I SA/Kr 415/05

Sygn. akt I SA/Kr 415/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006r., sprawy ze skargi Firmy Handlowej T. W. & K. K. Spółka Jawna w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 stycznia 2005r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r., - s k a r g ę o d d a l a - Na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ ten po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] określił Skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 roku w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Podstawą faktyczną powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, iż Skarżąca Spółka w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2000 roku przedwcześnie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, a wynikającego z faktur: - nr [...] z dnia [...].04.2000r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz - nr [...] z dnia [...].04.2000r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ pierwszej instancji przyjął, iż sporne faktury Skarżąca Spółka otrzymała w miesiącu maju 2000 roku, a wobec tego na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca Spółka, działająca przez Pełnomocnika zakwestionowała co do zasady prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, z uwagi na przedawnienie. Nadto Skarżąca za błędny uznała pogląd, iż przedwczesne odliczenie podatku naliczonego skutkuje utratą prawa do odpowiedniego obniżenia podatku należnego. Dodatkowo zarzucono, iż w sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności związanych z otrzymaniem spornych faktur VAT, a bez ich wyjaśnienia nie jest możliwe wydanie właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia 12 stycznia 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odnośnie zarzutu przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wyrażono stanowisko, iż 5-letni termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, stanowi równocześnie termin przedawnienia dla dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z uwagi na jego subsydiarny charakter. Odnośnie ustaleń związanych z otrzymaniem faktur, a w konsekwencji odliczeniem podatku naliczonego ze spornych faktur VAT w ocenie organu odwoławczego zeznania wspólnika i pracowników spółki nie mają wystarczającej mocy dowodowej w porównaniu z konkretnymi, tworzącymi logiczną całość ustaleniami, wynikającymi z dokumentacji posiadanej przez Firmę "Z." z siedzibą w R. oraz Rejonowy Urząd Poczty w T. Z pisemnej informacji Urzędu Poczty w T. wynika, iż faktury VAT nr [...] oraz [...] przyporządkowane zostały przesyłce o numerze nadawczym [...], a przesyłka doręczona została Skarżącej w dniu [...] maja 2000 roku. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesiona została skarga, w której Skarżąca Spółka żąda uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. termin przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynosił 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego którym powstał obowiązek podatkowy. Zarzucono także naruszenie art. 139 § 1, art. 125 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania podatkowego w okresie do lipca 2001 r. do grudnia 2003 r., co miało istotny wpływ na wynika sprawy z uwagi na upływ 4 lat od zdarzeń, będących przedmiotem postępowania. Zarzucono także, iż inspektor kontroli skarbowej, prowadzący postępowanie podatkowe, ponownie, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, powinien zostać wyłączony od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem powtórne rozpoznanie sprawy wykluczało jego obiektywizm. Odnośnie sporu związanego z otrzymaniem faktur VAT, które skutkowały rozliczeniem podatku naliczonego Skarżąca wskazała w treści skargi "prawdopodobną wersję przebiegu zdarzeń", którą mogły potwierdzać procedury, zeznania świadków, szczegółowo przywołane w treści skargi. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej uznał słuszność zarzutów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] uchylił własną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2000r., umarzając jednocześnie postępowanie w tym zakresie. Odnośnie ustalenia daty otrzymania przez Skarżącą zakwestionowanych faktur VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ta data otrzymania faktur ma decydujące znaczenie dla obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, bowiem obniżenie to następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji zebrany materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków oraz dowody z dokumentów, pozwoliły na dokonanie ustalenia, iż sporne faktury Skarżąca otrzymała w miesiącu maju 2000 roku, skutkiem czego odmówiono Skarżącej prawa do dokonania odpowiedniego obniżenia podatku należnego za miesiąc kwiecień 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Skarżąca kwestionując ustalenia organu powinna wskazać inne dowody, potwierdzające przyjęte przez Skarżącą stanowisko, a w ocenie organu dowodów takich nie przedstawiono, opisując natomiast prawdopodobny przebieg zdarzeń. Organ nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących zaniechania w prowadzeniu postępowania podatkowego oraz zasadności wyłączenia inspektora kontroli skarbowej z udziału w prowadzonym przez niego postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu pozostaje rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000r., skutkiem odliczenia przez Skarżącą Spółkę podatku naliczonego z dwóch faktur zakupu towarów od Firmy "Z." z siedzibą w R. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Nie są trafne zarzuty skargi, że w niniejszej sprawie organy naruszyły przepisy prawa w treści skargi wskazane. Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu w roku 2000) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, stosownie do art. 19 ust. 3 pkt 1 obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (między innymi wyrok z dnia 30 października 2002 roku sygn. akt I SA/Wr 1308/00), uznać należy pogląd, że wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy prawo nie jest prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczą przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów, wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy, w tym faktur, ale także obowiązku dokonania rozliczenia w określonym czasie, a to za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo dokument celny, lub w następnym miesiącu. Przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym reguluje jedynie kwestię periodyzacji odliczenia podatku naliczonego, tj. określa w której deklaracji może zostać wyrażona wola podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a przepis art. 19 ust. 3b ustawy w brzmieniu obowiązującym między 1.01.2000 r. a 25.03.2002 r. określa skutek odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w rozliczeniu za okres inny, niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy. I tak z brzmienia art. 19 ust. 3 ustawy wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury albo w rozliczeniu za miesiąc następny, a z kolei z treści przepisu art. 19 ust. 3b wynika, że utrata przez podatnika prawa określonego w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy następuje w sytuacji rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiące inne, niż określone w art. 19 ust. 3 ustawy. Ustalenia organów dotyczące daty otrzymania faktur uznać należy zdaniem Sądu za w pełni prawidłowe. Materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy - w tym przede wszystkim dowody z dokumentów - potwierdził bowiem, iż Skarżąca Spółka otrzymała sporne faktury VAT w miesiącu maju 2000 roku, a zatem biorąc pod uwagę treść art. 19 ustawy w miesiącu kwietniu 2000r. Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT. Istotną dla rozstrzygnięcia okoliczność, że spornych faktur Skarżąca Spółka nie otrzymała w kwietniu 2000r. potwierdzają następujące dowody i dokumenty zgromadzone w sprawie: 1) na fakturach nr [...] oraz [...], będących w posiadaniu wystawcy brak adnotacji, która potwierdza ich osobisty odbiór przez uprawnione osoby, a skoro generalną zasadą w Firmie "Z." było wysyłanie do kontrahentów wystawionych faktur listem poleconym, od której odstępstwo stanowiły przypadki, gdy kontrahenci odbierali osobiście faktury, podpisując je na oryginale oraz na kopii - tak świadkowie E. O., M. K. oraz E. K.- brak podpisu na fakturach wystawcy oznacza, iż nie odebrano ich osobiście; 2) z zapisów widniejących w pocztowej książce nadawczej prowadzonej przez Firmę "Z." wynika, iż sporne faktury zostały wysłane pocztą do Skarżącej Spółki przesyłką o numerze nadawczym [...] w dniu [...] kwietnia 2000r., tj. w sobotę; 3) pracownik urzędu pocztowego w R. potwierdził stemplem pocztowym z datą [...].04.2000r. odbiór przesyłek zarejestrowanych w książce nadawczej z datą [...].04.2000r.; 4) przesyłka polecona o numerze nadawczym [...] została doręczona na adres Skarżącej Spółki [...] maja 2000r., co wynika z pisma Rejonowego Urzędu Poczty w T.; 5) złożone zeznania, iż sporne faktury odebrał osobiście wspólnik Spółki, a pocztą zostały wysłane ich kserokopie nie są wiarygodne, biorąc pod uwagę praktykę, o której mowa w pkt 1, a także logikę związaną z obrotem gospodarczym oraz fakt, iż w toku postępowania Skarżąca Spółka nie wykazała powodu, dla którego istniała konieczność wysłania pocztą kserokopii faktur, które "odebrano" dwa dni wcześniej; nadto świadek E. O.- pracownica Firmy "Z." wskazała, iż zdarzało się wysyłać kontrahentom kserokopie faktur, ale za pomocą faxu, a nie listem poleconym. W świetle powyższych okoliczności zarzut dotyczący przewlekłości postępowania w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania rozstrzygnięć organów, bowiem nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Dowody dotyczące potwierdzenia okoliczności, iż faktury zostały otrzymane przez Skarżącą Spółkę w maju 2000r. to dowody z dokumentów, potwierdzone zeznaniami świadków, wobec nieudokumentowanych twierdzeń wspólników i pracowników Skarżącej Spółki. Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących zaniechania w prowadzeniu postępowania podatkowego w kontekście zebranego materiału dowodowego oraz zasadności wyłączenia inspektora kontroli skarbowej z udziału w prowadzonym przez niego postępowaniu wobec nieskorzystania przez Skarżącą z uprawnienia do żądania wyłączenia inspektora od udziału w sprawie, uznając, iż organy orzekając w sprawie nie naruszyły przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sam zarzut, iż Skarżąca w toku postępowania wskazywała inne możliwości otrzymywania faktur, czy hipotetyczny przebieg wydarzeń nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania stanowiska i zarzutów, bowiem wskazywano na możliwości i prawdopodobieństwa, w kontekście tez organów, znajdujących potwierdzenie w dowodach, dotyczących tych konkretnych faktur VAT, których odliczenie w miesiącu kwietniu 2000r. zakwestionowano. Przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (tak wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r. sygn. akt. I SA/Po 1342/99). W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. Należy także stwierdzić, iż ugruntował się w praktyce, potwierdzony obszernym orzecznictwem sądowym pogląd, że jeżeli podatnik wadliwie zastosował normę wynikającą z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT i w związku z tym przedwcześnie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, to nie oznacza to utraty uprawnień do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje, iż Dyrektor Izby Skarbowej w treści zaskarżonej decyzji pogląd ten podziela, co potwierdza sformułowanie zawarte na str. 6 tej decyzji: "w związku z tym podatek z zakwestionowanych niniejszej sprawie faktur uwzględnić należy w rozliczeniu za miesiąc ich otrzymania, tj. maj 2000r. lub za miesiąc następny". Rozstrzygnięcia organów dotyczące rozliczenia kwietnia 2000 r. nie pozbawiły zatem Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur VAT co do zasady, a jedynie w miesiącu kwietniu 2000 r. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.