I SA/Kr 4/16

|Sygn. akt I SA/Kr 4/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r., sprawy ze skargi K.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2015 r. nr [...],[...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.454 zł (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt cztery złote). Decyzją z dnia 30 października 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2013r. Nr [...] w sprawie ustalenia M.N.(dalej: skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 110.672,00zł. W rozstrzygnięciu uchylającym decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 35.115 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca nabyła lokal mieszkalny Nr [...] położony w budynku Nr [...] przy ul. K. w K. za kwotę 257.053,52 zł. Na poczet zakupu powyższego lokalu mieszkalnego skarżąca w 2005r. dokonała wpłat dwóch zaliczek w kwocie łącznej 66.650,00 zł oraz w 2007r. w łącznej kwocie 195.540,00 zł. Wstępna analiza osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków wykazała, że poniesiony w 2007r. wydatek nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tego wydatku, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżąca wyjaśniała, że środki pieniężne przeznaczone na nabycie lokalu mieszkalnego pochodziły z otrzymywanych darowizn środków pieniężnych oraz pożyczek od rodziny i znajomych. Darczyńcy oraz pożyczkodawcy potwierdzili dokonane czynności. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że poniesione w 2007 roku wydatki (tj. wpłata zaliczek) zostały również pokryte własnymi środkami finansowymi pochodzącymi z przychodów z wynagrodzeń za pracę z lat poprzednich. Oświadczyła, że rzeczone środki finansowe były gromadzone w okresie od II połowy 2001 roku do końca 2007 roku. Formą płatności zaliczek na poczet zakupu lokalu były przelewy bankowe z rachunku bankowego prowadzonego przez Deutsche Bank PBC S.A. Skarżąca wpłacała sukcesywnie na rachunek bankowy odpowiednie kwoty w zależności od potrzeb tj. zbliżającej się daty zapłaty raty za przedmiotowy lokal mieszkalny. Następnie dokonywała polecenia przelewu tych środków w określonej wysokości na rachunek bankowy dewelopera. Organ ustalił, że rachunek ten został otwarty w dniu 19.12.2002r. i faktycznie w 2007r. zostały z tego rachunku przelane środki na zakup lokalu mieszkalnego. Organ nie dał jednak wiary składanym wyjaśnieniom, iż skarżąca otrzymywane w latach 2001-2002 oraz w 2007 roku środki pieniężne tytułem darowizn i pożyczek oraz zaoszczędzone środki z wynagrodzeń za pracę wpłacała na wskazany rachunek bankowy, z którego dokonywała przelewów środków finansowych na rachunek bankowy dewelopera, gdyż nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie. Organ oceniając cały zgromadzony materiał dowodowy podzielił poniesione przez skarżącą w 2007 roku wydatki na dwa sposoby ich finansowania tj. wydatki finansowane zasobami gotówkowymi oraz wydatki ponoszone w obrębie systemu bankowego. Ustalono zasoby majątkowe posiadane przez skarżącą w gotówce na dzień 31.12.2006r. i na tej podstawie organ ustalił, że skarżąca mogła posiadać na ten dzień środki w wysokości 99.531,00 zł, przy uwzględnieniu ponoszonych wydatków, które zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania. Ponadto skarżąca na dzień na dzień 31.12.2007r. mogła zgromadzić w gotówce kwotę w wysokości 131.852,03 zł, jednakże kwoty tej nie uwzględniono do pokrycia poniesionych w 2007 roku wydatków z rachunku bankowego, gdyż nie zostało wykazane, że środki te wpłynęły na rachunek bankowy, z którego były ponoszone wydatki (zaliczki na poczet zakupu lokalu mieszkalnego). Organ ustalił, że na rachunek bankowy skarżącej, za pośrednictwem którego realizowane były wpłaty zaliczek na poczet zakupu lokalu mieszkalnego, dokonano w 2007 r. wpłaty gotówkowe: 10.01.2007r., 16.02.2007r., 01.03.2007r. w kwotach kolejno 25.000,00zł, 12.770,00 zł oraz 208,00 zł, które w zestawieniu uwzględniono jako przychód (dochód). Organ po przeanalizowaniu transakcji na ww. rachunku bankowym za okres 01.01.2007r.