III SA/Wa 1687/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki PUH "P." P. K. Sp.j z siedzibą w W. na wspólnika ww. spółki tj. G. K. (dalej: Skarżący). Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. orzekł o odpowiedzialności wspólnika spółki PUH "P." P. K. Sp.j tj. Skarżącego solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę i kosztów postępowania powstałe w związku z importem towarów wg. zgłoszeń celnych SAD z dnia [...] kwietnia 2009 r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Ww. zaległości powstały na skutek nieuiszczenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...],[...] i [...] lipca 2013 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zaskarżona o odpowiedzialności wspólnika spółki PUH "P." P. K. Sp.j tj. Skarżącego solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę i kosztów postępowania powstałe w związku z importem towarów wg. zgłoszeń celnych SAD o podanych nr została wydana przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania, który upływał 31 grudnia 2014 r. (tj. z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, tj. od końca 2009 r.). Organ podkreślił, iż pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm. – dalej: O.p.) nie oznacza jej doręczenia, decyzja została podpisana przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz opatrzona datą w dniu 15 grudnia 2014 r., co oznacza, iż została wydana w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p. Organ II instancji zauważył, iż w sprawie doszło do skutecznego pod względem prawnym, zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. albowiem w dniu [...] listopada 2014 r. postanowieniem (sygn. akt [...]) prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. wszczął postępowania o przestępstwo skarbowe - narażenie w dniu [...]kwietnia 2009r. w W. na uszczuplenie i w efekcie uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 373.698 zł z tytułu importu kawy z USA przez firmę PHU "P." P K. Sp. J. z/s w W., tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. art. 6 § 2 kks, o czym Strona i jej Pełnomocnik zostali powiadomieni pismem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 25 listopada 2014 r. Zawiadomienie to pełnomocnik otrzymał w dniu 3 grudnia 2014 r., a Stronie doręczono je w dniu 1 grudnia 2014 r. przed upływem terminu przedawnienia. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż z dniem 18 listopada 2014 r. zaszły okoliczności, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, iż z rejestru przedsiębiorców (stan na dzień 26 czerwca 2014 r.) spółki jawnej PHU "P." P. K., wydruku z elektronicznego zapisu podmiotu w KRS na stronach Ministerstwa Sprawiedliwości (wg stanu z dnia 26 czerwca 2014 r.) oraz wydruku elektronicznego ze strony http://krs-online.com.pl - Archiwum z dnia 6 kwietnia 2009 r. (KRS [...]) wynika, iż wspólnikami ww. spółki jawnej w okresie od 26 listopada 20114 r. byli ( i są nimi nadal) P. K., P. K., D. S., A. K.. W związku z powyższym stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo ustalił krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe ww. spółki. Wyjaśnił, iż wspólnicy spółki jawnej ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko z innymi wspólnikami spółki, lecz także z tą spółką (tj. z podatnikiem) za jej, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 O.p., ciężary publicznoprawne. W przedmiotowej sprawie organ I instancji prowadził postępowanie oddzielnie do każdego ze wspólników. Dyrektor Izby Celnej w W. zaznaczył, iż konsekwencją utrzymania w mocy przez organ II instancji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...],[...] i [...] lipca 2013r., określających w prawidłowej wysokości podatek VAT w związku z importem towaru przez Spółkę PUH "P." P. K. Sp. J., stały się one ostateczne i wykonalne. Skargi podatnika wniesione na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. zostały oddalone wyrokami z dnia 9 stycznia 2015 r., 21 stycznia 2015 r. i 11 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji uznał, iż odpowiadają one prawu. Wskutek nieuiszczenia przez spółkę zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., powstały zaległości podatkowe spółki obejmujące kwotę 373.698,00 PLN oraz należne odsetki za zwłokę od ww. zaległości. Organ wskazał, iż w związku z niewykonaniem zobowiązań orzeczonych ww. decyzjami przez Spółkę PUH "P." P. K. Sp. J., Dyrektor Izby Celnej w W., działający jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne wobec ww. Spółki. Pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. Wydział Egzekucji Izby Celnej w W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o wydanie na podstawie art. 115 O.p. decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe PUH "P." P. K. Sp. J na jej wspólników. Z ww. pisma wynika, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce, wystawiono tytuły wykonawcze od nr [...]