I SA/Kr 404/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA ( del.) Alina Paluch Sędziowie : NSA ( del.) Krystyna Kutzner ( spr.) WSA Halina Jakubiec Protokolant : Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2004 r sprawy ze skargi S.Spółka z o.o. w [...] na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w [...] z dnia 30 stycznia 2001 r nr [...] w przedmiocie długu celnego: 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej obliczenia podatków 2. w pozostałym zakresie uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ( słownie : [...] złotych [...] groszy ). W dniu [...] 1999 r Firma S. Spółka z o.o. w [...] , dokonała zgłoszenia celnego według dokumentu SAD E [...] wnioskując o objęcie towaru - obuwia męskiego, damskiego i dziecięcego - procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do zgłoszenia celnego skarżąca załączyła m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] 1999 r określającą wartość zakupionych towarów na kwotę [...] DEM oraz deklarację wartości celnej. Decyzją z dnia [...] 2000 r Dyrektor Urzędu Celnego w [...], po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowania celnego, uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego dla określonych (niektórych) pozycji tego zgłoszenia i określił wartość celną dla zakwestionowanych pozycji w oparciu o dane zawarte w opinii Rady Federacji Stowarzyszeń Naukowo-Technicznych - Zakładu Usług Technicznych Naczelnej Organizacji Technicznej nr [...] z dnia [...]1999 r. Organ celny zakwestionował wartość celną towaru w stosunku do części towaru objętego zgłoszeniem "z uwagi na bardzo niską cenę na jaką opiewała faktura zakupu towaru w stosunku do jego rzeczywistej wartości". Z uwagi na brak możliwości ustalenia tej wartości na podstawie art.23 - 28 w/w ustawy, wartość celną towaru ustalono stosując art.29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) w oparciu o opinię rzeczoznawcy. W ocenie organu celnego rzeczoznawca posiadając fachową wiedzę i doświadczenie uwzględnił w wycenie przedmiotowego towaru wszystkie elementy wpływające na jego jakość, co mogłoby spowodować obniżenie lub podwyższenie jego ceny. Opinia została wydana w oparciu o dane dostępne na polskim obszarze celnym. Wartość celną dla poszczególnych pozycji obliczono w ten sposób, że cenę rynkową z opinii rzeczoznawcy pomniejszono o marżę handlową 20%, podatek VAT w wysokości 22% lub 7% dla obuwia dziecięcego oraz o cło tj. stawkę autonomiczną 40%. Otrzymaną w ten sposób wartość przeliczono na DEM według obowiązującego w dniu zgłoszenia kursu tej waluty. Organ celny określił łączną kwotę cła dla wszystkich towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem w wysokości [...] PLN oraz wymierzył opłatę manipulacyjną w kwocie [...] PLN. Towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Organ celny w wydanej decyzji naliczył również podatek od towarów i usług w kwocie [...] PLN. Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 30 stycznia 2001 r utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art.23 § 7 Kodeksu celnego , wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku , gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej , które należy dołączyć do zgłoszenia celnego , albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego . Przepisy Kodeksu celnego przewidują możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru. Wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. W ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł o zakwestionowaniu wiarygodności przedmiotowej faktury w odniesieniu do części towaru, zadecydowała przede wszystkim zbyt niska cena sprowadzonych towarów w stosunku do ich rzeczywistej wartości. Wobec niemożności zastosowania jednej z metod określonych w art.25 -28 Kodeksu celnego organ celny I instancji zasadnie ustalił wartość celną towarów z określonych pozycji w oparciu o art.29 w/w ustawy tj. tzw. metodą ostatniej szansy. Przedmiotem ekspertyzy była ocena jakości i wycena wartości rynkowej towarów. Oceny tej dokonano na podstawie oględzin zewnętrznych polegających na sprawdzeniu zgodności z wymienionymi w ekspertyzie normami oraz badań szczegółowych organoleptycznych polegających na sprawdzeniu ogólnego wyglądu wyrobu oraz zaklasyfikowaniu go do