I SA/Kr 412/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi I. B. i W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 24 stycznia 2013 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił I. i W.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Wskutek wniesionego przez podatników odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że istota sporu dotyczyła nieuznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzonej przez I. B. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu i dokonaniu obliczenia średniej marży, odstępując od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując jako dowody, kalkulacje sporządzone przez I. B.. By jednak organ podatkowy mógł to stwierdzić powinien przeprowadzić stosowne postępowanie polegające na badaniu tych ksiąg, którego wynikiem będzie protokół z badania, w którym określone zostanie, za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji powyższego, organ podatkowy chcąc zakwestionować wartości wykazane w zeznaniu podatkowym dotyczące przychodów i kosztów, sporządzonym w oparciu oprowadzone przez podatnika księgi podatkowe miał obowiązek przeprowadzić uregulowane wart. 193 Ordynacji podatkowej postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. Nierzetelność księgi wywiedziono z niskiej marży, w wysokości 60,19 %, mającej bezpośrednio świadczyć o niedoborach w sprzedaży. Zatem analizy ksiąg nie oparto na dokumentach źródłowych lecz na badaniu marż z 2012r. i przedstawionych przez I. B. kalkulacji "dań dnia" oraz ich udziału w całości sprzedaży. Badanie marż i kalkulacje dotyczyły jednak tylko niektórych, losowo wybranych lub przykładowych, dań sprzedawanych w punktach gastronomicznych I. B. co oznacza, że mały charakter szacunkowy. Tymczasem punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną. A zatem w nowym postępowaniu organ I instancji ponownie winien ocenić prowadzoną przez Panią I. B. podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2009 r. pod kątem jej rzetelności. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] określił podatnikom powtórnie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie nieznacznie wyższej aniżeli pierwotnie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w ramach postępowania podatkowego prowadzonego po uchyleniu decyzji przesłuchał w charakterze świadków 18 pracowników zatrudnionych w 2009 roku w firmie Pani I. B.. Ponadto pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili badanie księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za 2009 rok. Z powyższego badania sporządzony został na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa protokół, z którego wynika, że prowadzone ewidencje podatkowe nie pozwalają na określenie podatku dochodowego za 2009 rok i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. Dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009r. dotyczących przychodów ze sprzedaży towarów i usług były miesięczne raporty okresowe drukowane przez kasy fiskalne i wystawione dla podmiotów gospodarczych faktury za usługi wynajmu i usługi budowlane. Dowodami identyfikującymi przedmiot sprzedaży w zakładach gastronomicznych były wyłącznie paragony z kas fiskalnych. Jednak na postawie paragonów z kas fiskalnych rejestrujących obroty w zakładach gastronomicznych nie można było ustalić co było przedmiotem sprzedaży, ponieważ na paragonach tych nie podawano nazw towarów wymaganych przepisami § 5 ust. l pkt 60 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r., nr 212, poz. 1338). Jednocześnie ustalono, iż I. B. nie okazała organowi podatkowemu kopii wszystkich paragonów drukowanych w 2009 roku w kasach fiskalnych rejestrujących obroty zakładów gastronomicznych. Pomimo wezwań celem dostarczenia brakujących dokumentów I. B. nie dostarczyła ich, wręcz uznała, że w dniu 12 sierpnia 2013 roku dostarczyła komplet brakujących dokumentów, a na dowód posiada potwierdzenie ich odbioru - pracownika Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu podatkowego dnia 12 sierpnia 2013 r. I. B. dostarczyła nieopisane rolki kopii paragonów bez wykazu z których by wynikało, ile rolek dotyczy poszczególnych restauracji. W takiej sytuacji rolki kopii paragonów zostały komisyjne uporządkowane i dopiero wtedy stwierdzono braki. Z oświadczenia osoby która odebrała od I. B. rolki paragonów wynika, iż w trakcie ich odbioru nie można było ustalić czy przedłożono wszystkie żądane dokumenty, gdyż dostarczono je około godz. piętnastej tuż przed zakończeniem pracy urzędu. A zatem z powyższych przyczyn na potwierdzeniu odbioru nie wyrażono stanowiska czy I. B. dostarczyła wszystkie dowody, gdyż ustalono to dopiero w momencie komisyjnego spisywania przekazanych dokumentów. Mając powyższe na uwadze zdaniem organu podatkowego nieposiadanie w 2013r. kopii wszystkich paragonów fiskalnych za 2009r. narusza przepisy art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). A zatem niepodawanie na paragonach drukowanych przez kasy fiskalne nazw sprzedawanych towarów pozwalających na jednoznaczne