. W załączeniu przekazano fotokopie ww. dokumentów. Organ odwoławczy zaznaczył, iż mając na uwadze art. 115 O.p., organ celny I instancji po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, wydał w dniu [...] grudnia 2014 r. decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki PUH "P." P. K. Sp.j tj. Skarżącego solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych w związku z importem towarów wg. zgłoszeń celnych SAD o podanych nr. W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym art. 115 § 1 O.p., przewidującym odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki, solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Organ wyjaśnił, iż zawarty w odwołaniu wniosek o zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania w przedmiocie odpowiedzialności wspólników spółki jawnej, został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem - postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odnosząc się do zarzutu, iż odpowiedzialność osoby trzeciej ze względu na swój charakter powinna być orzekaną wtórnie - gdy już wiadomo, że zaległość powstała i podmiot zobowiązany jej nie uiścił w postępowaniu egzekucyjnym – zauważył, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK. 1520/12 - wskazał, iż dopuszczalne jest orzekanie o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej nawet wówczas, gdy w stosunku do tej spółki toczy się postępowanie egzekucyjne i istnieje szansa na efektywne zakończenie tego postępowania poprzez wyegzekwowanie należności objętych tytułem wykonawczym. Ponadto podniósł, iż art. 115 § 1 O.p. statuuje jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Nie wynika z niego jakakolwiek treść normatywna co do zależności pomiędzy orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika a wynikiem egzekucji prowadzonej wobec spółki. Nie można z tego przepisu wyprowadzać żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w niniejszej sprawie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut obrazy art. 108 O.p., gdyż organy I instancji nie złamały zasad warunkujących nałożenie odpowiedzialności na osoby trzecie, określonych w § 1- 4 tego przepisu. Zaznaczył, że przepisy te nie uzależniają wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zobowiązania podatkowe tej spółki od skuteczności egzekucji względem spółki. Odpowiedzialność subsydiarna jaką przewidział ustawodawca skutkuje więc nie na etapie wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika, lecz dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem wspólnika, o czym wprost stanowi § 4 art. 108 O.p. Podkreślił, iż decyzja ostateczna stanowi merytoryczne załatwienie sprawy oraz w konsekwencji rozstrzygnięcie o zastosowaniu w konkretnym stanie faktycznym odpowiadającej temu stanowi normy prawnej, powodując powstanie określonego w decyzji stosunku prawnego, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane uprawnienia lub obowiązki. Wynikająca natomiast z zasady trwałości decyzji ostatecznych stabilizacja porządku prawnego pozwala stronom polegać na rozstrzygnięciach organów władzy publicznej, przyznając na mocy art. 128 O.p. decyzjom ostatecznym domniemanie mocy obowiązującej, które powstaje zasadniczo z chwilą doręczenia stronie decyzji organu II instancji. Organ wyjaśnił, iż w tym stanie rzeczy, konsekwencją utrzymania w mocy przez organ II instancji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. określających podatek VAT była ich ostateczność i wykonalność. Dalsze toczące się postępowanie sądowo-administracyjne, o ile nie zapadną w nim rozstrzygnięcia wpływające na decyzje organów podatkowych, nie ma bezpośredniego samoistnego wpływu na status decyzji ostatecznej. W toku postępowania sądowo-administracyjnego może oczywiście dojść do ww. uchylenia decyzji, jednakże do tego czasu organy podatkowe związane są aktualnym statusem tejże decyzji. W związku z tym zarzut dotyczący "braku podstawy materialnoprawnej odpowiedzialności, określonej zaległości podatkowej wobec Spółki" uznał za bezzasadny. Dyrektor Izby Celnej w W. odnosząc się do zarzutu zawartego w piśmie z dnia 5 marca 2015 r., dotyczącego wskazania w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zauważył, iż wysokość zobowiązań podatkowych spółki została określona i ustalona w wyniku odrębnych postępowań, zakończonych