-31.12.2007r., stwierdził, że wydatki ponoszone przez skarżącą na przedmiotowym rachunku nie znajdują pokrycia w udokumentowanych dochodach (przychodach) i zgromadzonych środkach na tym rachunku bankowym. Kwotę dochodu nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007r rok ustalono na 147.562,00 zł. W związku z powyższym ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 110.672,00zł ( 147.562,00 zł x 75%). Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, dołączając do niego potwierdzone za zgodność z oryginałem potwierdzenia realizacji operacji bankowych (lokaty) w Deutsche Bank PBC S.A. Oddział K. z których wynikało, że na rachunku bankowym znajdowały się środki pozwalające na zapłatę zaliczek. W uzupełnieniu odwołania przedłożono również potwierdzone za zgodność z oryginałem potwierdzenia zakupu i sprzedaży jednostek uczestnictwa D. S.A. ze środków pochodzących z rachunku bankowego Deutsche Bank PBC S.A., wnosząc o dołączenie ww. dowodów do odwołania na okoliczność ich treści. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego uznał za uzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zostały uwzględnione. Zestawiono przychody i wydatki gotówkowe za lata 2000-2006 i ustalono, iż na dzień 31.12.2006r. z opodatkowanych źródeł przychodów bądź zwolnionych z opodatkowania podatniczka mogła dysponować co najwyżej kwotą 99.531,00 zł, z których to środków mogła nabyć jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, a z ich odkupienia dokonywać w 2007r. comiesięcznych przelewów do dewelopera. Nie uwzględniono wyjaśnień skarżącej, że mogła dysponować środkami z ujawnionych źródeł przychodów w wyższej kwocie. Na podstawie chronologicznego rozliczenia przychodów (dochodów) i wydatków na rachunku bankowym w 2007 roku organ odwoławczy ustalił, że wydatki ponoszone przez skarżącą na przedmiotowym rachunku nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok w kwocie 76.256,08 zł. Ustalono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 57.192,00zł (76.256,00 zł x 75%). Na tą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Kr 134/15 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując oceny materiału dowodowego, dokonały częściowo błędnych ustaleń faktycznych, które miały wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i ostatecznie wymiar podatku. Dotyczy to rozliczenia poniesionych wydatków przez skarżącą na zakup nieruchomości w 2001r. przy ul. W. w K. i ustalenia stanu oszczędności na dzień 31.12.2001r. Sąd podkreślił, że skarżąca otrzymała darowizny już po dokonaniu zakupu tego mieszkania. Nie mogła wobec powyższego pokryć zakupu mieszkania darowiznami, których nie otrzymała. Sąd wskazał ponadto, że organy podatkowe nie kwestionowały wyjaśnień skarżącej odnośnie otrzymanych w 2001 r. darowizn uznając tę okoliczność za wiarygodną, jak również nie kwestionowały faktu ich otrzymania. Jednocześnie skarżąca wyjaśniała, że środki na zakup przedmiotowego mieszkania były gromadzone od drugiej połowy 2001r. Z kolei na etapie postępowania sądowego skarżąca przedstawiła listę operacji bankowych nie będącą przedmiotem analizy organów podatkowych dotyczącą rachunku EuroKonto Standard za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. W ocenie Sądu przedstawione dowody są istotne dla wyjaśnienia niniejszej spraw. Okoliczność posiadania rachunków