I SA/Kr 42/24

|Sygn. akt I SA/Kr 42/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Paweł Dąbek, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 października 2023 r., nr 1201-IEW-2[1].4123.5.2023.7 w przedmiocie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 października 2023r. znak: 1201-IEW-2[1].4123.5.2023.7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm.dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 4 kwietnia 2023r. nr 1208-SEW.4123.28.2022.SZD orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką T. z siedzibą w K. komplementariusza ww. spółki, tj. spółki T.2 sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki T. w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia oraz listopad i grudzień 2018r., odsetki za zwłokę od tych należności oraz koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w toku egzekucji administracyjnej. Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: T. z siedzibą w K. powstała 24.03.2017r., a 29.03.2017r. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpisem do KRS z 30.03.2023r. dokonano zmiany miejsca siedziby spółki na [...] . Od momentu zawiązania ww. spółki do chwili obecnej jej komplementariuszem jest spółka T.2 Prezesem zarządu tej Spółki jest P.G. Przeważający przedmiot działalności obu spółek to kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka T. złożyła do Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście następujące deklaracje oraz korekty dla podatku od towarów i usług: - 25.04.2018r. deklarację VAT-7 za marzec 2018r., w której wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 129,00 zł, a następnie 24.08.2018r. korektę ww. deklaracji VAT-7 za marzec 2018r. w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 15.531,00 zł, - 25.05.2018r. deklarację VAT-7 za kwiecień 2018r., w której wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 159,00 zł, a 24.08.2018r. korektę deklaracji, w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 28 049,00 zł oraz 26.07.2019r. kolejną korektę deklaracji, w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 46.748,00 zł, - 23.06.2018r. deklarację VAT-7 za maj 2018r., w której wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 159,00 zł, a następnie 25.07.2018r. korektę deklaracji, w której wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 159,00 zł, 10.09.2018r. kolejną korektę deklaracji, w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 0,00 zł, 26.07.2019r. kolejną korektę deklaracji, w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 12.902,00 zł, - 25.07.2018r. deklarację VAT-7 za czerwiec 2018r., w której wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 219,00 zł, następnie 10.09.2018r. korektę deklaracji za czerwiec 2018r., w której wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 59,00 zł., 26.07.2019 r. kolejną korektę deklaracji za czerwiec 2018r., w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 22.941,00 zł, - 24.08.2018r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2018r., w której wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.577,00 zł, następnie 10.09.2018r. korektę deklaracji, w której wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.397,00 zł. oraz 26.07.2019r. kolejną korektę deklaracji, w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 7.024,00 zł, - 25.09.2018r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2018r., w której wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.473,00 zł, a następnie 17.10.2018r. korektę deklaracji, w której wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.473,00 zł oraz 26.07.2019r. kolejną korektę deklaracji, w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 46.672,00 zł, - 21.12.2018r. deklarację VAT-7 za listopad 2018r., w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 119.099,00 zł, a następnie 26.07.2019r. korektę deklaracji, w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 128.572,00 zł, - 25.01.2019r. deklarację VAT-7 za grudzień 2018r., w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 179.313,00 zł. Organ ustalił, że spółka T. nie dokonała na poczet ww. zaległości żadnych wpłat, a łączna kwota podatku do zapłaty to 459.703 zł. Przedmiotowe zaległości podatkowe objęto tytułami wykonawczymi wystawionymi przez działającego jako wierzyciel Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Śródmieście: a) nr 1213-SEW.723.2105.2018 z 18.10.2018r., zmieniony 5.08.2019r. (dot. zaległości za marzec i kwiecień 2018r.); b) nr 1213-SEW.723.351.2019 z 21.02.2019r. (dot. zaległości za listopad 2018r.), c) nr 1213-SEW.723.449.2019 z 5.03.2019r., zmieniony 5.08.2019r. (dot. zaległości za grudzień 2018r.), d) nr 1208-723.377441.2021 z 7.05.2021r. (dot. zaległości za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2018r.), wystawionym przez działającego jako wierzyciel Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza postanowieniem z 25.01.2023r. nr 1208-SEW.4123.28.2022.SZD (doręczonym zgodnie z art. 151§1 O.p. 14.02.2023r. na adres prowadzenia przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej), wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką T. odpowiedzialności podatkowej komplementariusza ww. Spółki T.2 za zaległości podatkowe ww. Spółki. Postępowanie zakończono wydaniem decyzji z 4 kwietnia 2023r. nr 1208-SEW.4123.28.2022.SZD. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 17§1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w oraz niewłaściwe przyjęcie, iż urzędem właściwym do wydania decyzji w sprawie jest Urząd Skarbowy Kraków-Krowodrza, w sytuacji gdy spółki T.2 oraz T. w czasie prowadzonego postępowania zmieniły siedzibę prowadzenia działalności, co za tym idzie urzędem właściwym do wydania ww. decyzji winien być Urząd Skarbowy Kraków-Podgórze, - art. 115 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż Spółka T.2 jako komplementariusz winna odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki T., w sytuacji kiedy organ podatkowy nie wykazał, iż przeprowadził wystarczające dowody na fakt przeszukania majątku obowiązanej Spółki oraz egzekucja w stosunku do uprawnionego podmiotu stała się bezskuteczna, - art. 122 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy podjął wszystkie działania w toku postępowania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy w sytuacji np. pominięcia dowodu z przesłuchania świadków oraz informacji o niewyegzekwowanych wierzytelnościach Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza badając przedmiotową sprawę dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co ostatecznie skutkowało niesłusznym przyjęciem, iż brak jest podstaw do uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116§1 O.p., z których to przyjęciem nie sposób się zgodzić. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 19 października 2023r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Na wstępie odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów art. 17§1 O.p. poprzez przyjęcie, iż urzędem właściwym do wydania decyzji w sprawie jest Urząd Skarbowy Kraków-Krowodrza, w sytuacji gdy skarżąca Spółka oraz T. w czasie prowadzonego postępowania zmieniły siedzibę prowadzenia działalności, a więc właściwym urzędem do wydania ww. decyzji winien być Urząd Skarbowy Kraków - Podgórze, organ stwierdził, iż jest to zarzut chybiony. Akta sprawy potwierdzają, że w dacie doręczenia do skarżącej Spółki postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego, tj. 14.02.2023r. organem właściwym miejscowo dla spółki T. był Urząd Skarbowy Kraków - Krowodrza. Do dnia 24.01.2023r. ww. spółka miała swoją siedzibę pod adresem [...] (informacja zgodna z wydrukiem pełnym z KRS Spółki nr [...] z dnia 25.01.2023r. z godz. 8.30-adres uwidoczniony w KRS - [...], k. 208 akt adm.). Wpisem nr 14 z 24.01.2023r. Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieście w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił z urzędu ww. adres spółki. W KRS Spółki jako siedzibę spółki wskazano "[...]". Nowy adres siedziby T., tj. [...] (wskazany w odwołaniu) został ujawniony w KRS Spółki wpisem nr 15 w dniu 30.03.2023r. (por. ww. wydruki KRS Spółki T.). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, to Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza był organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. skarżącej Spółki ze względu na ostatnie ujawnione w rejestrach, w dacie wszczęcia postępowania, miejsce siedziby spółki T. tj. [...] . W związku ze zmianą adresu siedziby spółki T. (wpis nr 15 do KRS T.), wbrew twierdzeniom podniesionym w odwołaniu, dopiero od 30.03.2023r. właściwym miejscowo dla ww. spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze. Brak jest zatem podstaw, aby przyjąć, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Podniesiony przez skarżącą Spółkę zarzut uznano zatem za bezzasadny. Następnie organ przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w sprawie i wskazał, że podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki komandytowej na podstawie art. 115 O.p., jest wykazanie przez organy podatkowe, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki komandytowej w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła w całości lub w części, oraz że dany podmiot był komplementariuszem spółki w czasie powstania jej zobowiązań. W myśl art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023r. poz. 1570, dalej: u.p.t.u.) podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2018r. upływały kolejno: marzec: 25.04.2018r., kwiecień: 25.05.2018r., maj: 25.06.2018r., czerwiec: 25.07.2018r., lipiec: 27.08.2018r., sierpień: 25.09.2018r., listopad: 27.12.2018r., grudzień: 25.01.2019r. Wykazane w ww. deklaracjach podatkowych VAT-7 i ich korektach należności nie zostały przez Spółkę uregulowane, zatem stosownie do art. 51§1 O.p. stały się zaległościami podatkowymi. Organ odwoławczy ocenił, że ww. zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami zostały w sposób niebudzący wątpliwości w udokumentowane w aktach sprawy (m. in. raport: Lista zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień: 4.04.2023r.). Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności skarżącej Spółki za koszty egzekucyjne dot. miesięcy: marzec, maj, listopad i grudzień 2018r., których kwoty wskazane w zaskarżonej decyzji potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. W przedmiotowej sprawie wykazano kwoty kosztów egzekucyjnych uwzględniających brzmienie przepisów art. 7, art. 8, art. 9 ustawy z dnia 4 lipca 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r. poz. 1553 ze zm.). Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika także, że od dnia zawarcia umowy spółki komandytowej, tj. od 24.03.2017r. (akt notarialny z 24.03.2017r.) do chwili obecnej T.2 jest komplementariuszem spółki T. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 O.p., tj. istnienie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia oraz listopad i grudzień 2018r. a także, fakt że skarżąca Spółka była komplementariuszem spółki T. w okresie kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań podatkowych, podstawa do orzeczenia odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego - nie budzi wątpliwości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził również, iż organ I instancji prawidłowo ustalił krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe T. i orzekł o solidarnej z ww. spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącej Spółki za zaległości podatkowe tej spółki komandytowej. Organ za bezzasadny uznał podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 115 O.p. W tym miejscu wyjaśniono, że subsydiarność oznacza, że wobec braku wyłączenia w art. 115 O.p. zasady wynikającej z art. 108§4 O.p., egzekucja wobec komplementariusza spółki komandytowej będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Innymi słowy art. 115§1 O.p. nie zawiera zastrzeżenia podobnego do tego, jakie znajduje się w art. 116§1 O.p., tj. orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dopiero wówczas jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W związku z tą właśnie odmiennością art. 108§4 O.p. stoi na przeszkodzie jedynie prowadzeniu egzekucji wobec osoby trzeciej, o ile nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Regulacja ta nie wyklucza jednak podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 O.p. i wydania decyzji w tym przedmiocie. Przepis art. 115§1 O.p. ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności komplementariusza spółki komandytowej oraz samej spółki (podatnika). Za chybiony organ uznał również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Organ podkreślił, że ustawodawca nie przewidział przesłanek uwalniających/egznoeracyjnych w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 115 O.p. Postępowanie to zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią może być wszczęte nawet wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. Natomiast prowadzona po zakończeniu ww. postępowania egzekucja wobec komplementariusza (w niniejszej sprawie - skarżącej Spółki) może być prowadzona dopiero wówczas gdy egzekucja wobec spółki komandytowej (T.) okaże się bezskuteczna. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku skarżącej Spółki o wyznaczenie terminu 30 dni do złożenia korekt deklaracji VAT gdyż "zarówno podmiot obowiązany jak i jego komplementariusz posiadali duże problemy z aktualnie obsługującym Spółki biurem księgowym, co za tym idzie sytuacja podatkowa Spółki obowiązanej została nieuregulowana" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wniosek ten pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania. W przedmiotowym postępowaniu wysokość zobowiązania podatkowego spółki T. nie podlega weryfikacji, poza zakresem tego postępowania pozostają kwestie dotyczące wysokości zobowiązania. Zobowiązania ww. spółki w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia oraz listopad i grudzień 2018r. stały się zaległościami podatkowymi, za które na mocy art. 115 O.p. odpowiada skarżąca Spółka. Organ podkreślił, że w niniejszym postępowaniu stroną jest skarżąca Spółka, a nie T. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a jego spójna i logiczna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) był konsekwentnie przestrzegany na każdym etapie prowadzonego postępowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: a) art. 17§1 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz przyjęcie przez organy podatkowe, iż urzędem właściwym do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy winien być Urząd Skarbowy Kraków Krowodrza, organ II instancji winien uchylić decyzję wydaną przez niewłaściwy w sprawie urząd skarbowy i przekazać do rozpoznania urzędowi właściwemu według siedziby Spółki; b) art. 108§2 i §4 O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej oraz orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, pomimo niewykluczenia istnienia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, w szczególności niewskazanie, że Spółka nie wywiąże się z zobowiązania, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności Spółki; c) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180§1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego Spółki, niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, w szczególności zaniechanie przesłuchania prezesa zarządu Spółki, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, a w konsekwencji do niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej; d) art. 210§1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 121§1 w zw. żart. 124 O.p. poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, to jest brak należytego uzasadnienia prawnego oraz faktycznego decyzji, które nie pozwoliło na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organ I instancji dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prześledzenia toku rozumowania organu, w szczególności poprzez pominięcie przez organ uzasadnienia w zakresie spełnienia przesłanek pozwalających na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, a w konsekwencji do niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności, co powoduje, że Skarżąca nie jest w stanie poznać motywów orzeczenia wobec niej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Skarżącej