wydaniem decyzji wymiarowych w trybie art. 21 § 3 O.p. (w odniesieniu do zobowiązań powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), przedmiotem postępowania o odpowiedzialności osób trzecich przed organem I i II instancji jest jedynie zbadanie istnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wyjaśnił, iż Organ wskazując w podstawie prawnej ww. kwestionowanego artykuł O.p. wskazał jedynie na sposób powstania zobowiązań, co do których decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. orzekł o odpowiedzialności wspólnika spółki PUH "P." P. K. Sp.j tj. Skarżącego solidarnie z pozostałymi wspólnikami. Podkreślił, iż w przypadku gdy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z tytułu importu towarów - zobowiązanie podatkowe powstaje w każdym przypadku z mocy prawa. Organ uznał, iż nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 115 O.p., iż decyzja w sposób nieprawidłowy orzeka o odpowiedzialności Strony solidarnie z pozostałymi wspólnikami Spółki z pominięciem samej Spółki podniesiony w piśmie z dnia 5 marca 2015 r. Wyjaśnił, iż orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Zauważył, iż w decyzji organu pierwszej instancji nie wskazano, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe solidarnie ze Spółką. Zdaniem Organu nie było to jednak konieczne, gdyż solidarna odpowiedzialność wynikała bowiem w tym przypadku wprost z ustawy. Wskazał, iż podatnik - spółka z mocy prawa odpowiada za własne zaległości podatkowe (art.26 O.p.) i w związku z tym z mocy prawa staje się solidarnie odpowiedzialny za te zaległości wraz z wspólnikami gdy zostanie wydana decyzja, o której mowa w art. 115 § 1 O.p. W ocenie Organu odwoławczego w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę winny być liczone od dnia 19 kwietnia 2009 r. czyli dnia upływu terminu płatności należności podatkowych powstałych w związku z importem towaru na podstawie zgłoszeń celnych SAD o podanych nr do dnia wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, tj. do dnia[...]grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż postanowieniami z dnia [...] marca 2013 r. zostało wszczęte postępowanie w celu określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług. Postanowienie to Strona otrzymała dnia 26 marca 2013 r. natomiast decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. określające w prawidłowej wysokości podatek VAT w związku z importem towaru przez Spółkę PUH "P." P. K. Sp. J., zostały doręczone stronie 30 lipca 2013 r. W związku tym, iż przedmiotowe decyzje nie zostały doręczone w terminie wskazanym w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (od 26 marca 2013 r. do 30 lipca 2013 r.) Organ zaznaczył, iż akta sprawy dotyczące odwołań od decyzji, decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. określające w prawidłowej wysokości podatek VAT w związku z importem towaru przez Spółkę PUH "P." P. K. Sp. J., wpłynęły do Izby Celnej w W. w dniu 6 września 2013 r. Termin wynikający z art. 139 § 3 O.p. upływał więc w dniu 6 listopada 2013 r. Natomiast decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymujące w mocy ww. decyzje Naczelnika Celnego [...] w W. zostały doręczone w dniu 21 marca 2014 r. W związku z powyższym stwierdził, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia 7 listopada 2013 r. do 21 marca 2014 r. Organ przedstawił wyliczenie odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej, tj. na dzień [...] grudnia 2014 r., z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek. Razem kwota odsetek za zwłokę, za które odpowiedzialność ponosi Strona, wynosi 215 695,00 zł. Wskazał, iż przedmiotowej sprawie kwota kosztów egzekucyjnych, za które odpowiedzialność ponosi Strona wynosi 26 606.19 zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O. p., organ I instancji działał bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił, iż Dyrektor Izby Celnej w W. naruszył prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie następujących przepisów: I. prawa materialnego • art. 107 § 1 w związku z art. 115 § 1 O.p. poprzez ustalenie nieprawidłowego katalogu podmiotów odpowiedzialnych solidarnie ze Skarżącym; • art. 118 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 poprzez wydanie decyzji z naruszeniem terminu określonego w tym przepisie; • art. 108 § 1 w związku z art. 5, art. 13 §1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 63, art. 107 §1 i §2, art. 109, art. 115 O.p. poprzez stwierdzenie, że w sprawie istniały przesłanki do rozstrzygnięcia w stosunku do Strony o odpowiedzialności jako osoba trzecia za zaległości podatkowe spółki