bankowych była bardzo ważna dla organów, stąd też wezwania do przedłożenia historii transakcji na rachunkach bankowym, na które wpływały środki finansowe wskazane w wyjaśnieniach strony, i z których regulowane były zapłaty rat. Dalej Sąd wskazał, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca powołała się na okoliczność, że środki pieniężne przeznaczone na zapłatę zaliczek do dewelopera pochodziły z otrzymanych darowizn środków pieniężnych i pożyczek od rodziny i znajomych oraz z przychodów za pracę, które wpłacała na rachunek bankowy i w zależności od potrzeb dokonywała zapłaty przelewem na rachunek dewelopera. Jednym z argumentów organów podatkowych nieuwzględniających tych wyjaśnień było to, że skarżąca nie wskazała rachunków bankowych, na który wpływały środki finansowe wskazane w wyjaśnieniach z których regulowane były zapłaty. Sąd podkreślił, że organy - po dokonaniu sprawdzenia możliwości finansowych darczyńców – ustaliły, że skarżąca otrzymała kwotę 118.400 zł. darowizn. Po przeprowadzeniu weryfikacji możliwości finansowych darczyńców organy nie podważyły ich wiarygodności jak i wiarygodności samych darowizn. Organy również ustaliły, że z uwagi na wysokość każdej z poszczególnych darowizn były to czynności, które korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Niemniej jednak kwoty darowizn otrzymanych w 2007 r. nie zostały uznane przez organy jako pokrycie poniesionych przez skarżąca wydatków, a to z tego powodu, że skarżąca nie przedstawiła dowodów wpłat tych środków na konto, z którego następnie dokonywany był przelew zaliczek na zakup mieszkania. Sąd nie podzielił tego stanowiska. Wskazał w pierwszej kolejności na brak konsekwencji ze strony organu odwoławczego, który uznał kwotę 99.531,00 zł jako kwotę stanowiącą pokrycie wydatków na rachunku bankowym w 2007 r. przyjmując, że kwotę tę podatniczka mogła zaoszczędzić na rachunku wskazanym w postępowaniu na dzień 1 stycznia 2007 r. Analiza tabeli ze stron 18-19 decyzji organu I instancji wykazuje natomiast, że kwota ta stanowi gotówkę jaką skarżąca posiadała poza systemem bankowym. W ramach tej kwoty wykazano również kwotę 40.800zł, darowizn otrzymanych w 2001 r. oraz kwotę 27.100 zł darowizn otrzymanych w 2002r. Nielogiczne jest zatem postępowanie organu odwoławczego, który nie uwzględnił kwot darowizny w wysokości 50 500 zł. otrzymanych przez skarżącą w 2007 r. tylko z tego powodu , że nie przedstawiła dowodów wpłat tej kwoty do banku w sytuacji, gdy całość oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2007 r. uwzględnił bez dysponowania takimi dowodami oraz bez wyjaśnienia motywów takiego rozstrzygnięcia . W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska organów negujących możliwość pokrycia wydatków dokonanych z rachunku bankowego, tylko i wyłącznie z tego powodu, że skarżąca nie udowodniła wpłat na ten rachunek, posiadając jednocześnie legalne środki na pokrycie tych wydatków, bez wykazania, że dokonane na rachunek bankowy wpłaty nie pochodziły ze środków wskazywanych przez skarżącą. Dokonana przez organ I instancji analiza historii rachunku bankowego w Baku Deutsche Bank PBC za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2007r. wykazała, że oprócz przelewów wychodzących tytułem zaliczki na poczet mieszkania, dokonywane były przelewy przychodzące stanowiące pokrycie tych wydatków co jest zresztą logiczne. Aby bowiem wydać środki z konta musiały on wcześniej tam wpłynąć. Wśród środków, które wpłynęły na konto znajduje się między innymi kwota 26.874,63 zł. przelana w dniu 19 października 2007 r. z innego konta tytułem zerwania lokaty. Organy podatkowe nie wykazały natomiast, że kwota tej lokaty nie mogła pochodzić z