rozstrzygnięcie sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylnie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że organy postępowania nie wskazały, iż dokonały rzetelnych ustaleń mających na celu doprowadzenie do poinformowania i wyegzekwowania od Spółki T. zaległości. W decyzjach nie ma wzmianki o doręczeniu dokumentów Spółce. Spółka T. nie została prawidłowo poinformowana o toczących się postępowaniach, nie miała możliwości złożenia stosownych wyjaśnień czy też dokumentów, które mogłyby pomóc w ustaleniu aktualnego, konkretnego stanu zadłużenia spółki. Wykazanie przez osobę trzecią, że nie doręczono podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, powoduje konieczność umorzenia prowadzonego w stosunku do niej postępowania. Skoro organ prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma obowiązek ustalić, czy decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona, powinien przeprowadzić na tę okoliczność postępowanie dowodowe, co znaleźć powinno odzwierciedlenie w aktach administracyjnych sprawy. Co więcej Skarżąca w toku postępowania od razu otrzymała decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności solidarnej, nie mając dokumentów świadczących o zadłużeniu, a przede wszystkim mogących zweryfikować stanowisko organu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz.2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem skargi (pkt 1) jest rozpatrzenie odwołania przez niewłaściwy, w ocenie skarżącego, organ podatkowy. Stosownie natomiast do art. 17a O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Przepis nawiązuje bezpośrednio do art. 108§1 O.p. który wskazuje na formę prawną, w jakiej organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ale nie określa jego właściwości miejscowej. Organem właściwym miejscowo do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika, inkasenta, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej (tj. nie wprowadzają odstępstw o charakterze lex specialis). W efekcie art. 17a O.p. przyjmuje w tym zakresie zasady ustalania właściwości miejscowej uregulowane w art. 17 O.p. w odniesieniu do podatnika, płatnika i inkasenta. Nie jest właściwy w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania czy adres siedziby osoby trzeciej. Jak podkreślił NSA w wyroku z 14.01.2010r. (I FSK 1839/08, LEX nr 593732), zarówno art. 17§1 O.p., jak i obowiązujący od 1.01.2003r. art. 17a O.p. nie wskazują, że właściwość organu podatkowego należy ustalać na podstawie miejsca zamieszkania albo siedziby osoby trzeciej, o której mowa w dziale III rozdziale 15 O.p. Nie może być wątpliwości, że w poprzednim, jak i w aktualnym stanie prawnym organem podatkowym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej właściwy był organ ze względu na miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika lub płatnika, a nie ze względu na miejsce zamieszkania (adres siedziby) osoby trzeciej. Dokonując ustalenia właściwości miejscowej według miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotów wymienionych w art. 17 O.p., konieczne jest zatem odniesienie się do regulacji cywilnoprawnych, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają pojęć miejsca zamieszkania i siedziby. W rozpatrywanej sprawie istotne jest zdefiniowanie pojęcia siedziby. W myśl art. 41 ustawy z 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny, w przypadku braku odmiennych regulacji ustawowych lub opartego na nich statutu przyjmuje się, że siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Pojęcie "miejscowości", zostało zdefiniowane przez prawodawcę w ustawie z 29 sierpnia 2003r. o urzędowych nazwach miejscowości i obiektów fizjograficznych (Dz. U. z 2019r. poz. 1443 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy, przez miejscowość rozumie się jednostkę osadniczą lub inny obszar zabudowany, który odróżnia się od innych miejscowości odrębną nazwą, a w przypadku jednakowej nazwy - odmiennym określeniem ich rodzaju. W praktyce oznacza to, że siedzibą spółki może być zarówno miasto, jak i wieś, sołectwo, a nawet osiedle. Adresem spółki jest zaś dokładnie wskazana nazwa ulicy, numer nieruchomości, lokalu oraz kod pocztowy, w którym spółka prowadzi działalność. Jest to zatem nic innego, jak doprecyzowanie siedziby spółki. Adres siedziby osoby prawnej jest wskazany w rejestrze, do którego podmiot ten jest wpisany. Może także wynikać ze statutu bądź umowy spółki, jeżeli adres siedziby nie został ujawniony w rejestrze. Obowiązek ujawnienia siedziby spółki w rejestrze przedsiębiorców wskazany został w art. 38 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2023r. poz. 685 ze zm., dalej k.r.s.), zaś konieczność umieszczania dokładnego adresu spółki przewiduje art. 34 ust. 1 pkt 3 k.r.s. Sąd podkreśla, że w art. 17§1 O.p., który to artykuł należy zastosować przy ustalaniu właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, mowa jest o adresie siedziby, nie o siedzibie podatnika. Oznacza to, że organ prawidłowo analizował adres siedziby podatnika, którym w tej sprawie była spółka T.2 z siedzibą w K. Z odpisu KRS (na dzień 25 stycznia 2023r.) wynikało, że siedzibą podatnika był [...]. Zmiana adresu nastąpiła 30 marca 2023r. (na [...] ). Powyższe oznacza, że wydający decyzję w II instancji, organ był właściwy. Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy. Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej - komplementariusza T. w K. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia i za listopad, grudzień 2018r. Ramy prawne do rozważań w niniejszej sprawie stanowią następujące przepisy prawa: W myśl art. 107§1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w Rozdziale 15 - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Natomiast, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107§2 pkt 2 i pkt 4 O.p.). Stosownie do treści art. 108§1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Art. 108§2 pkt 2 lit. a O.p. stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pkt 3 stanowi zaś, że postępowanie to nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. W myśl art. 108§3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji o której mowa w § 2 pkt 2. Według art. 115§1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jak stanowi art. 115 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że Skarżąca na dzień wydania zaskarżonej decyzji była byłym komplementariuszem T.2, co wynika z Rejestru Przedsiębiorców KRS, a wypełnia przesłankę jej odpowiedzialności za zaległości podatkowej tejże spółki z art. 115§1 w zw. z §2 O.p. Niekwestionowane również na gruncie niniejszego postępowania jest istnienie przedmiotowych zaległości ww. spółki komandytowej w podatku od towarów i usług. Autor skargi, formułując jej zarzuty, opiera ją głównie na twierdzeniu, iż wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki komandytowej było niezgodne z prawem, gdyż przed jej wydaniem nie stwierdzono bezskuteczności egzekucji wobec majątku tejże spółki oraz tego, czy spółka ta nie wywiąże się z zobowiązania. Z tym wiąże on niejako przedwczesne wszczęcie postępowania w sprawie o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej jako jej byłego komplementariusza. Odnośnie zaległości w podatku VAT za badany okres 2018r. stwierdzić należy za organem, iż wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Skoro następnie organ egzekucyjny w osobie NUS, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych (wymienionych na s.4 zaskarżonej decyzji), wszczął wobec T.2 postępowanie egzekucyjne za wskazane zaległości, to niewątpliwie rację ma Dyrektor IAS, iż spełniono przesłankę, o której mowa w art. 108§2 pkt 3 i §3 O.p. Jak słusznie zauważył Dyrektor IAS, bezskuteczność egzekucji z majątku spółki jest przesłanką odnoszącą się do odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej (art. 116 O.p.). Z kolei art. 108§4 O.p. w bezpośredni sposób stanowi, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika musi zaistnieć, aby możliwe było wszczęcie egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - nie odnosi się on więc do zaległości podatkowych podatnika. Pogląd ten potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2018r.: "Z przepisu art. 115 O.p. nie wynika (tak jak w przypadku art. 116 O.p.), że postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników może być wszczęte jedynie wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji." (I FSK 2047/16). Prawidłowe jest zatem stanowisko Dyrektora IAS, iż przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich w przypadku komplementariusza spółki komandytowej na podstawie art. 115 O.p., organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać jedynie istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia komplementariuszem. Z tego względu nie ma uzasadnienia argument Skarżącego odnoszący się do zasad ekonomiki procesowej i zasady zaufania do organów podatkowych i prowadzenia postępowania podatkowego. Stwierdzić należy więc, iż organy podatkowe zasadnie stwierdziły wystąpienie przesłanek pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności T. komplementariusza Spółki T.2 jako osoby trzeciej za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, postawione zarzuty natury materialnoprawnej należało uznać za nieuzasadnione. Również zarzuty formalne naruszenia art. 120, 121§1, 122, 180 § 1, 187 i 191 O.p. nie mają uzasadnionych podstaw. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały zgodnie z obowiązującym prawem (w szczególności przepisami i zasadami wynikającymi z o.p.). Wbrew ocenie autora skargi podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano cały dostępny materiał dowodowy (jako dowód dopuszczono wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, pomijając wnioski niemające dla niej znaczenia), który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem - co jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121§1 O.p. Przy czym fakt, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez Skarżącą wniosków nie świadczy o naruszeniu przepisów i braku obiektywizmu. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do niewłaściwie sporządzonego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a precyzyjniej - braku należytego uzasadnienia prawnego oraz faktycznego. W wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciach wskazano podstawę prawną, zacytowano także przepisy z niezbędnymi wyjaśnieniami, a zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Dyrektor IAS w swoim uzasadnieniu dał kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o wydanym rozstrzygnięciu. Reasumując, w sprawie zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej - komplementariusza za jej zaległości podatkowe. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu, a Sąd nie znalazł podstaw do ich uchylenia Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.) oddalił skargę.