PUH "P." P. K. Sp.J. II. prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy • art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w nim zawartej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed tut. Sądem Skarżący rozszerzył zarzuty skargi o zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa i zażądał stwierdzenia jej nieważności. Rażące naruszenie prawa polegało, jego zdaniem, na tym, że wydana decyzja konstytutywna stwierdza solidarną odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki, a pomija solidarną odpowiedzialność spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie była dopuszczalność (i zasadność) orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki PUH "P." P. K. Sp.J. W skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. w związku art. 21 § 1 pkt 2 poprzez wydanie decyzji z naruszeniem terminu określonego w przepisie. Zdaniem organu natomiast termin ten został dochowany, ponieważ decyzja została podpisana przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz opatrzona datą w dniu [...] grudnia 2014 r. Ponadto organ wskazał, że w sprawie doszło z dniem 18 listopada 2014 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Skarżącego termin ten nie został natomiast dochowany, bowiem doręczenie decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. nastąpiło w dniu 2 stycznia 2015 r. i data doręczenia decyzji, a nie data wydania, ma znaczenie dla spornej kwestii. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika - tu Spółki. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, ale jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Pogląd taki ugruntowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt I FSK 402/08, z dnia 7 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 1372/07, z dnia 23 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 292/10, z dnia 21 września 2012r. sygn. akt II FSK 428/11, z dnia 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 753/12, z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 743/13 i z dnia 8 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 907/14). Należy w tym miejscu również przywołać uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22), z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p.. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. NSA wskazał także, iż przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Ponieważ powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r., to w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 p.p.s.a.), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, należało zaakceptować dokonaną w niej wykładnię przepisu art. 118 § 1 O.p., który w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia. Ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009r. w sprawie II FPS 7/09. Powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Aczkolwiek w O.p. nie ma normatywnej definicji "wydania decyzji", zaaprobować należy pogląd wyrażony w powołanej uchwale z 2007r., że pojęcie to należy utożsamiać z jego potocznym rozumieniem. Ponadto istotne jest, że wynikające z uchwały stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. (wyroki NSA: z 23 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 292/10; z 4 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1675/10; z 26 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 556/11, z 26 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 61/13 i z 6 maja 2016r., sygn. akt I FSK 1480/14, CBOSA). W świetle powołanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. została wydana przed upływem 5-letniego terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Należy dodać, że również w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącego co do sposobu wykładni art. 118 § 1 O.p. nie można byłoby uznać, że powyższa decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 70c O.p. organ I instancji pismem z dnia 25 listopada 2014 r. poinformował Stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa, czyli z dniem 18 listopada 2014 r. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 107 § 1 w związku art. 115 § 1 O.p. poprzez ustalenie nieprawidłowego katalogu podmiotów odpowiedzialnych ze Skarżącym, należy przypomnieć, że w myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Na podstawie art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wskazany przepis stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Zasada ta znajduje potwierdzenie także w art. 22 § 2 k.s.h., zgodnie z którym każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich wspólników spółki jawnej, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują, gdyż na nich ciąży solidarna odpowiedzialność za zaległości spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego w tym postępowaniu nie ma znaczenia ustalenie okoliczności przyczynienia się do powstania zaległości. Jednakże osoby trzecie mogą ponosić odpowiedzialność tylko za zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w okresie, gdy były one wspólnikami spółki i wymóg ten został spełniony w niniejszej sprawie. Z decyzji obu instancji wynika, że Skarżący wraz z P. K., P. K. i D. S. od 26 listopada 2004r. byli jedynymi wspólnikami spółki PHU "P." P. K. Sp.j z siedzibą w W. i byli nimi nadal w dniu 26 czerwca 2014r. Przedmiotowe zobowiązanie dotyczy zaległości powstałych na skutek nieuiszczenia przez spółkę w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych (podatek VAT) powstałych z tytułu importu towarów na podstawie zgłoszeń celnych z 2009r. i określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z 2013r. Oznacza to, że P. K., P. K., D. S. oraz A. K. ponoszą solidarną odpowiedzialność ze spółką. Skarżący zarzuca, że organ I instancji powinien orzec o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego razem z podatnikiem - spółką PUH "P." P. K. s.j. oraz z pozostałymi wspólnikami. Zdaniem organu nie narusza prawa określenie w sentencji decyzji, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z pozostałymi wspólnikami, bez wskazania spółki PUH "P." P. K. s.j. jako tego podmiotu, wraz z którym Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność. Kwestia braku w sentencji decyzji rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska osób trzecich wraz ze spółką stanowiła już wielokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzonych w szczególności na tle art. 116 O.p. NSA w uchwale z dnia 9 marca 2009r., sygn. akt I FPS 4/08, skupił się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania względem każdego członka zarządu spółki oraz koniecznością prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich członków. Uchwała ta nie daje podstaw do stwierdzenia, że skoro w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącą za zaległości podatkowe spółki nie wyrzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z innymi członkami zarządu, to w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia nieważności decyzji. Z kolei w wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1609/13, wskazano przywołując przykładowo wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014r., I FSK 1137/13 i powołane tam orzecznictwo, iż przyjmuje się, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 O.p., ponieważ mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym przypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki, nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności. NSA w przywołanym wyroku z dnia 11 sierpnia 2015r. zawarł również bardziej ogólne rozważania na temat odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wskazał, że przepisy O.p. w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich przypadkach przewidują solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem, przy czym ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne. Przykładowo w art. 112 § 1 O.p. ustawodawca wprost określił, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Podobnie uregulowano odpowiedzialność byłego małżonka (art. 110 § 1 O.p.), członków rodziny podatnika (art. 111 § 1 O.p.), pomocnika (art. 113 O.p.), dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości (art. 114a O.p.), wspólnika spółki osobowej (art. 115 § 1 O.p.), gwaranta lub poręczyciela (art. 117a O.p.). W tych przepisach prawnych expressis verbis wskazano, że osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem. Natomiast odmienną technikę legislacyjną zastosowano w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 O.p.), czy członków organów zarządzających osoby prawnej (art. 116a O.p.). W treści tych przepisów wprost nie określono, że odpowiedzialność tych osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Takie postanowienie zawarto w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale XV tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W tych wszystkich przypadkach solidarna odpowiedzialność wynika zatem z konkretnego przepisu ustawy, nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność. NSA uznał, że nie ma wątpliwości interpretacyjnych co do wynikającej z ustawy odpowiedzialności solidarnej wymienionych podmiotów. Przy takiej redakcji decyzji osoba trzecia również nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa, a nie wyłącznie decyzja. Reasumując, w ocenie NSA nie stanowi rażącego naruszenia przepisów O.p. brak stwierdzenia w decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem (spółką). Tut. Sąd pogląd ten w pełni podziela i dlatego za niezasadny uważa sformułowany w toku rozprawy zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W rozpoznanej sprawie jako podstawę prawną decyzji organu I instancji wskazano między innymi art. 115 O.p. W sentencji decyzji stwierdzono, że organ orzeka o odpowiedzialności Skarżącego – wspólnika spółki PUH "P." P. K. sp.j. z siedzibą w W., solidarnie wraz z pozostałymi wspólnikami spółki wskazanymi imiennie, oraz wskazano zaległości, za które Skarżący ponosi odpowiedzialność. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono okoliczności faktyczne i prawne, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych Spółki wskazanych w sentencji decyzji. Wyjaśniono również podstawę prawną wydanej decyzji i wskazano między innymi: "Odpowiedzialność określona w art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi wspólnikami, co oznacza, że organ podatkowy może żądać spełnienia świadczenia przez wszystkich dłużników łącznie, przez kilku z nich lub przez jednego - jednak zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych z wykonania obowiązku wobec wierzyciela. Przepisy dotyczące solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących." W uzasadnieniu decyzji organu II instancji stwierdzono, że jeśli w dacie orzekania o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej w obiegu prawnym funkcjonują kierowane do podatnika - Spółki PUH "P." P. K. Sp. J. ostateczne decyzje wymiarowe Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. określające w prawidłowej wysokości podatek VAT, nie jest konieczne w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej wskazanie solidarnej odpowiedzialności spółki z osobami trzecimi. Decyzją tą rozszerza się krąg podmiotów ponoszących odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za zaległości, co do których spółka jawna stała się zobowiązaną na mocy odrębnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 107 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Odwołując się do uchwały SN z dnia 15 października 2009r. sygn. akt I UZP 3/09 stwierdzono, iż nie jest konieczne wskazywanie spółki w decyzji odpowiedzialności osoby trzeciej jako podmiotu odpowiedzialnego solidarnie. Zajmując takie stanowisko SN stwierdził, nawiązując do regulacji zawartych w art. 107 § i art. 108 § 1 O.p., że odpowiedzialność spółki za zaległości podatkowe powstaje z mocy prawa. Solidarna odpowiedzialność spółki z osobami trzecimi istnieje więc niezależnie od tego, czy została ona wskazana w osnowie decyzji organu podatkowego. Z przytoczonych fragmentów decyzji wynika zatem, iż organy obu instancji wskazały na solidarny charakter odpowiedzialności strony skarżącej ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zobowiązania spółki. Wskazanie na solidarny charakter odpowiedzialności Skarżącego ze spółką nie nastąpił wprawdzie w sentencji podjętych decyzji, nie oznacza to jednak, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jest dotknięta wadą skutkującą koniecznością stwierdzenia jej nieważności lub uchylenia. Należy mianowicie mieć na uwadze, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Innymi słowy, regulacja ta wskazuje, że mamy przy jej stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 115 § 1 O.p. a podatnikiem, po wtóre między samymi wspólnikami oraz komplementariuszami. Solidarność w pierwszym układzie powstaje z mocy prawa, zaś w drugim – z mocy decyzji. Stwierdzenia decyzji dotyczące solidarności w pierwszym układzie mają charakter informacyjny i nie muszą być zamieszczone w osnowie decyzji. Konkludując, organy w prawidłowy sposób ustaliły katalog podmiotów odpowiedzialnych solidarnie ze Skarżącym. Brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany wspólnik spółki jawnej odpowiada solidarnie ze spółką za zaległości spółki, nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 108 § 1 w związku z art. 5, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 63, art. 107 § 1 i § 2, art. 109, art. 115 O.p. poprzez stwierdzenie, że w sprawie istniały przesłanki do rozstrzygnięcia w stosunku do Strony o odpowiedzialności jako osoba trzecia za zaległości podatkowe Spółki, należy wskazać, że przedmiotem sporu jest zakres przesłanek odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za jej zaległości podatkowe. Skarżący kwestionuje twierdzenie organów obu instancji, że jedyną przesłanką powstania tej odpowiedzialności jest fakt bycia wspólnikiem w okresie powstania zobowiązań podatkowych, które nie zostały uregulowane w terminie. W myśl art. 108 § 2 O.p. orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do podatnika. Zasada ta doznaje jednak wyłomu w art. 108 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W rozpoznanej sprawie orzeczenie o odpowiedzialności wspólników zostało poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do spółki będącej podatnikiem. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej, dokonane na podstawie art. 115 O.p., różni się co do omawianego zagadnienia w istotny sposób od orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej (art. 116 O.p.), które uzależnione jest od ustaleń w zakresie wymaganych prawem przesłanek pozytywnych i negatywnych. W myśl art. 116 § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, ale tylko wówczas jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tymczasem przepis art. 115 O.p. formułujący zasadę odpowiedzialności m.in. wspólników spółek jawnych - nie zawiera takiego wymogu. Podkreślić należy również, żart. 108 § 4 O.p., zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna - nie stanowi odpowiednika przytoczonego wymogu z art. 116 § 1. Zasadę tę potwierdza również art. 31 § 1 k.s.h., zgodnie z którym wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Jednakże na podstawie § 2, przepis § 1 nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Jak wskazał SN w uchwale z 16 czerwca 2010r. (sygn. akt I CSK 453/09, LEX nr 607234): "(...) współodpowiedzialność za długi spółki jawnej jest zarazem solidarna (art. 22 § 2 k.s.h.) i subsydiarna (art. 31 § 1 k.s.h.). Subsydiarność wyznacza kolejność zaspokojenia roszczeń, natomiast solidarność występuje wówczas, gdy nie ma różnej kolejności zaspokojenia. Ze względu na samodzielną podmiotowość spółki jawnej trzeba stwierdzić, że w pierwszej kolejności to ta spółka odpowiada za długi. W konsekwencji wspólnicy odpowiadają za jej długi dopiero wtedy, gdy powstaje bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (art. 31 § 1 k.s.h.). Subsydiarność ma zatem pierwszeństwo przed solidarnością. Inaczej mówiąc, zastosowanie zasady subsydiarności wyznacza chwilę, od której odpowiedzialność jest solidarna. Oznacza to, że wierzyciel najpierw może dochodzić zaspokojenia wyłącznie od spółki. W pierwszym etapie, mimo istnienia solidarnej odpowiedzialności wspólników, nie ma możliwości skutecznego dochodzenia od nich świadczenia, chociaż, zgodnie z art. 31 § 2 k.s.h., przepis § 1 tego artykułu dotyczący odpowiedzialności subsydiarnej nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Pozwala to w szczególności na zabezpieczenie powództwa." Należy więc wyraźnie odróżnić możliwość wydania rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości jego realizacji w myśl art. 108 § 4 O.p. Przepis ten wprowadza ograniczenie powodujące, że do czasu skutecznego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wykonane, co nie oznacza jednak, że nie może zostać wydane. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej jest dopuszczalne wówczas, gdy spółka posiada zaległości podatkowe. Skoro istnienie takich zaległości wynika z decyzji wymiarowej, to wystarczające jest uzyskanie przez taką decyzję cechy ostateczności. Przepisy nie wymagają, aby decyzja wymiarowa była decyzją prawomocną. Godzi się zauważyć, że O.p. nie używa określenia "prawomocny" w odniesieniu do decyzji. Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową nie niweczy cechy ostateczności zaskarżonej decyzji i tym samym nie stanowi przeszkody dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej. Wobec powyższego należy uznać, że w sprawie istniały przesłanki do rozstrzygnięcia w stosunku do Strony o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, nie doszło zatem do naruszenia art. 108 § 1 w związku z art. 5, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 53, art. 55, art. 63, art. 107 § 1 i § 2, art. 109, art. 115 O.p. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady wynikającej z tego przepisu. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W ocenie Sądu, przepis ten w toku postępowania podatkowego nie został naruszony. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły art. 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, gdyż z akt sprawy wynika, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszono także zasad: zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Organy nie naruszyły także pozostałych zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).