tytułu otrzymanych darowizn. Jeżeli zatem w sprawie skarżąca przedstawiła źródło finansowania wydatków wyjaśniając, że pieniądze wpłacała na konta bankowe, to aby podważyć te okoliczność organy podatkowe powinny wykazać, iż wpłaty na konto nie mogły pośrednio bądź bezpośrednio pochodzić z przedmiotowych darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 35.115 zł Organ odwoławczy przyjął, że skarżąca nie mogła darowizn w kwocie 40.800zł otrzymanych w drugiej połowie 2001r. przeznaczyć na częściowe sfinansowanie zakupu mieszkania przy ulicy W. w K., gdyż darowizny te otrzymała już po zakupie powyższego lokalu. Dlatego też organ przyjął, że skarżąca na koniec 2001r. po odliczeniu wydatków osobistych w kwocie 1.000 zł dysponowała kwotą oszczędności w wysokości 39.800 zł, których źródłem były darowizny przekazane od rodziny. Przyjęto wyjaśnienia podatniczki, iż w 2007r. wpłat do dewelopera, tytułem zaliczek na poczet zakupu lokalu mieszkalnego i komórki lokatorskiej dokonano, przelewając środki finansowe z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych DWS Polska FIO płynna Lokata Plus. Jednostki uczestnictwa zostały nabyte ze środków finansowych, jakie zostały zaksięgowane na rachunku Deutsche Bank PBC S.A. za kwotę 158.500,00zł. Na okoliczność udzielonych wyjaśnień, iż zgromadzone środki finansowe pochodziły z opodatkowanych źródeł przychodów bądź zwolnionych z opodatkowania dokonano zestawienia dochodów i wydatków gotówkowych za lata 2001-2006 w sposób następujący: przyjęto stan oszczędności na dzień 31.12.2001r. w kwocie 39.800 zł; przyjęto roczne oszczędności za lata 2002-2006 zgodnie z decyzją organu I instancji (tabela ze str. 18-19 decyzji): tj. za 2002r. w kwocie 41.979,62 zł, za 2003r. w kwocie 6.700,61 zł, za 2004r. w kwocie 13.443,11 zł, za 2005r. w kwocie 15.276,65zł, za 2006r. w kwocie 11.497,01 zł, i ustalono, że skarżąca mogła zgromadzić oszczędności w wysokości 128.967,00 zł pochodzące z opodatkowanych źródeł przychodów, które stanowiły częściowe źródło finansowania zakupionych jednostek w funduszach w kwocie 158.500,00 zł. W tabeli "Rozliczenie przychodów i wydatków na rachunku bankowym w 2007r." (str. 15 decyzji) dokonano chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków na rachunku prowadzonym przez Deutsche Bank PBC S.A. za okres od 01.01.2007r.-31.12.2007r., z którego dokonywane były przelewy wychodzące zewnętrzne na rachunek dewelopera tytułem zapłaty zaliczek na poczet zakupu lokalu mieszkalnego. Stan oszczędności gotówkowych na dzień 31.12.2006r. w kwocie 128.967,00 zł uwzględniono w ww. zestawieniu jako "stan oszczędności na 01.01.2007r.", uznając, że środki w tej wysokości mogła podatniczka zaoszczędzić na rachunku bankowym wskazanym w postępowaniu. Z analizy rachunku bankowego wynikają wpłaty gotówkowe na ten rachunek w datach 16.02.2007r., 01.03.2007r. w kwotach kolejno 12.770,00 zł oraz 208,00 zł, które w zestawieniu uwzględniono w całości jako przychód (dochód), natomiast z wpłaty z dnia 10.01.2007r. w kwocie 25.000,00 zł uwzględniono w przychodach jedynie kwotę 6.774,92 zł jako pochodzącą z ujawnionych źródeł przychodów (miesięczny dochód z PIT kwota 1.874,92zł + darowizna z 10.01.2007r. w kwocie 4.900,00zł). Organ odwoławczy stwierdził, że wydatki ponoszone przez skarżącą na przedmiotowym rachunku nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok w kwocie 46.820,08 zł. Po dniu 22.10.2007r. zgodnie z przesłanym przez bank wydrukiem na przedmiotowym rachunku stwierdzono brak transakcji. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu treści uzasadniania wyroku z dnia 16 kwietnia 2015r. uznał, że skarżąca mogła zgromadzić na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2006r. środki finansowe w kwocie 128.697 zł, z których zakupiono jednostki uczestnictwa w funduszach FIO, by po ich odkupieniu uzyskane środki przelać z powrotem na przedmiotowe konto w Deutsche Bank PBC S.A., z niego zrealizować przelewy zaliczek do dewelopera. Dokonano również analizy przedłożonych kserokopii operacji dotyczących rachunku EuroKonto Standard za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2007r. i nie stwierdzono, aby operacje na powyższym koncie były w jakikolwiek sposób powiązane z gromadzeniem i przepływem środków na wpłaty dla dewelopera. Nieuzasadniony jest – w opinii organu podatkowego – zarzut, ze skarżąca sfinansowała wpłacone zaliczki od dewelopera z uzyskanych w 2007r. darowizn i pożyczek w kwocie 50.500 zł. Strona nie przeznaczyła tych środków na zakup jednostek uczestnictwa w funduszach, nie wpłynęły one również na przedmiotowe konto w 2007r., z którego dokonano przelewu do dewelopera. Zaznaczono, że do chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków za 2007r. uwzględniono w przychodach wszystkie wpłaty gotówkowe dokonane w 2007r. na wskazany rachunek bankowy i potwierdzone uzyskanymi dochodami w styczniu, lutym i marcu 2007r., w tym częściowo również z otrzymanych darowizn. Organ podatkowy zauważył również, że wpłat zaliczek do dewelopera w 2007r. dokonano przelewem tylko ze środków pochodzących z odkupienia funduszy i wpłat gotówkowych dokonanych w styczniu, lutym i marcu 2007r. 13.300 zł i 9.140 zł a pozostałą kwotę 40.000 zł na założenie lokaty i wypłatę gotówkową 17,68 zł. Saldo po operacji wykazało stan środków 0,00 zł. W dniu 19.09.2007r. z zerwania powyższej lokaty wpłynęły środki w kwocie 40.104,22 zł, które rozdysponowano na założenie kolejnej lokaty w kwocie 26.800,22 zł i przelew do dewelopera w kwocie 13.300,00 zł. Powyższa lokata została zerwana w dniu 19.10.2007r., a środki w kwocie 26.874,63zł przelano na przedmiotowe konto, z którego dokonywano przelewów do dewelopera. Z powyższego wynika, że środki w wysokości 26.874,63 zł, pochodziły z odkupienia jednostek w funduszach, a nie z darowizn z 2007r., na które powołuje się podatniczka. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając: - naruszenie art. 120, 122 oraz 125 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu wnikliwego, dokładnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, pomimo istnienia szeregu wątpliwości w tym zakresie, które organ następnie uznał jako okoliczności przemawiające na niekorzyść Skarżącej, - naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie Skarżącej przesłanek – mimo pisemnego zwrócenia się w tym zakresie - jakimi kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji w tym w szczególności w oparciu, o jakie kryteria kwalifikował poszczególne środki, jako znajdujące pokrycie w ujawnionych bądź opodatkowanych źródłach przychodów, - naruszenie art. 180, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez jedynie częściowe zgromadzenie i przeprowadzenie postępowania dowodowego, z pominięciem jego znacznej części, oraz jedynie fragmentaryczne - na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska - rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, skutkiem czego organ dokonał nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz doszedł do wniosków wskazujących na niezgodny z rzeczywistością obraz stanu majątkowego skarżącej w 2007 roku, - naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia przez organ uzasadnienia, zawierającego wskazanie dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom - przeciwnym stanowisku organu - odmówił wiarygodności przez co organ uniemożliwił skarżącej możliwość polemiki z