I FSK 2047/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1687/15 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna G. K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1687/15. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 30 marca 2015r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Z podanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z 15 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako wspólnika spółki [...] "P." P. K. Sp. j., solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę i kosztów postępowania, powstałe w związku z importem towarów według zgłoszeń celnych SAD z 9 kwietnia 2009 r. Wymienione zaległości powstały na skutek nieuiszczenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 16, 17 i 18 lipca 2013 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z 30 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie następujących przepisów: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 107 § 1 w związku z art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" poprzez ustalenie nieprawidłowego katalogu podmiotów odpowiedzialnych solidarnie ze Skarżącym; - art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy poprzez wydanie decyzji z naruszeniem terminu określonego w tym przepisie; - art. 108 § 1 w związku z art. 5, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 63, art. 107 § 1 i 2, art. 109, art. 115 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że w sprawie istniały przesłanki do rozstrzygnięcia w stosunku do Strony o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. 2. prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w nim zawartej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji Skarżący rozszerzył zarzuty zawarte w skardze o zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa i zażądał stwierdzenia jej nieważności, podnosząc, że wydana decyzja konstytutywna stwierdza solidarną odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki, a pomija solidarną odpowiedzialność spółki. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo stwierdziły, że w sprawie istniały przesłanki do wydania w stosunku do Skarżącego orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki jawnej, stosownie do art. 115 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił też pogląd organu odwoławczego, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana przed upływem 5-letniego terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA stwierdził że, wydanie decyzji, o którym mowa w tym przepisie, nie oznacza jej doręczenia, przy czym przepis ten odnosi się do decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Sąd pierwszej instancji odwołał się w tym zakresie do poglądów wyrażonych w orzecznictwie, w tym w uchwałach składu siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 i z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodał również, że nawet gdyby uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącego i objąć pojęciem "wydania" także doręczenie decyzji to i tak decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji pismem z 25 listopada 2014 r., stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował bowiem Stronę, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa, czyli z dniem 18 listopada 2014 r. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał też, podniesiony w toku rozprawy, zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, czego Skarżący upatrywał w braku orzeczenia w sentencji decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego razem z podatnikiem - [...] "P." Sp.j. P. K. oraz z pozostałymi wspólnikami. Sąd odwołał się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie NSA oraz SN (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08; wyrok NSA z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1609/13; uchwała SN z 15 października 2009 r., sygn. akt I UZP 3/09), w którym nie traktuje się tego rodzaju uchybienia jako mającego wpływ na rozstrzygnięcie. Zwrócił uwagę, że taka odpowiedzialność wynika wprost z przepisu prawa. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organy obu instancji wskazały na solidarny charakter odpowiedzialności Skarżącego ze spółką jawną i pozostałymi wspólnikami za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług. G. K., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił temu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: 1. art. 107 § 1 w związku z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły katalog podmiotów odpowiedzialnych solidarnie ze Skarżącym za zaległości podatkowe spółki, mimo że w decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (Skarżącego) nie wskazano w jej sentencji spółki jako podmiotu odpowiedzialnego solidarnie; 2. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., polegającą na nie wzięciu pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji, że każdy ze wspólników spółki ma przymiot strony i w związku z tym wszyscy wspólnicy łącznie muszą być uczestnikami jednego postępowania podatkowego, a nie każdy ze wspólników jest stroną odrębnego postępowania podatkowego; 3. art. 107 § 1 w związku z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo wydały odrębne decyzje o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, mimo, że winny wydać jedną decyzję dla wszystkich wspólników, na których ciąży ta ustawowa odpowiedzialność; 4. art. 118 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia terminu dla wydania decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej, określonego w tym przepisie; 5. art. 108 § 1 w związku z art. 5, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 63, art. 107 § 1 i 2, art. 109, art. 115 Ordynacji podatkowej, podnosząc także niewłaściwe zastosowanie w sprawie tych przepisów, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do rozstrzygnięcia w stosunku do Skarżącego o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Ponadto, odwołując się do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Skarżący zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez brak uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji i zastosowanie art. 151 P.p.s.a., mimo naruszenia przez organy wskazanych przepisów prawa materialnego oraz proceduralnych, co doprowadziło również do naruszenia przez te organy zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej; 2. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji nieważności decyzji, mimo że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ treść jej rozstrzygnięcia jest bezspornie sprzeczna z normami art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wymagającymi określenia w sentencji decyzji solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki za jej zaległości podatkowe wraz z samą spółką; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 115 § 1 i art. 166 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organy polegającego na wszczęciu i prowadzeniu odrębnych postępowań podatkowych wobec wspólników spółki zwieńczonych odrębnymi decyzjami, zamiast jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom zakończonym wydaniem jednej decyzji. W związku z tymi zarzutami Skarżący wniósł w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Dyrektor Izby Celnej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. - organu, który przejął kompetencje Dyrektora Izby Celnej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W niniejszej sprawie zarzuty zawarte w podstawach kasacyjnych dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania są ze sobą tak ściśle związane (w istocie dotyczą tych samych kwestii), że mogą zostać rozpatrzone łącznie. W pierwszej kolejności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 115 § 1 tej ustawy w zakresie w jakim Skarżący wiąże go z nieprawidłowym, jego zdaniem, określeniem adresatów decyzji. W jego ocenie, skoro w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje się na solidarną odpowiedzialność wspólników wraz ze spółką, to w sentencji decyzji o odpowiedzialności solidarnej wspólnika należy wymienić także tę spółkę. W tej sprawie tego nie zrobiono. Według autora skargi kasacyjnej nie można też rozważań w tej materii dokonywanych w orzecznictwie na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej przenosić do tych, dotyczących art. 115 tej ustawy, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji. Z zarzutem tym ściśle związany jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Zdaniem autora skargi kasacyjnej, brak wskazania w sentencji jako adresata decyzji spółki obok jej wspólników powinien spowodować stwierdzenie nieważności tego orzeczenia, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z powołanym przez Skarżącego art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej "Wspólnik spółki (...) jawnej, (...) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki (...), wynikające z działalności spółki". W świetle natomiast z art. 107 § 1 tej ustawy "W przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie". Z przepisów tych wyraźnie wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej (wspólnika spółki) za zaległości spółki jawnej jako podatnika solidarnie z tą spółką jest odpowiedzialnością wynikającą z przepisów ustawy. Oznacza to, że nie kreuje jej decyzja organu podatkowego. Ona ją jedynie potwierdza. Wskazanie w decyzji o orzeczeniu takiej odpowiedzialności obok wszystkich ponoszących tę odpowiedzialność wspólników - konkretnej spółki ma zatem znaczenie przede wszystkim "porządkujące". Odmiennie jest natomiast w przypadku wspólników spółki. Ich odpowiedzialność rzeczywiście ustala decyzja. Dlatego nie może dojść do sytuacji, gdy w sentencji takiej decyzji któryś z nich zostanie przez organ pominięty. Do takich wniosków prowadzi sama analiza treści przytoczonych wyżej przepisów. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji chcąc dokładnie przedstawić stronie na czym polega ta - wynikająca z ustawy odpowiedzialność, powołał się także na rozważania zawarte w orzecznictwie NSA, poczynione na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że jego argumentacja jest błędna. Poza tym takie odwołanie było jak najbardziej uprawnione, ponieważ kwestia solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika wraz z tym podatnikiem - wynikająca z ustawy, dotyczy zarówno wspólników spółki jawnej jak i spółki kapitałowej. Pełnomocnik nie wykazał w żaden sposób, aby argumentacja Sądu pierwszej instancji była w tej sprawie nieadekwatna. Nie wykazał różnic pomiędzy regulacjami zawartymi w art. 115 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Podkreślenia przy tym wymaga, że zarówno w uchwale NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, jak i w powołanych przez Sąd pierwszej instancji wyrokach, wskazano na art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej - jako podstawę "solidarnej" odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatnika (każdej ze spółek wymienionych w następnych przepisach) wraz z tym podatnikiem. Na ten przepis wskazał też Sąd Najwyższy w uchwale z 15 października 2009 r., sygn. akt I UZP 3/09 (do której także odwołał się Sąd pierwszej instancji) uznając, że nie jest konieczne wskazywanie spółki w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jako podmiotu odpowiedzialnego solidarnie. Odpowiedzialność ta powstaje bowiem z mocy prawa i istnieje niezależnie od tego, czy została ona wskazana w osnowie decyzji organu podatkowego. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany wspólnik spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi wspólnikami i z samą spółką za jej zaległości, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji. A skoro tak, to tym bardziej nie ma podstaw do stwierdzenia jej nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia powołanych wcześniej przepisów: art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w stosunku do każdego ze wspólników spółki oddzielnie. Zdaniem pełnomocnika, skoro każdy ze wspólników odpowiedzialny za okres rozliczeniowy, w którym powstała zaległość podatkowa ma przymiot strony, to organ powinien był prowadzić jedno postępowanie zakończone jedną decyzją. Prowadzenie oddzielnych postępowań w takich sprawach może bowiem doprowadzić do sytuacji, że w stosunku do poszczególnych wspólników organy określą w różnej wysokości zobowiązania podatkowe spółki albo, że nie zostaną one doręczone jednocześnie. Takie postępowanie przeczy zasadzie solidarnej odpowiedzialności, która powstaje na podstawie konstytutywnych decyzji. Z tym zarzutem związany jest zarzut naruszenia przepisu art. 166 O.p. (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Zgodzić się należy co do zasady z autorem skargi kasacyjnej, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników spółek osobowych powinno nastąpić po przeprowadzeniu jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników (wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 785/12, LEX nr 1495004). Wynika to z tego, że organy nie mogą ograniczyć się do orzekania o odpowiedzialności tylko niektórych wspólników, skoro na nich wszystkich ciąży solidarna odpowiedzialność