określonej jakości na podstawie stwierdzonych błędów ; zgodnie z wymienionymi w ekspertyzie normami. Kwalifikacje osób sporządzających ekspertyzę przemawiają za tym, by uznać dokonaną przez nich wycenę za fachową i obiektywną. Przy dokonywaniu wyceny towarów uwzględniono zaklasyfikowanie wyrobu do określonego stopnia jakości , wzornictwo wyrobów , ceny hurtowe na polskim rynku importowanych towarów oraz ceny polskich producentów na podobny asortyment wyrobów. Ceny rynkowe zakwestionowanych towarów nie zostały określone na podstawie cen sprzedaży na polskim obszarze celnym towarów wytworzonych na tym obszarze , lecz ustalono je jedynie z uwzględnieniem wielu czynników , w tym cen polskich producentów , a następnie dokonano stosownych odliczeń z tytułu marży, podatku VAT i cła. W ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł ustalenie nowej wartości celnej dokonane przez organ celny w oparciu o ekspertyzę rzeczoznawczą stanowi dowód, że organ celny był uprawniony do zakwestionowania wartości celnej zadeklarowanej przez skarżącą, gdyż wydana opinia stwierdza rażąco niskie ceny w porównaniu z cenami takich wyrobów ustalonymi przez rzeczoznawców. Odnosząc się do wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji w związku z obliczeniem podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż w zgłoszeniu celnym , Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, iż zgodnie z art.247 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 1371, poz.926 ze zm.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej . Decyzja objęta wnioskiem skarżącej nie jest decyzją ostateczną, dlatego brak jest podstaw do uwzględnienia tego wniosku. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów celnych , iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna towaru nie mogła być przyjęta . Organy te nie wyjaśniły - zdaniem skarżącej - z jakich przyczyn zakwestionowały wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej , nie odniosły się do zgłaszanych zarzutów w toku prowadzonego postępowania i nie przyjęły wyjaśnień skarżącej co do specyfiki transakcji handlowych, jakie są przedmiotem jej działalności. Skarżąca zarzuciła, iż przyczyną zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów był fakt powiązania kupującego i sprzedawcy tj. art.23 § 2 pkt.l Kodeksu celnego . Organy celne nie przeprowadziły jednak w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Skarżąca wyjaśniła, że specyfika towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym polega na tym , że jego zakup dokonywany jest na innych niż ogólnie przyjęte zasadach. Jest to towar o bardzo zróżnicowanym asortymencie i w niewielkich ilościach poszczególnego rodzaju , niepełnowartościowy , często wycofany z obrotu , niechodliwy i posezonowy. Towar ten rzadko pakowany jest oryginalnie , posiada wady produkcyjne i jakościowe. Okoliczności te, zwłaszcza co do jakości towaru zostały potwierdzone w ekspertyzie. Przedmiotowy towar nie jest objęty ani rękojmią , ani gwarancją i jest sprzedawany w całości na ryzyko kupującego , który z chwilą zakupu nie ma pełnego rozeznania ani co do jego jakości , asortymentu , czy też ilości, gdyż kupowany jest w zbiorczych opakowaniach. Wskazane okoliczności - zdaniem skarżącej - stanowią jedyną przyczynę uzyskania niskich cen zakupu tego towaru. Część towaru , po jego rozpakowaniu przez importera, podlega kasacji, gdyż nie przedstawia żadnej wartości handlowej. Towar po selekcji oferowany jest do sprzedaży po cenach dużo niższych niż towar podobny. Skarżąca stwierdziła, że fakt powiązania firm, jak i to że jest jedynym odbiorcą towaru z firmy niemieckiej nie ma w sprawie żadnego wpływu na wysokość stosowanych cen. W/w zarzuciła, iż w toku postępowania przedstawiła faktury zakupowe , przy zachowaniu tajemnicy handlowej , jeśli chodzi o źródło zakupów , ale organ celny a priori dyskwalifikował przedstawiane dane jako niewiarygodne , nie usiłując zrozumieć specyfiki stosunków handlowych , jakie wystąpiły w niniejszej sprawie. Jest rzeczą oczywistą - zdaniem skarżącej - że słaba jakość , nie atrakcyjne wzornictwo, itp. może w wielu przypadkach przesądzić o tym , że dany produkt w ogóle nie znajduje nabywców , a koszty jego magazynowania będą wysokie. Ceny płacone kontrahentowi niemieckiemu są niskie, ale przy zastrzeżeniu dużej ilości towaru, która musi być zakupiona. Zdaniem skarżącej nie ma uzasadnionych powodów do tego , aby w eksporcie do Polski stosować inne zasady ustalania cen, niż na terenie Niemiec. Organy celne z góry założyły celowe zaniżenie wartości celnej towarów przez skarżącą. Skarżąca nie zgodziła się z przyjętą w obliczeniach przez organy celne 20% marżą, gdyż stosowane przez nią marże wynoszą nawet 60%. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dodatkowo podniósł, że wartość celna towaru niezależna jest od okoliczności i specyfiki transakcji handlowych , od tego czy importer otrzymał towar za darmo , czy też kupił go po wyjątkowo okazyjnej z różnych powodów cenie. Wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać jego rzeczywistą cenę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd działając na podstawie art.134 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził , że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo w zakresie dotyczącym obliczenia podatku od towarów i usług, z powodu naruszenia właściwości rzeczowej. Naruszenie przepisów o właściwości, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia , zawsze powoduje nieważność decyzji. Zgodnie z art.11c ust.3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, w razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Organ celny był obowiązany do przesłania kopii decyzji mającej wpływ na wysokość kwot podatków należnych z tytułu importu towarów do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika. Stosownie do art.11 ust.2 w/w ustawy , organ celny oblicza kwoty podatków w prawidłowej wysokości, ale tylko w odniesieniu do podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Obliczenie kwoty podatku od towarów i usług w decyzji organu celnego stanowi zatem, naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej. W związku z powyższym w tej części należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art.247 § l pkt.l Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.60 § l ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r Kodeks celny każdy towar, który ma być objęty procedurą celną, powinien zostać zgłoszony do tej procedury. Zgłoszenie celne w formie pisemnej powinno być dokonane na odpowiednim formularzu, do którego powinny być dołączone dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą, do której jest zgłaszany ( art.64 Kodeksu celnego ). Organ celny przyjmuje zgłoszenie celne, jeżeli zgłoszenie to odpowiada wymogom określonym w art.64 i wraz ze zgłoszeniem przedstawiono towar nim objęty , z zastrzeżeniem art.80 § 2 Kodeksu. Stosownie zaś do art.65 § 2 w/w Kodeksu podstawę do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem celnym stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym przyjętym przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru , która zgodnie z art.23 § 1 Kodeksu celnego jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Tym szczególnym przepisem , o którym mowa w art.65 § 2 w/w Kodeksu jest art.23 § 7 , który stanowi, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W oparciu o przytoczone przepisy stwierdzić należy , że objęcie towaru procedurą celną składa się z dwóch faz : pierwsza - to przedstawienie stosownych dokumentów wraz z towarem , druga - to weryfikacja przedłożonych dokumentów pod względem formalnym i materialnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolity jest pogląd , że art.23 § 7 Kodeksu celnego upoważnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych, w celu wyeliminowania przypadków wprowadzania na polski obszar celny towarów o zaniżonej wartości celnej. W rozpatrywanej sprawie ograny celne nie kwestionując formalnej wiarygodności dokumentów stwierdzających wartość celną sprowadzonego przez skarżącą towaru zakwestionowały wartość celną części towaru z uwagi na niską cenę wskazaną w fakturze zakupu w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Stanowisko to jest nie zgodne z przytoczonym wyżej art.23 § l Kodeksu celnego , zgodnie z którym wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub należna , a nie cena rynkowa. Ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji budzi zastrzeżenia . Prezes Głównego Urzędu Ceł utożsamia wartość celną towaru z jego wartością rzeczywistą , która miałaby być wartością rynkową. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , że rażąco niska cena niektórych towarów podana w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze uzasadniała odmowę przyjęcia wartości transakcyjnej z tego powodu , że ekspertyza różniła się od cen deklarowanych przez skarżącą. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniającej jej odrzucenie na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego jest dopuszczalne wtedy , gdy okaże się że była ona rażąco niska . Stwierdzenie , że cena była rażąco niska zakłada jej porównanie z innymi cenami . Ustalenie tych "innych" cen nie może być intuicyjne ani dowolne. Ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy. A zatem w pierwszej kolejności materiałem porównawczym będą ceny zagraniczne . Podkreślić należy , że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości cen deklarowanych przez importera z wartością ustaloną przez organ celny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd , że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu ( wyrok NSA z dnia 20.02.2001 r, sygn. akt I SA/Łd 14/00, ONSA 2002, Nr 2, poz.76 ). W rozpatrywanej sprawie skarżąca powoływała się na takie okoliczności podnosząc , iż cena zakupu towaru jest wypadkową wielu czynników, takich jak jakość , wadliwość , zróżnicowany asortyment , nieatrakcyjność, brak oryginalnych opakowań , brak gwarancji i rękojmi za wady , zakup w zbiorczych opakowaniach , skala obrotów, wielkość przesyłki. Ocena znaczenia tych okoliczności w niniejszej sprawie powinna być przedmiotem wnikliwej analizy materiału dowodowego jako całości , a nie - jak uczyniły to osoby sporządzające ekspertyzę - analiza cen poszczególnych sztuk towaru. Faza weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru w pierwszej kolejności musi skutecznie podważyć dane wynikające z przedłożonych dokumentów przy uwzględnieniu cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji , aby można było ustalić wartość celną towaru w oparciu o jedną z metod wskazanych w Kodeksie celnym. Rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego , jednak należy podkreślić , że sama rozbieżność z cenami na rynku eksportera nie zawsze przesądza o niewiarygodności deklarowanej ceny . Rzeczą powszechnie wiadomą jest, że na tym samym rynku nie wykluczone jest oferowanie różnych cen przez różnych kontrahentów, a nawet różnych cen przez tego samego kontrahenta w zależności od warunków danej transakcji dotyczących np. wielkości i warunków dostaw , ilości i jakości sprzedawanego towaru, warunków płatności. Wartość transakcyjna towaru zależy od wielu czynników związanych z konkretną transakcją. W związku z powyższym organ celny zobligowany jest do przeprowadzenia w tym zakresie postępowania i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności transakcji. Na wysokość stosowanych cen wpływa nie tylko wielkość zakwestionowanej transakcji, ale również inne transakcje dotyczące tego samego sprzedawcy i nabywcy. Dopiero wtedy, gdy organ celny stwierdzi, że istnieją uzasadnione przyczyny do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru ustala tę wartość w oparciu o jedną z metod określonych w art.25 - 29 Kodeksu celnego. Kolejność stosowania tych metod nie jest dowolna i organ celny zobligowany jest do rozważenia możliwości zastosowania konkretnej metody według kolejności określonej w tych przepisach mając na uwadze całokształt okoliczności danej sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy celne ustalając wartość celną metodą "ostatniej szansy" arbitralnie przyjęły w odliczeniu 20% marżę tytułem zwyczajowego zysku. Zarzut skarżącej o stosowaniu znacznie wyższych marż nie został rozpatrzony ; organ celny nie zweryfikował tego twierdzenia i nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego. Zarzut powiązania skarżącej ze sprzedawcą - eksporterem towaru należy uznać za nieuzasadniony, gdyż powiązania te nie stanowiły podstawy do zakwestionowania przez organy celne wartości celnej towaru. Uznając że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § l pkt.l a i c oraz pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art.152 w/w ustawy zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 w/w ustawy.