motywami, jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, w szczególności poprzez brak wskazania przyczyn wystąpienia do banku pomimo posiadania formalnego upoważnienia w tym zakresie, - naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez naruszenie generalnej zasady nakazującej ustalenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a przede wszystkim nierzetelne ustalenie mienia, dochodów i wydatków skarżącej, jakie posiadała w 2007 roku, oraz jakie Skarżąca oraz osoby od których otrzymała darowizny bądź pożyczki mogły zgromadzić w latach wcześniejszych, próbie jego ustalenia jedynie na podstawie wpłat gotówkowych na jeden, pomocniczy rachunek bankowy, z pominięciem środków zgromadzonych w latach poprzednich i ulokowanych na rachunkach bankowych i w funduszach inwestycyjnych. - naruszenie art. 153 ustawy p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wskutek czego Organ wydał decyzję w oderwaniu od wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 16.04.2015r. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ nie wykonał wszystkich zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2015r. Organ nadal bowiem, wbrew wskazaniom zawartym w wyroku w sposób nielogiczny nie uznaje darowizn w wysokości 50.500 zł otrzymanych przez skarżącą w 2007r., jako podstawa do sfinansowania zakupu lokalu, gdyż pochodziły one spoza systemu bankowego, przy jednoczesnym uznaniu takich samych darowizn za lata wcześniejsze. Skarżąca podniosła, że wprawdzie organ doliczył do stanu środków, którymi mogła dysponować skarżąca, darowizny otrzymane w 2001r., niemniej jednak powielił błędy dokonane przez organ I instancji w zakresie dokładnego obliczenia tych środków. Zdaniem skarżącej, w decyzji organu I instancji znajdowały się błędy rachunkowe, które nie zostały usunięte przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie odniósł się przy tym do zarzutów skarżącej w tym przedmiocie. Błędem organu było również zakwalifikowanie wpłaty w wysokości 25.000 zł dokonanej w dniu 10 stycznia 2007r. jedynie do wysokości 6.774,92 zł. Organ nie podał żadnego uzasadnienia, dlaczego nie uznaje pozostałej części wpłaty, chociaż możliwość dysponowania taką kwotą wynika z analizy posiadanych przez skarżącą środków w latach poprzednich. W ocenie skarżącej, uprawdopodobniła ona posiadanie środków na pokrycie wydatku mieszkaniowego, pochodzące ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), orzeczenie prawomocne wiąże w szczególności strony i sąd, który je wydał. Ponadto, zgodnie z art. 153 tej ustawy, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd uwzględnił skargę, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 153 p.p.s.a, przez co zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w niniejszej sprawie administracyjnej wszczętej na wniosek skarżącej, zapadł wskutek jej wcześniejszej skargi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 134/15, uchylający uprzednio wydaną w sprawie decyzję organu odwoławczego. Wyrok ten stał się prawomocny, strony nie wywiodły skarg kasacyjnych. Z uzasadnienia tego wyroku wynika między innymi, że Sąd stwierdził, iż nielogicznym jest postępowanie organu, który nie uwzględnił kwot darowizn otrzymanych w 2007r. tylko z tego powodu, że skarżąca nie przedstawiła dowodów wpłat tych kwot do banku, gdy całość oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2007r. uwzględnił bez dysponowania takimi dowodami. Sąd podkreślił również, że organy nie wykazały, aby środki wpływające na konto skarżącej, z którego dokonywane były wpłaty na rzecz dewelopera, nie pochodziły z darowizn. Z uzasadnienia tego wyroku jasno wynika, że Sąd wprost zakwestionował sposób rozumowania organu podatkowego. Pomimo jednak w istocie jednoznacznego stanowiska Sądu co do oceny zgromadzonych dowodów, organ podatkowy ponownie odmówił uznania darowizn, otrzymanych w 2007r., jako pokrywających poniesione wydatki. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji (zestawienie dat otrzymanych darowizn str. 2 i 3 decyzji oraz uznania wpłat na rachunek skarżącej k:15 i 16 decyzji), organ uznał, że jedynie darowizny otrzymane do dnia 3 marca 2007r. (kiedy to nastąpiła ostatnia wpłata gotówkowa) zostały przeznaczone na zakup lokalu. Tymczasem, jak zostało to zaznaczone w uzasadnieniu poprzedniego wyroku, skarżąca posiadała na rachunku bankowym środki, które przeznaczane były na zapłatę zaliczek za nabywany lokal. Środki te przekazywane były przelewem z DWS Polska FIO oraz z tytułu zerwania lokat terminowych. Organ nie wykazał przy tym, aby środki przychodzące na rachunek w Deutsche Banku, który poddano analizie i z którego dokonywane były przelewy za lokal, nie pochodziły z tytułu otrzymanych darowizn bądź pożyczek. Przyjmując logikę rozumowania organu, mógłby on przyjąć, że środki te pochodzą z między innymi z darowizn tylko wówczas, gdyby skarżąca wypłaciła je z innych rachunków i wpłaciła w gotówce w Deutsche Bank, z którego następnie przelewane były zaliczki. Taki sposób rozumowania jest jednak błędny. Organ, wbrew zaleceniom zawartym w poprzednim wyroku tutejszego Sądu, nie wykazał, że środki, które przekazywane były na konto w Deutsche Banku, nie pochodziły z otrzymanych darowizn. Organ podaje, że skarżąca sfinansowała zakup lokalu z odkupienia jednostek w funduszach. Analiza rachunku bankowego faktycznie wskazuje, że środki na pokrycie zaliczek pochodziły z odkupienia tych jednostek. Dotyczy to również wpłat z zerwanych lokat, gdyż środki z lokat, biorąc pod uwagę wielkości kwotowe zgadzają się ze środkami które wpłynęły początkowo na konto w Deutsche Banku z tytułu wykupienia jednostek uczestnictwa. Organ nie wykazał jednak, że skarżąca nie zakupiła jednostek w funduszach z udzielonych jej darowizn, czy też pożyczek. Jeszcze raz należy podkreślić, że gdyby skarżącej wypłacono środki z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa i następnie środki te wpłaciłaby na rachunek w Deutsche Banku, przyjmując sposób rozumowania organu, który uznaje jedynie wpłaty gotówkowe, jako pochodzące z darowizn, wówczas skarżąca wykazałaby pochodzenie środków na zakup lokalu. Podkreślenia przy tym wymaga, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia obiektywnego stanu faktycznego, stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, strona ma jedynie obowiązek uprawdopodobnienia pochodzenia środków. Organ prowadzący postępowanie nie może w tym zakresie przerzucić na stronę obowiązku udowodnienia ich pochodzenia. W ślad za wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W niniejszej sprawie stanowisko organu byłoby uprawnione jedynie wówczas, gdyby wykazał, że skarżąca nabyła jednostki uczestnictwa ze środków, które nie pochodziły z otrzymanych darowizn, pożyczek i własnych opodatkowanych dochodów skarżącej. Dowodu takiego organ jednak nie przeprowadził. Stwierdzenia organu oparte są wobec powyższego jedynie na domniemaniu. Sama analiza rachunku bankowego w Deutsche Banku jest niewystarczająca, gdyż skarżąca dysponowała środkami na tym rachunku, które wystarczały na pokrycie zaliczek. Środki na ten rachunek wpływały z innego rachunku bankowego i skarżąca przedstawiła dowody w postaci umów darowizn i pożyczek, z których miały pochodzić te środki. W zaskarżonej decyzji pojawia się przy tym pewna nieścisłość. Z twierdzenia organu zawartego na str. 14 zdaje się wynikać, że skarżąca zakupiła jednostki