I SA/Kr 418/14

|Sygn. akt I SA/Kr 418/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowy W Oświęcimiu, na uchwałę Rady Miejskiej w Brzeszczach, z dnia 16 grudnia 2002 r. Nr III/15/2002, w sprawie: określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji niezbędnych, do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, w zakresie załączników nr 1, 3 i 5 w części oświadczenia: "Niniejsze dane potwierdzam własnoręcznym podpisem uprzedzony o, odpowiedzialności karnej, z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego.", I. stwierdza nieważność uchwały w zaskarżonym zakresie, II. określa, że zaskarżona uchwała w opisanej wyżej części nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Oświęcimiu złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie za pośrednictwem Rady Miejskiej w Brzeszczach skargę na uchwałę Rady Miejskiej w Brzeszczach z dnia 16 grudnia 2002 r. Nr III/15/2002 w sprawie: określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2002 r., nr 298, poz. 3928) wraz z załącznikami 1-6. W uzasadnieniu skargi prokurator wskazał, że przedmiotowa uchwała została podjęta w oparciu o art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz w oparciu o art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym. Jak zauważył, żaden z powołanych przepisów nie stanowił podstawy do zawarcia w treści załączników nr 1, 3 i 5 w ich części znajdującej się pod tabelą oświadczenia o treści: "Niniejsze dane potwierdzam własnoręcznym podpisem uprzedzony odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego". Wskazane przepisy nie upoważniały Rady Miejskiej w Brzeszczach do zawarcia powyższych treści i co więcej, nie stanowiły upoważnienia do zawarcia w ustalonych formularzach jakiegokolwiek rygoru odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą, a w szczególności wynikającej z treści przepisów Kodeksu karnego. Prokurator zauważył, że ogólnie rzecz ujmując, brak jest jakichkolwiek przepisów ustawowych, które nadawałyby radzie gminy kompetencję do stanowienia aktów prawa miejscowego, których poszanowanie wymuszone byłoby odpowiedzialnością karną. Każdorazowo w ustawie zawarta musi być norma kompetencyjna upoważniająca organy samorządu terytorialnego do tego typu działań. Prokurator podkreślił, że skoro nie istnieje ogólna norma kompetencyjna w tym zakresie, a powołane w uchwale przepisy ustaw nie stanowiły podstawy do zawarcia w formularzach podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego rygoru odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego, to w tym zakresie powinna zostać stwierdzona nieważność uchwały Rady Miejskiej w Brzeszczach z dnia 16 grudnia 2002 r. Prokurator podniósł jednocześnie, że brak jest w przepisach prawa ograniczeń czasowych co do możliwości stwierdzenia nieważności aktu prawa miejscowego organu gminy, co wynika wprost z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w brzmieniu nadanym mu przez art. 4 ustawy z dnia 12 maja 2000 r. o zmianie ustawy o Rzeczniku Praw Obywatelskich, ustawy Kodeks postępowania cywilnego oraz o zmianie ustawy o Rzeczniku Praw Obywatelskich, ustawy Kodeks postępowania cywilnego oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Z przepisu tego wynika, że z dniem wejścia w życie tej ustawy, to jest z dniem 15 lipca 2000 r. nie stwierdza się nieważności uchwały organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba, że są aktem prawa miejscowego. Prokurator wyjaśnił przy tym, że zaskarżona uchwała, posiadając cechy generalności i abstrakcyjności określa także adresata – poprzez wskazanie jego cech a nie wymienienie go z nazwy. Zobowiązywała bowiem wszystkich podatników podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego do składania deklaracji tych podatków na ustalonych w tej uchwale formularzach. Ze względu na wskazane cechy stanowi akt prawa miejscowego. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Brzeszcz działający z upoważnienia Rady Miejskiej w Brzeszczach wniósł o jej oddalenie, względnie o oddalenie skargi ponad żądanie stwierdzenia nieważności tej części uchwały zawierającej sporne pouczenie o odpowiedzialności karnej. Wskazano bowiem, że skarżona uchwała tylko w zakresie dotyczącym części formularzy zawiera treść oświadczenia nie mającego umocowania w delegacji ustawowej. Dodatkowo podniesiono, że formularze obowiązywały w latach 2003 do 2005, bowiem w dniu 27 grudnia 2005 r. Rada Miejska w Brzeszczach podjęła uchwałę Nr XXXV/336/05 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, które obowiązywały od 2006 r. i nie zawierały już kwestionowanego oświadczenia. Podkreślono zatem, że obecnie kwestionowane części formularzy nie mają już zastosowania, a w okresie obowiązywania treść oświadczenia dotyczącego pouczenia o odpowiedzialności karnej nie stanowiła szczególnego ograniczenia lub naruszenia praw osób, do których miała zastosowanie. Wskazano także, że w czasie podejmowania uchwały i w okresie jej obowiązywania interpretacje w tej kwestii nie były jednolite, a stosowanie przedmiotowych pouczeń o odpowiedzialności karnej nie było kwestionowane przez organy nadzorujące. Na wezwanie Sądu w piśmie z dnia 26 marca 2014 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Oświęcimiu sprecyzował, że przedmiotem skargi jest uchwała Rady Miejskiej w Brzeszczach z dnia 16 grudnia 2002 r. w części załącznika nr 1, 3 i 5 w zakresie znajdującego się w nich oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 k.k. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Należy również zaznaczyć, że skargę w niniejszej sprawie wniósł prokurator, którego uprawnienie w tej materii wynika z art. 8 i art. 50 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem (art. 53 § 3 cyt. ustawy), nie musi nadto przed wniesieniem skargi wyczerpywać środków zaskarżenia, ewentualnie wzywać do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 1 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Dlatego stwierdzić należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.). Wskazać również należy, że wprawdzie prokurator złożył skargę na całą uchwałę, jednak w treści pisma z dnia 26 marca 2014 r. zawęził przedmiot zaskarżenia do kontestowanego zakresu, zatem orzekający w niniejszej sprawie Sąd przyjął, że zaskarżeniu uległy wyłącznie zapisy znajdujące się w załączniku nr 1, 3 i 5 w zakresie oświadczenia o treści: "Niniejsze dane potwierdzam własnoręcznym podpisem uprzedzony odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego". Mając powyższe na uwadze należy odnieść się w pierwszym rzędzie do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, jakoby skarga zasługiwała na oddalenie z uwagi na uchylenie spornych fragmentów uchwałą zmieniającą. W tym miejscu wskazać wypada, że kwestia ta może być co najwyżej rozpatrywana w kategoriach ewentualnego umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego jako bezprzedmiotowego w oparciu o treść art. 161 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zaś w kontekście oddalenia skargi. Jak zauważył jednak Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 1776/06 (dostępny w CBOSA) "Istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44) przyjął, (...) że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwala może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. W uchwale zaś z 14 lutego 1994 r. (K 10/93, OTK 1994, cz. I, poz. 7) Trybunał stanął na stanowisku, że "przepis obowiązuje w danym systemie prawa, jeśli można go zastosować do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości". Tak więc uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem zaskarżonego wyroku nie czyniło bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę". W orzecznictwie NSA podnosi się nadto, że uchylenie uchwały nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego, w którym sąd administracyjny władny jest wobec aktu prawa miejscowego stwierdzić nieważność aktu, co powoduje, że od samego początku uchwalenia nie był zdolny do wywołania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. Uchylenie uchwały przerywa skutek prawny z dniem jej uchylenia, pozostawiając w mocy skutki powstałe na podstawie uchylonej uchwały od wejścia jej do obrotu prawnego do dnia jej uchylenia (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II OSK 344/08, wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13 – dostępne j.w.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zważyć należy, że w okresie obowiązywania spornych zapisów w treści załącznika nr 1, 3 i 5 podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 Kodeksu karnego, których skutki mogą wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. Dokonując zatem kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności w tym zakresie. W podstawie prawnej uchwały z dnia 16 grudnia 2002 r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późn. zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 1993 r., nr 94, poz. 431 z późn. zm.), a także art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682). Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy na podstawie upoważnień ustawowych. W myśl natomiast art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z kolei w myśl art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. nr 88, poz. 553 z późn. zm.) karze podlega ten, kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Natomiast zgodnie z treścią art. 233 § 6 Kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 kodeksu karnego należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 Kodeksu karnego. Mając zatem na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić nieważność uchwały w zaskarżonej części. Natomiast orzeczenie zawarte w pkt II wyroku znajduje oparcie w art. 152 tej ustawy.