za zaległości spółki, a aby ta odpowiedzialność powstała, konieczne jest uprzednie wydanie decyzji kształtującej tę odpowiedzialność. Jednak, w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólników solidarnie ze spółką, w stosunku do której wydano wcześniej decyzję określającą wysokość jej zobowiązań, wydanie decyzji tego samego dnia w stosunku wszystkich wspólników, po przeprowadzeniu odrębnych postępowań - choć jest uchybieniem - nie powoduje konieczności ich uchylenia gdyż nie ma istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięć zawartych w tych decyzjach. Nie ma bowiem wątpliwości ani co do wysokości zaległości, ani co do podmiotów do tego zobowiązanych. Argumentacja pełnomocnika skarżącego dotyczy postępowania prowadzonego w trybie art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym niezależnie od badania kwestii związanej z osobami, co do których należy wydać decyzję o ich solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem badana jest również wielkość należności podatkowych podatnika. To właśnie podczas rozważań poczynionych na gruncie tych przepisów, wskazuje się, że "W takim wypadku mamy do czynienia z wielością stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego, jeden z byłych wspólników miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast, niebiorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał. Trudno natomiast uznać za dopuszczalną sytuację, w której w każdym odrębnym postępowaniu, prowadzonym wobec byłych wspólników, za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika" (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 6/16 i powołane tam orzeczenia - CBOSA). W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Skarżącego powołując się na orzecznictwo nieadekwatne do sytuacji, która wystąpiła w tym przypadku, nie kwestionował, że organy podatkowe wydały jednocześnie decyzje w stosunku do wszystkich wspólników odpowiadających za zaległości spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 118 § 1 tej ustawy "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". W ocenie pełnomocnika skarżącego, "wydanie" decyzji, o którym mowa w tym przepisie - z uwagi na jej konstytutywny charakter - oznacza jej "doręczenie". Na poparcie swojego stanowiska powołał się on na wyrok NSA z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (opubl. CBOSA). Wskazał przy tym, że w rozpoznawanej sprawie decyzja z 15 grudnia 2014 r. została doręczona skarżącemu 2 stycznia 2015 r., czyli po upływie pięcioletniego okresu do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Stanowisko pełnomocnika jest błędne. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w zakresie interpretacji art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 5/07 (CBOSA). W jej tezie podano, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ponieważ uchwała ta dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., nie jest ona w tej sprawie wiążąca. Jednak zważywszy fakt, że art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w tej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko w niej zaprezentowane. Stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie NSA (np. wyroki z: 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1122/11, 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2436/11 i 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 212/15 - CBOSA). Pogląd, że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia, utrwalony jest również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. postanowienie z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 263/11, LEX nr 1215441 i wyroki z: 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt I UK 340/09; 16 listopada 2009 r., sygn. akt II UK 111/09; 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I UK 85/09; 22 listopada 2010 r., sygn. akt III UK 27/10, LEX nr 786815; 16 marca 2011 r., sygn. akt I UK 330/10, LEX nr 848138). We wszystkich tych orzeczeniach akcentuje się, że określone w przepisie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji. Wyrok NSA z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05, na który powołał się pełnomocnik skarżącego został wydany przed podjęciem powyższej uchwały i zawarte w nim rozważania, na które wskazuje strona skarżąca, są w obecnym orzecznictwie nieaktualne. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 63, art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 109 i art. 115 tej ustawy, w którym autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do rozstrzygnięcia w stosunku do skarżącego o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. W ocenie pełnomocnika skarżącego, odpowiedzialność ta ma charakter subsydiarny, co oznacza, że wspólnik powinien ją ponieść w przypadku gdy egzekucja w stosunku do spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Jednocześnie pełnomocnik wyjaśnił, że w sprawie tej zaległość podatkowa jest przedmiotem postępowania egzekucyjnego i stopniowo jest spłacana przez spółkę. Orzekanie zatem o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej było nieuzasadnione. Z powyższym stanowiskiem również nie można się zgodzić. Z przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej nie wynika (tak jak w przypadku art. 116 Ordynacji podatkowej), że postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników może być wszczęte jedynie wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. Przepis ten statuuje jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Nie można zatem z tego przepisu wyprowadzać żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w niniejszej sprawie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, kwestia kolejności egzekucji w takich sprawach uregulowana została w art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Regulacja ta nie blokuje jednak podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., który został powiązany przez pełnomocnika skarżącego z naruszeniem przez organy art. 120 Ordynacji podatkowej, nie mógł on odnieść żadnego skutku z uwagi na brak powiązania tego ostatniego przepisu - który statuuje jedynie ogólną zasadę prowadzenia postępowania (legalizmu i praworządności) - z konkretną regulacją (konkretnymi regulacjami) prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego jak i procesowego (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2001 r., sygn. akt II SA 55/00, LEX nr 75523). Brak uszczegółowienia przez pełnomocnika Skarżącego, o którą dokładnie normę mu chodzi powoduje, że zarzut ten nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.