uczestnictwa jedynie za kwotę 158.500 zł. Następnie na str. 21 organ podaje, że zapłata za lokal nastąpiła jedynie z odkupienia jednostek oraz wpłat gotówkowych. Skoro organ przyjmuje, że skarżąca otrzymała kwotę 158.500 zł z tytułu odkupienia jednostek oraz przyjął, że dokonano wpłat gotówkowych w kwocie 19.752,92 zł, to skarżąca powinna wpłacić deweloperowi kwotę 178.252,92 zł. Tymczasem skarżąca wpłaciła zaliczki na lokal w 2007r. w wysokości 195.540 zł. Wymaga to dodatkowego wyjaśnienia przez organ. Innym uchybieniem organu był brak odniesienia się do twierdzeń skarżącej zawartych w złożonym odwołaniu, że nastąpiły omyłki w rozliczaniu dochodów skarżącej do końca 2006r. Jak wskazywała skarżąca w 2002r. kwota 10.455,39 zł, stanowiąca wpłatę gotówkową na rachunek bankowy została zakwalifikowana jako wydatek. Podobnie wartość 2.324,39 zł została ujęta po stronie posiadanych środków, mimo że organ zakwalifikował ją jako wypłatę gotówkową. Również w 2003r., 2005r. i 2006r. organ wskazał po stronie wydatków kwoty wpłat. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tej kwestii. Tymczasem błędne zakwalifikowanie wpłaty, jako wydatku w sposób oczywisty wpływa na ustalenie środków, jakimi mogła dysponować skarżąca na dzień 1 stycznia 2007r. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ poruszył tę kwestię, jednak nie wskazując, dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, lecz podając jedynie, że to skarżąca dokonała błędnego obliczenia. Niemniej jednak organ nie może w odpowiedzi na skargę uzupełniać wydanej decyzji o elementy, które powinny się w niej znaleźć. Ponadto wyjaśnienie organu jest na tyle lakoniczne, że wymyka się z możliwości jakiejkolwiek kontroli. Organ powinien bezpośrednio odnieść się w decyzji do konkretnych zarzutów przedstawionych w odwołaniu, jeżeli zarzuty te mają istotne znaczenie dla końcowego zakończenia postępowania. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni wytyczne wynikające z prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 16 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Kr 134/15 oraz z niniejszego uzasadnienia. W szczególności organ, jeżeli nie podzieli wyjaśnień skarżącej, będzie zobowiązany do wykazania, że środki wpływające na rachunek w 2007r. (poza uznanymi wpłatami gotówkowymi) z tytułu wykupienia jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie mogły pochodzić z otrzymanych darowizn, pożyczek oraz opodatkowanych dochodów własnych skarżącej. Innymi słowy organ musi wykazać, że jednostki uczestnictwa, nie zostały zakupiony ze środków opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Sama analiza rachunku w Deutsche Banku może jedynie prowadzić do wniosku, że środki na zakup lokalu pochodziły z wykupienia jednostek uczestnictwa, gdyż wynika to z polecenia przelewu. Również z analizy tego rachunku może wynikać, że lokaty, które zostały zerwane i środki z nich posłużyły do zapłaty rat, pochodziły z wykupienia jednostek uczestnictwa. Niemniej jednak kwestie te wymagają dodatkowego wyjaśnienia, tym bardziej, że organ uznał, iż darowizny i pożyczki faktycznie miały miejsce. Pojawia się w związku z tym pytanie, dlaczego skarżąca miałaby je otrzymywać, gdyby dysponowała środkami na zapłatę rat. Ponadto organ będzie zobowiązany do dokładnego wyjaśnienia wskazywanych przez skarżącą nieprawidłowości przy ustalaniu stanu środków finansowych, którymi skarżąca mogła dysponować na koniec 2006r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 3.454 zł, na którą składa się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 1.054 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.400 zł. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.