępowania podatkowego jest dla organu tym bardziej obciążający. Zatem wyeliminowanie tego uchybienia będzie stanowiło prawidłową realizację wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. ustalonej w omówionej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tej przyczyny Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, naruszając przez to art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Przyjmuje się co prawda, że skoro postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wszczynane na wniosek zainteresowanej strony, to jest ona zobowiązana do aktywnego udziału w postępowaniu dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 958/10, LEX nr 1136599). Jednak z uwagi na zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji stwierdzenie o nieistotności wątku faktycznego zubożenia podatnika, to wobec podejmowania przez stronę skarżącą tego tematu w toku postępowania podatkowego, brak ustaleń w tym zakresie nie może być obciążający dla strony skarżącej. Uchybienie to, mając istotny wpływ na wynik sprawy, w zasadzie uniemożliwia Sądowi przeprowadzenie kontroli zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami prawa materialnego – poza uwagami dotyczącymi pożądanej wykładni art. 6 ust. 5 u.p.a. w kontekście art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, aktualnymi bez względu na ustalenia organu w omawianym zakresie. Zatem rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe dokonają wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia, czy strona skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym, czy też ciężar ten został przerzucony na jej kontrahentów. Dopiero przeprowadziwszy ustalenia w tym zakresie, niezbędnym w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., organy podatkowe będą mogły podjąć się oceny, czy w sprawie wystąpiła nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Rozważania organów w tym zakresie będą natomiast uwzględniać wykładnię prawa materialnego uwypukloną przez Sąd we wcześniejszej części uzasadnienia. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie podatkowe będzie mogło podlegać pełnej kontroli sądowoadministracyjnej. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i "a" p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Stosownie do art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego problemu prawnego oraz opierają się na jednakowych w swej istocie zarzutach przedstawionych w skargach. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się: równowartość wpisu sądowego od skarg, opłaty skarbowej od pełnomocnictw procesowych oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.