ustalenie jakie towary były przedmiotem sprzedaży oraz nieokazanie organowi podatkowemu wszystkich kopii paragonów utrudnia wykrycie zaniżenia obrotów ze sprzedaży. Dlatego oceniając, czy opisana nieprawidłowość oparcia zapisów w księgach podatkowych na niewłaściwych dowodach źródłowych miała wpływ na zaniżenie przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. porównał przychody ze sprzedaży piwa zaewidencjonowane w kasie fiskalnej Restauracji "O" za te miesiące (od stycznia do lipca 2009r), których dotyczyły okazane organowi podatkowemu kopie paragonów z wydatkami na zakup piwa poniesionymi w tych okresach rozliczeniowych. Z ustaleń wynika, iż przychody ze sprzedaży piwa według cen gastronomicznych zaewidencjonowane w kasie fiskalnej ustalone na podstawie kopii paragonów w analizowanych okresach 2009r. były niższe od wydatków na zakup piwa do tej restauracji. Natomiast z załącznika nr 3 do protokołu kontroli wynika, że w 2012r. przy sprzedaży piwa lanego w Restauracji "O." I. B. stosowała cenę wyższą od ceny zakupu o 150 % tej ceny, a przy sprzedaży piwa butelkowego wyższą o 140 %. Jednocześnie z zeznań świadka S.G. z dnia 18 czerwca 2013r. wynika że ceny stosowane w Restauracji "O." w latach 2010 i 2011 były zbliżone do stosowanych w 2009r. Jednocześnie organ podatkowy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień I. B., że ewidencja zakupów Restauracji "O." w G. zawiera zakup piwa sprzedawanego w innym zakładzie gastronomicznym tj. w Barze "P". Powyższe wyjaśnienia nie zostały poparte żadnymi dowodami, a oceniając częstotliwość dostaw i ilość zakupywanego piwa do Restauracji "O." uznano, że restauracja ta kupowała piwo tylko na własne potrzeby. Również marża gastronomiczna obliczona na podstawie tych danych nie jest wyższa od marży stosowanej w rzeczywistości w czasie kontroli. W związku z zarzutami dotyczącymi ustaleń protokołu badania ksiąg w zakresie wydatków na zakup piwa do Restauracji "O." i przychodów ustalonych na podstawie paragonów z kas fiskalnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zażądał od I. B. przekazania do akt sprawy kopii rejestrów zakupów towarów do poszczególnych restauracji. Analizując zapisy w tych rejestrach oraz dowody źródłowe stanowiące podstawę dokonania zapisów w tych rejestrach organ podatkowy ustalił, że na niektórych fakturach zakupów podawane były nazwy dwóch zakładów gastronomicznych, co spowodowało zaliczenie w protokole badania ksiąg wydatków na zakup piwa do Restauracji "O.", mimo zaewidencjonowania tego wydatku w rejestrze zakupów innego zakładu gastronomicznego. W związku z powyższym pracownicy organu podatkowego sporządzili zestawienie paragonów dokumentujących taką sprzedaż, porównali dane wynikające z tych zestawień z materiałami z poprzednich wyliczeń sprzedaży piwa i wyjaśnili występujące różnice. Reasumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, iż aktualne jest stanowisko prezentowane w protokole z badania ksiąg, że sprzeczność polegająca na zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów obrotów uzyskanych ze sprzedaży piwa (według cen gastronomicznych) w analizowanym okresie niższych od wydatków na zakup piwa świadczy o tym, że wadliwość księgi, polegająca na oparciu zapisów księgi na niewłaściwych dokumentach źródłowych, to jest dokumentach uniemożliwiających ustalenie, co było przedmiotem sprzedaży, spowodowała niezaewidencjonowanie pełnych przychodów ze sprzedaży. A zatem z powodu braku dowodów umożliwiających prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, oszacowanie tej podstawy było konieczne. Natomiast zeznań przesłuchiwanych świadków świadczących, że wszystkie przychody zostały zaewidencjonowane w kasach fiskalnych nie można uznać za dowody mające decydujący wpływ na ocenę innych dowodów, ponieważ łączny czas pracy tych pracowników wyniósł mniej niż 50 % czasu pracy pracowników niezbędnych do funkcjonowania w 2009 roku prowadzonych przez I. B. zakładów gastronomicznych. Jednocześnie nieujęcie w ewidencjach podatkowych pełnych kosztów poniesionych na działalność gospodarczą (tj. wynagrodzeń), wykazanie w tej działalności straty w kwocie 49.486,17 oraz fakt nie ograniczenia działalności nie przynoszącej zysku, potwierdza zasadność wyniku oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy, że w ewidencjach podatkowych I. B. nie ujęła pełnych przychodów ze sprzedaży. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. szacując podstawę opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej I. B. za 2009r. stwierdził, że do szacunku nie można zastosować żadnej metody z określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie dysponował danymi które umożliwiłyby określenie podstawy opodatkowania w drodze zbliżonej do podstawy rzeczywistej. Zdaniem organu podatkowego wobec niepodawania na dowodach dokumentujących sprzedaż właściwych nazw sprzedawanych produktów oraz nieprzestrzegania przepisów dotyczących przechowywania ewidencji podatkowych jedyną metodą szacunku, która spełniałaby wymagania art. 23 Ordynacji podatkowej, to jest by podstawa opodatkowania w drodze oszacowania zmierzała do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania to jest wyszacowanie przychodów poprzez powiększenie wydatków na zakup towarów mających związek z uzyskanymi w 2009r. przychodami z działalności gastronomicznej o średnią marżę gastronomiczną wyliczoną na podstawie kalkulacji stanowiących podstawę ustalenia cen wybranych towarów przeznaczonych do sprzedaży w okresie kiedy przeprowadzona była kontrola podatkowa. Kontrolujący chcąc wyliczyć marże gastronomiczne stosowane przy ustaleniu cen pozostałych produktów dokonali w czasie kontroli spisu cen gastronomicznych i kalkulacyjnych kosztów wytworzenia (nabycia) 38 rodzajów towarów i produktów przeznaczonych do sprzedaży w zakładach gastronomicznych. Zestawienie tych danych zawiera załącznik nr 3 do protokołu kontroli. Z zestawienia tego wynika, że na sprzedaży produktów opodatkowanych podatkiem VAT według stawki 7% (posiłki) I. B. przyjęła do kalkulacji cen średnią marżę gastronomiczną wynoszącą 95,77 %, a opodatkowanych stawką 22% (alkohol i napoje) marżę wynoszącą 150,35%. Średnia ważona marża gastronomiczna na produkty opodatkowane stawką a podatku VAT uwzględniającą marże stosowane przy sprzedaży produktów dnia (46,11%) wynosi 75,90%. W odwołaniu od opisywanej decyzji podatnicy zażądali uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i umorzenia postępowania zarzucając organowi: 1) naruszenie art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne i nieobiektywne rozpatrzenie materiału dowodowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Zarzucano w szczególności, że; - w decyzji podano nieprawidłowe stwierdzenie, że w czasie kontroli zebrano dowody świadczące o tym, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujęto pełnych przychodów, ponieważ w protokole z tej kontroli nie wskazano dowodów, które nie zostały zaewidencjonowanie w tej księdze, - określona przez kontrolujących marża nie wynika bezpośrednio z dowodów, została nieprawidłowo wyliczona, przy jej określaniu pominięto bonusy i promocje, a także nieprawidłowo stwierdzono, że wszystkie dania dnia były sprzedawane po 12 zł, - zeznania świadków nie wskazują na to, że w ewidencjach podatkowych pominięto dowody sprzedaży; 3) naruszenie przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. zawyżając jego wysokość o 10.104,00 zł 4) błędną wykładnię § 5 ust. l pkt. 6e Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania poprzez przyjęcie, iż na paragonach obok nazwy towaru lub usługi musi być opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie nazwy. Zdaniem odwołujących, twierdzenie kontrolujących, że na paragonach powinno być wyszczególnione nazewnictwo jest bezpodstawne. Większość lokali gastronomicznych tego nie praktykuje, byłoby to dużym utrudnieniem dla obsługującej kasę załogi, a każde wprowadzenie dodatkowego dania wymagałoby fachowej obsługi kas fiskalnych co generowałoby dodatkowe koszty. Natomiast firmy, którym wystawiane są faktury, wręcz w umowach zastrzegają, że na fakturze ma być wypisana usługa gastronomiczna, konsumpcja lub catering. W odwołaniu podnosi się również, że żaden przepis prawa, wbrew sugestii kontrolujących, nie zobowiązuje do rozdzielania w księdze przychodów i rozchodów, kosztów i przychodów na poszczególne punkty sprzedaży, czy rodzaje prowadzonej działalności, a przedsiębiorca nie ma obowiązku wyliczania marży na poszczególne punkty sprzedaży, ani prowadzenia dodatkowej ewidencji z których takie dane by wynikały. Kolejnym zarzutem do decyzji było to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. błędnie dokonał wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009, ze względu na to że nie ujął straty z lat ubiegłych w kwocie 51.593,08 zł. Decyzją z dnia 12 stycznia 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie ponad połowę niższej aniżeli organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji postąpił prawidłowo, uznając, iż niepodawanie na paragonach drukowanych przez kasy fiskalne nazw sprzedawanych towarów pozwalających na jednoznaczne ustalenie jakie towary były przedmiotem sprzedaży oraz nieokazanie organowi podatkowemu wszystkich kopii paragonów utrudnia wykrycie zaniżenia obrotów ze sprzedaży. Dlatego oceniając, czy opisana nieprawidłowość oparcia zapisów w księgach podatkowych na niewłaściwych dowodach źródłowych miała wpływ na zaniżenie przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach, porównał wydatki na zakup grupy towarów sprzedanych lub zużytych do produkcji sprzedanych wyrobów z przychodami zaewidencjonowanymi w kasach fiskalnych. Powyższe porównanie wykazało zaniżenie przychodów, a zatem świadczy to o nierzetelności księgi, w której zapisy oparte były na niewłaściwych dokumentach źródłowych, to jest dokumentach uniemożliwiających ustalenie, co było przedmiotem sprzedaży. A zatem z powodu braku dowodów umożliwiających prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, oszacowanie tej podstawy było konieczne. Szacując podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z działalności gospodarczej I. B. za 2009 rok organ odwoławczy również stwierdził, że do szacunku nie można było zastosować żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie dysponowano danymi które umożliwiłyby określenie podstawy opodatkowania w drodze zbliżonej do podstawy rzeczywistej. Wobec tego jedyną metodą szacunku, która spełniałaby wymagania art. 23 Ordynacji podatkowej, było powiększenie wydatków na zakup towarów mających związek z uzyskanymi w 2009 r. przychodami z działalności gastronomicznej o średnią marżę gastronomiczną wyliczoną na podstawie kalkulacji stanowiących podstawę ustalenia cen wybranych towarów przeznaczonych do sprzedaży w okresie kiedy przeprowadzona była kontrola podatkowa. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu I. B., świadczącego iż błędne jest twierdzenie kontrolujących, że na paragonach powinno być wyszczególnione nazewnictwo (np. piwo Leżajsk, ziemniaki, schabowy), gdyż większość lokali gastronomicznych tego nie praktykuje, a zgodnie z przepisami niezbędna jest tylko "nazwa towaru lub usługi" a opis towaru lub usługi może być "ewentualnie" przedstawiony - Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w przedmiotowej sprawie dowodami identyfikującymi przedmiot sprzedaży w zakładach gastronomicznych były wyłącznie paragony z kas fiskalnych. Jednak na postawie paragonów z kas fiskalnych rejestrujących obroty w zakładach gastronomicznych nie można było ustalić co było przedmiotem sprzedaży, ponieważ na paragonach tych nie podawano nazw towarów wymaganych przepisami § 5 ust. l pkt 6e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. nr 212, poz. 1338). A zatem na paragonach drukowanych przez kasy fiskalne I. B. nie musiała podawać obok nazwy towaru i usługi również rozwinięcia nazwy, lecz winna wykazać, nazwy umożliwiające ustalenie, co było przedmiotem sprzedaży, objętej poszczególnymi paragonami. Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym i w czasie kontroli wskazują, że w 2009r. I. B. nie przestrzegała wymienionych przepisów, gdyż na paragonach fiskalnych nie zamieszczała nazw towarów pozwalających na ustalenie rodzaju sprzedanych towarów. Analiza kopii paragonów drukowanych w kasie fiskalnej Restauracji "O." od nr [...] do nr [...] wskazuje, że na paragonach tych podawała następujące nazwy towarów: dania obiadowe, napój zimny, deser, napój gorący, piwo, alkohol, dodatki barowe, pizza, drink - na podstawie których nie można było ustalić rodzaju sprzedanych towarów. Dyrektor Izby Skarbowej, zgadza się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, twierdzącym, że przedmiotowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, gdyż nieokazanie organowi podatkowemu wszystkich kopii paragonów, spowodowało, że zapisy oparte były na niewłaściwych dokumentach źródłowych, co spowodowało zaniżenie przychodów ze sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie nastąpiło naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych przedłożonych przez Panią I. B. nie odzwierciedlały stanu faktycznego, a organ nie dysponował dowodami, które pozwoliły by odstąpić od określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie nastąpiło również naruszenie art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wykazał i jednocześnie gruntownie uzasadnił brak podstaw do zastosowania jednej z metod szacunku, określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przyjmując za podstawę szacunku przepis art. 23 § 4 tej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów występuje także wówczas, gdy podmiot gospodarczy nie wystawi żadnego dowodu dokumentującego sprzedaż i nie ujmie osiągniętego przychodu w tej ewidencji. W takim przypadku organ podatkowy nie może wskazać dokumentu, który nie został zaewidencjonowany, gdyż taki dokument nie istnieje. Organ odwoławczy przypomniał, że zastosowana do szacunku przychodów ze sprzedaży produktów marża gastronomiczna wyniosła 75,90% i uwzględnia wszystkie okoliczności, mające wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, w tym upusty do cen z tytułu stosowanych promocji i bonusów. Jednocześnie podatnicy kwestionując metodę szacunku przychodu zastosowaną przez organ podatkowy nie wskazali innej metody, której wynik byłby bardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu zawartego w odwołaniu dotyczącego błędnego wyliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. ze względu na nie ujęcie przy rozliczeniu strat z lat ubiegłych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wadliwie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. w kwocie 10.104,00 zł, gdyż zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia, w którymkolwiek z tych lat nie może przekraczać 50% kwoty tej straty. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnicy zarzucili organowi: 1) naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i przystąpienie do szacowania podstawy opodatkowania przez organ II instancji, mimo całkowitego braku istnienia przesłanki zobowiązującej organ do zastosowania szacowania, tj. braku danych do ustalenia podstawy opodatkowania bowiem istniały dane źródłowe, które pozwoliłyby na prawidłowe i precyzyjne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego; 2) art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego z bezzasadnym pominięciem przewidzianych w treści ww. przepisu metod szacowania jak również zaniechanie merytorycznego uzasadnienia odstąpienia od zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej; 3) przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - dokonanie szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę wypracowaną przez organ i odstąpienie od szacowania z zastosowaniem jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, mimo że w sprawie nie zachodził żaden szczególnie uzasadniony przypadek do tego uprawniający, - dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o dane z rozbieżnych, nieprecyzyjnych, wzajemnie sprzecznych danych przy czym postępowanie takie nie zasługuje na miano metody szacowania, o której mowa w treści art. 23 Ordynacji podatkowej; 4) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania w sposób odbiegający w sposób rażący od rzeczywistej podstawy opodatkowania; 5) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. do zapłaty w kwocie 4.788,00 zł podczas gdy kwota taka nie jest niczym uzasadniona głównie z uwagi na to, że nie było potrzeby zastosowania metody szacunku podstawy wymiaru zobowiązania podatkowego a niezależnie od tego metoda obrana przez organ była nieuzasadniona i nieuprawniona głównie w świetle przepisów Ordynacji podatkowej; 6) § 5 ust. 1 pkt 6e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania poprzez błędne przyjęcie, że na paragonach obok nazwy towaru lub usługi musi być zamieszczony opis towaru i usługi stanowiący rozwinięcie nazwy podczas gdy informacje takie nie są potrzebne i wymagalne o tyle tylko o ile dane te da się ustalić w inny sposób a taka możliwość zachodziła w przedmiotowym przypadku; 7) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 145 § 3, art. 169, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 190, art. 191, art. 200a, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności związanych z koniecznością ustalenia porównywalnych lokali gastronomicznych celem dokonania prawidłowego oszacowania podstawy wymiaru zobowiązania w podatku czym doszło do naruszenia przepisu art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykorzystanie możliwych w danym stanie faktycznym środków dowodowych (całkowite pominięcie uznanie za przydatny dowód w postaci wyjaśnień strony i posiłkowanie się w tym zakresie wyjaśnieniami strony składanymi w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług; przedstawiania przez stronę oświadczeń, informacji etc.) celem ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym, w wyniku czego doszło do naruszenia przez organ przepisu art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej; c) niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy rozstrzygnięciu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, w wyniku czego doszło do naruszenia przez organ przepisu 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej; d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem faktycznym w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym i prowadzenie postępowania dowodowego mającego na calu potwierdzić z góry ustalona tezę organu, w wyniku czego doszło do naruszenia przez organ przepisu 191 Ordynacji podatkowej; e) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, że uzasadnienie decyzji pozbawione jest wiarygodnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie: - wskazania wiarygodnych przyczyn odstąpienia od zastosowania metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a także - brak wskazania przekonującego uzasadnienia organu, na czym polega szczególny przypadek, o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniający oszacowanie w inny sposób, niż w drodze metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, 8) naruszenie zasady udziału strony w czynnościach dowodowych, czego przejawem było opieranie się na dowodach pochodzących z innych postępowań (oparcie się w szczególności na wyjaśnieniach składanych przez skarżącą) w toku postępowania prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług); konsekwentne odmawianie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów np. w zakresie umożliwienia złożenia wyjaśnień przez skarżącą, a także niewłączenia w poczet materiału dowodowego nagrań z monitoringu znajdującego się w Urzędzie Skarbowym w G. i uznanie przez organ II instancji, że takie zachowanie organu I instancji jest działaniem prawidłowym; 9) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie zweryfikowania faktu dokonywania wspólnych zakupów towarów do wszystkich prowadzonych przez Skarżącą punktów gastronomicznych; 10) naruszenie przepisu, zgodnie z którym wniosek dowodowy strony należy uwzględnić jeśli dotyczy on okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jeśli nie są one stwierdzone innym dowodem co należy rozumieć w ten sposób, że jeśli strona składa wniosek dotyczący przeciwdowodu to organ powinien takie wnioski uwzględnić; 11) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez stronnicze nastawienie urzędnika prowadzącego postępowanie do rezultatu jaki ma ono osiągnąć i popieranie z góry założonej tezy, z pominięciem innych dowodów, stanowiących kontr dowód; 12) niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj. niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności w szczególności w zakresie zeznań świadków; 13) naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie przez organ drugiej instancji decyzji reformatoryjnej, podczas gdy w sprawie zachodziła konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ze względu na potrzebę ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, 14) naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji reformatoryjnej i pozbawienie mnie prawa do zweryfikowania prawidłowości dokonanego wymiaru w drodze kontroli instancyjnej; 15) naruszenie przepisu art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna bowiem opiera się na nieprawidłowych i niepełnych materiałach źródłowych podczas gdy podatkowe księgi przychodów i rozchodów były prawidłowo prowadzone, a materiały źródłowe na których się one opierały były prawdziwe i w całości odzwierciedlające wszystkie zdarzenia gospodarcze skutkujące na wymiar wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Na wstępie zauważyć należy, iż w przypadku gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy i dokonał korekty wysokości zobowiązania, zmniejszając je o około połowę w związku z uwzględnieniem słusznego zarzutu skarżących o nieuwzględnieniu straty z lat ubiegłych. Tym sposobem doprowadzono do pełnej zgodności wydanego rozstrzygnięcia z treścią obowiązujących przepisów. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżących, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza akt przeprowadzonego postępowania pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadzono i wszechstronnie oceniono - zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej - obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia decyzji wydanych w obydwu instancjach. Nie przekroczono przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W złożonej skardze podniesiono też zarzut uchylenia się przez organ I instancji (i zaaprobowanie tego działania przez organ II instancji), od wszechstronnego działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykorzystanie możliwych w danym stanie faktycznym środków dowodowych (pominięcie wniosku dowodowego o przeprowadzenie rozprawy) celem ustalenia stanu faktycznego, w wyniku czego doszło naruszenia przez organy przepisu art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego, podzielić należy ocenę organów, iż zgodnie z art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy m.in. jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. W złożonym odwołaniu, skarżąca wnosiła o przeprowadzenie rozprawy powołując 4 okoliczności, które wymagały wyjaśnienia na rozprawie, jednak w ocenie organu odwoławczego, okoliczności te słusznie nie miały dla sprawy znaczenia i dlatego prawidłowo postanowieniem z dnia 6 marca 2015 r. odmówiono przeprowadzenia rozprawy. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czego przejawem miało być konsekwentne odmawianie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, np. w zakresie umożliwienia złożenia wyjaśnień przez skarżącą, a także nagrań z monitoringu znajdującego się w Urzędzie Skarbowym w G. na okoliczność przedłożenia przez skarżącą kompletu rolek z kasy fiskalnej w tym urzędzie. Jak wskazywał organ, nagranie z monitoringu z daty dostarczenia rolek, było skasowane w momencie składania wniosku a w ocenie Sądu za zasadnością odmowy przeprowadzenia tego dowodu przemawiał fakt, iż nie miał on znaczenia dla sprawy, dlatego organ odwoławczy słusznie odmówił jego prowadzenia a także przeprowadzenia rozprawy na tą okoliczność. W tych okolicznościach odmowa przeprowadzenia dowodów w niniejszej sprawie nie stanowiła naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W tym miejscu zaznaczyć też należy, że strona skarżąca mimo, iż działała za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, także w postępowaniu sądowo-administracyjnym, gdzie na jego wniosek zakreślono stosowny termin do sprecyzowania jakich konkretnie dowodów organ odmówił przeprowadzenia, nie dopełniła tej czynności i nie skonkretyzowała tych rzekomo pominiętych wniosków dowodowych, pozostając przy ogólnikowych i nie zindywidualizowanych zarzutach. Pozbawione podstaw prawnych są też zarzuty jakoby w sytuacji gdy organ I instancji miał wątpliwości, czy przedłożone w organie podatkowym rolki paragonów są kompletne, to miał prawo odmowy przyjęcia tych dokumentów, z pouczeniem w jakiej formie mają być przedłożone w Urzędzie Skarbowym. A jeżeli je przyjął to zasadne jest domniemanie, że rolki były kompletne. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, iż organ podatkowy, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem organ nie mógł odmówić przyjęcia złożonych dokumentów, nawet gdyby przy ich odbiorze ustalił, iż są niekompletne. Natomiast okoliczność, że nie uporządkowano i nie przedłożono kompletu tych dokumentów, organ I instancji ustalił dopiero w wyniku przeglądnięcia i analizy otrzymanych materiałów dowodowych. Sugerowane natomiast przez skarżącą domniemanie kompletności złożonego materiału nie znajduje odzwierciedlenia w żadnym z obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w kwestii odmowy umożliwienia złożenia wyjaśnień przez skarżącą, należy zauważyć, że organ I instancji przesłuchał Skarżącą w charakterze strony w dniu 16 września 2014r. oraz sporządził protokół z jej wyjaśnień złożonych w dniu 15 stycznia 2014r. Nie sposób też zgodzić się z zarzutem wadliwej oceny ksiąg podatkowych skarżącej w zakresie ich rzetelności i wadliwości. Z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg, które są prowadzone w sposób wadliwy (§4). Przy czym organ podatkowy uznaje jednak za dowód, księgi podatkowe, które są prowadzone w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§3 powołanego przepisu). Natomiast księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2 powołanego przepisu). Rozważając zasadność rozstrzygnięcia w tym względzie zwrócić jeszcze należy uwagę na art. 111 ust. 9 ustawy o podatku od towarów I usług stanowiący, że minister właściwy do spraw finansów publicznych - uwzględniając potrzebę zabezpieczenia zaewidencjonowanych danych, konieczność zapewnienia konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez niego czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie oraz optymalne dla danego typu obrotu rozwiązania techniczne dotyczące konstrukcji kas - został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia, m.in. szczegółowych kryteriów i warunków, technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące. Uwzględniając więc, m.in. konieczność zapewnienia konsumentowi możliwości kontroli o której mowa powyżej, w § 5 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów, warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. nr 212, poz. 1338), uregulowano, iż paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać nazwę towaru lub usługi i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 10 powołanego przepisu, paragon fiskalny musi być czytelny i zawierać wszystkie dane, o których mowa w pkt 6, pozwalające nabywcy na sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji. Z powołanych przepisów wynika więc, iż paragon fiskalny drukowany przez kasę winien zawierać nazwę towaru lub usługi w sposób, który umożliwiłby określenie przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji określenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji. Z ustaleń organu I instancji, dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej w firmie Skarżącej wynikało, iż towary i usługi określano na paragonach i fakturach dokumentujących sprzedaż w sposób bardzo ogólny, uniemożliwiający ustalenie co było przedmiotem sprzedaży. Na paragonach podawano tylko takie nazwy towarów, jak: dania obiadowe, napój zimny, deser, napój gorący, piwo, alkohol, dodatki barowe, pizza, drink - na podstawie których nie można było ustalić rodzaju sprzedanych towarów. Powyższe ustalono w oparciu o analizę przedłożonych paragonów fiskalnych. Z uwagi na fakt, iż dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę dokonania zapisów w rejestrach sprzedaży w działalności gastronomicznej były miesięczne raporty drukowane przez kasy fiskalne, to podawanie nazw sprzedawanych towarów i usług na paragonach w sposób uniemożliwiający ustalenie co było przedmiotem sprzedaży, powoduje, że zasadną jest konstatacja, iż rejestry sprzedaży były prowadzone w sposób wadliwy w rozumieniu art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej informacje i dane o jakich mowa wyżej nie były potrzebne i wymagalne, o tyle tylko, o ile dane te da się ustalić w inny sposób, a taka możliwość zachodziła w przedmiotowym przypadku. Z twierdzeniem tym nie sposób jednak się zgodzić gdyż nie dość, że nie wynika z treści obowiązujących w tym zakresie przepisów to jeszcze jest w istocie polemiką z treścią przepisu, którego interpretacja nie uzasadnia i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Uzasadnieniem zaniedbań w tym zakresie nie mogły być – jak twierdziła skarżąca – trudności z wprowadzaniem wszystkich sprzedawanych produktów do kasy fiskalnej jak również żądania klientów by na paragonach nie wyszczególniać pozycji, które zamówili w restauracji. Akceptując takie sugestie jak również zaniechując wykonywania obowiązków nakładanych przez obowiązujące podatników przepisy, skarżąca sama i w dodatku świadomie naraziła się na negatywne konsekwencje prawne. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił też, że skarżąca nie posiada kopii paragonów za cały okres od stycznia do grudnia 2009r. Zgodnie natomiast z art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też skarżąca winna posiadać także w latach 2012-2014 tj. w latach w których prowadzono postępowanie podatkowe w I instancji, kopie paragonów potwierdzających dokonywaną w 2009r. sprzedaż ewidencjonowaną na kasie fiskalnej. Brak możliwości ustalenia jakie towary były przedmiotem sprzedaży oraz nieokazanie organowi podatkowemu wszystkich kopii paragonów było więc niewątpliwie nieprawidłowością mającą wpływ na przyjęcie przez organy podatkowe tezy o zaniżeniu przez skarżącą przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach, co obrazowało porównanie wydatków na zakup towarów sprzedanych lub zużytych do produkcji sprzedanych wyrobów z przychodami zaewidencjonowanymi w kasach fiskalnych. Powyższe porównanie wykazało zaniżenie przychodów, a zatem Sąd nie miał podstaw by kwestionować tezę o nierzetelności księgi skoro zapisy w niej zawarte oparte były na niewłaściwych dokumentach źródłowych, to jest dokumentach uniemożliwiających ustalenie, co było przedmiotem sprzedaży. Organy zasadnie wzięły pod uwagę iż skarżąca sprzedawała produkty (dania) w restauracji poniżej kosztów ich wytworzenia jak również wykazywała zatrudnienie na tak niskim poziomie, który nie zapewniał obsługi kelnerskiej czy kuchennej proporcjonalnie do czasu w którym dane lokale były otwarte, przykładowo; formalnie jedna z kelnerek zatrudniona była 10 godzin tygodniowo, inna 2 godziny dziennie lub co drugi dzień 4 godziny, pomoc kuchenna zatrudniona była na 1/3 etatu. Nadto stosowane marże były niejednokrotnie tak niskie, że generowały stratę i to utrzymującą się wręcz notorycznie; w latach 2002 – 2011 z wyjątkiem 2010 i 2011r, kiedy zyski wyniosły po około 5 tysięcy złotych. Potwierdzenie przytoczonych okoliczności odnaleźć można w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym. A zatem z powodu braku dowodów umożliwiających prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, oszacowanie tej podstawy było konieczne. Szacując podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z działalności gospodarczej I. B. za 2009 rok, organy obydwu instancji stwierdziły, że do szacunku nie można było zastosować żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie dysponowano danymi które umożliwiłyby określenie podstawy opodatkowania w drodze zbliżonej do podstawy rzeczywistej. Wobec tego jedyną metodą szacunku, która spełniałaby wymagania art. 23 Ordynacji podatkowej, było powiększenie wydatków na zakup towarów mających związek z uzyskanymi w 2009r. przychodami z działalności gastronomicznej o średnią marżę gastronomiczną wyliczoną na podstawie kalkulacji stanowiących podstawę ustalenia cen wybranych towarów przeznaczonych do sprzedaży w okresie kiedy przeprowadzona była kontrola podatkowa. Przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania opierała się na marży, jaką skarżąca stosowała w 2012r. w gastronomii, przy czym marżę tą ustalono m.in. w oparciu o przedłożoną przez nią kalkulację kosztu zakupu surowców potrzebnych do wytworzenia posiłków serwowanych w jej restauracji i ceny sprzedaży posiłków widniejącej na kartach menu. Zastosowana do szacunku przychodów ze sprzedaży produktów marża gastronomiczna wyniosła 75,90% i uwzględniała wszystkie okoliczności, mające wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, w tym upusty do cen z tytułu stosowanych promocji i bonusów. Jednocześnie podatnicy kwestionując metodę szacunku przychodu zastosowaną przez organ podatkowy nie zaproponowali innej metody, której wynik byłby bardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie nastąpiło zatem naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych przedłożonych przez I. B. nie odzwierciedlały stanu faktycznego, a organ nie dysponował dowodami, które pozwoliły by odstąpić od określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie nastąpiło również naruszenie art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wykazał i jednocześnie gruntownie uzasadnił brak podstaw do zastosowania jednej z metod szacunku, określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przyjmując za podstawę szacunku przepis art. 23 § 4 tej ustawy. Organ wskazał na niemożność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, metody porównawczej zewnętrznej, metody remanentowej, metody produkcyjnej oraz metody kosztowej i udziału w obrocie. Szczególnie wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego nie zastosowano metody porównawczej zewnętrznej, nie z uwagi na okoliczność, iż porównanie z innymi lokalami gastronomicznymi prowadziłoby do naruszenia danych osobowych i złamania tajemnicy skarbowej, lecz z uwagi na fakt, iż nie znaleziono innego zakładu gastronomicznego, który prowadziłby działalność w podobnym zakresie i w warunkach podobnych do działalności skarżącej. Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, Sąd uznał skargę I. B. i W. B. za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o jej oddaleniu.