I SA/Kr 421/06

|Sygn. akt I SA/Kr 421/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lipca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), WSA Anna Znamiec, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2007r., sprawy ze skargi I. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 lutego 2006r. nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika w związku z pobraniem podatku od czynności cywilnoprawnych., skargę oddala W Kancelarii Notarialnej przed notariuszem I. C. w dniu [...] stycznia 2005r. sporządzona została w formie aktu notarialnego nr rep. [...] umowa sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551k.c. za cenę [...] zł. Notariusz - płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych powołując się na przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959 ze zmianami) pobrała podatek od umowy sprzedaży w stawce 1% od kwoty [...] zł. tj. kwotę [...] zł. Z treści aktu notarialnego wynikało, że w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa wchodziły m.in. prawa majątkowe i ruchomości takie jak środki trwałe, wyroby (własne konstrukcje). W wyniku wszczętego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza za pobranie podatku w wysokości niższej od należnej oraz określił wysokość niepobranego podatku w kwocie [...] zł., przyjmując w uzasadnieniu, że należny podatek od czynności sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551k.c. powinien być pobrany według stawki 2%, gdyż strony umowy nie wyodrębniły w umowie wartości przenoszonych ruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami stawka podatku przy sprzedaży praw majątkowych wynosiła 1%, a przy sprzedaży ruchomości - 2%, dlatego też podatek został pobrany na zasadzie art.7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi, że podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. W złożonym odwołaniu, I. C. wskazała, iż jej zdaniem przedmiotem sprzedaży był szczególnego rodzaju "zbiór praw i rzeczy", którego nie można utożsamiać ze zwykłym zbiorem rzeczy i praw. Jej zdaniem sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551k.c. należało kwalifikować jako sprzedaż innych praw majątkowych, a co za tym idzie stosować stawkę 1%. Decyzją nr [...] z dnia 1 lutego 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uzasadniając, że jego zdaniem, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551k.c. stanowi zorganizowaną całość składników materialnych i niematerialnych, a skoro w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa wchodziły prawa majątkowe i ruchomości, do których zastosowanie miały różne stawki (1% i 2%), to wobec braku wyodrębnienia wartości tych składników prawidłowym był pogląd, iż należało pobrać podatek obliczony według najwyższej stawki. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I. C. domagając się m.in. uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając naruszenie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) powtórzyła dotychczasowe argumenty polegające przede wszystkim na twierdzeniu, że jej zdaniem przedmiotem sprzedaży był "cały zespół praw majątkowych i niemajątkowych", którego nie można utożsamiać ze zwykłym zbiorem rzeczy i praw lub rzeczą złożoną. Jej zdaniem sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551k.c. należało kwalifikować analogicznie jak sprzedaż całego zespołu praw majątkowych i niemajątkowych, aktywów i pasywów wchodzących w skład spadku - gdyż przy zbyciu przedsiębiorstwa występuje sukcesja generalna nabywcy w stosunku do całości wszystkich praw majątkowych, a nie sukcesja syngularna w stosunku do poszczególnych rzeczy. Dodatkowo skarżąca - I. C. wskazała, że gdyby sprzedaż przedsiębiorstwa traktować jako sprzedaż odrębnych przedmiotów wchodzących w jego skład, należałoby wtedy zastosować do ich sprzedaży odrębne stawki podatku od towarów i usług, a co za tym idzie spór o podatek od czynności cywilnoprawnych byłby bezprzedmiotowy. Jednakże ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami) w art. 6 wyłącza spod działania ustawy sprzedaż przedsiębiorstwa wyraźnie traktując go jako odrębny (od wchodzących w jego skład rzeczy i praw majątkowych) przedmiot czynności prawnej. W odpowiedzi na skargę, domagając się jej oddalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał swoje stanowisko, argumentując podobnie jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami było ustalenie czy ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych traktuje sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551k.c. jako sprzedaż praw (jak chce tego Skarżąca) czy też jako sprzedaż składników materialnych i niematerialnych w tym m.in. sprzedaż ruchomości i innych praw majątkowych (jak dowodzą tego organy podatkowe). Sąd rozpatrując sprawę podzielił w całej rozciągłości poglądy organów podatkowych. Uzasadniając pogląd o braku możliwości potraktowania sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551k.c. jako sprzedaży wyłącznie praw majątkowych, należałoby na wstępie zaznaczyć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje jako odrębnego przedmiotu opodatkowania umów sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551k.c. Należałoby więc określić czym w istocie jest sprzedawane przedsiębiorstwo. Powołany wyżej art. 551k.c. stanowi, że jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zarzuty skargi utożsamiają poglądy organów podatkowych powołujące się na powyższy przepis z zrównaniem zbycia przedsiębiorstwa ze sprzedażą rzeczy złożonej lub sprzedażą zbioru praw. Sama jednak Skarżąca wskazuje, iż w istocie przedmiotem sprzedaży był zbiór praw i rzeczy. Definicja ustawowa przedsiębiorstwa rozumieniu w art. 551k.c. nie wyklucza więc, zdaniem Sądu, zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro bowiem w rozumieniu z kolei art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych to oznacza, że w rzeczywistości każdorazowo strony umowy decydować będą co składać się będzie na zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawa, wbrew sugestiom skargi, nie traktuje przedsiębiorstwa jako z góry ustalonego raz na zawsze zespołu rzeczy i praw majątkowych - co więcej, w doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie traci tego charakteru, nawet w sytuacji gdy strony postanowią o wyłączeniu części składników majątkowych wchodzących w skład dotychczasowego przedsiębiorstwa (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 17 stycznia 2006r. sygn. I ACa 2135/05, publ. Lex nr 189385, gdzie sąd stwierdził, że "wierzytelności stanowią majątek przedsiębiorstwa po myśli art. 551 pkt 4 k.c. Z kolei stosownie do art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, a więc obejmuje cały jego majątek w rozumieniu art. 551 k.c., w tym także ewentualnie wierzytelności. Jednakże ten skutek strony mogą wyłączyć w treści czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, a to oznacza, że czynnością taką objęta być może tylko część składników przedsiębiorstwa. Jedyną granicą woli stron w tym zakresie jest tylko to, by zespół składników stanowił niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych"; podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000r. sygn. I CKN 850/98 publ. LEX 50895 wskazując, że "strony (...) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa). W oparciu wiec o powyższą analizę treści art. 551k.c. należałoby stwierdzić, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa nie niweczy odrębności praw i rzeczy wchodzących w skład zespołu zbywanych składników majątkowych. Powoływanie się przy tym w skardze na analogie dotyczące następstwa prawnego przy przeniesieniu praw do spadku nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż rodzaj następstwa prawnego nie rozstrzyga o przedmiocie (czy jest to rzecz czy prawo majątkowe) umowy. Dodatkowo, odnosząc się do tej części skargi, która powołuje się na art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniając odrębność kwalifikacji zbywanego przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności prawnych - należałoby stwierdzić, iż, w istocie sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania w obu tych aktach prawnych jest podobny. Co prawda ustawa o podatku od towarów i usług wyłącza z opodatkowania sprzedaż przedsiębiorstwa (tzn. w rozumieniu tejże ustawy - przedsiębiorstwa lub zakładu [oddziału] samodzielnie sporządzającego bilans) jednak w odniesieniu do sprzedaży innych form zorganizowanych części przedsiębiorstwa przedmiotem opodatkowania są poszczególne składniki majątkowe tego przedsiębiorstwa tj. rzeczy lub prawa. Należy więc zauważyć, że gdyby przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551k.c nie sporządzające samodzielnie bilansu - opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, w tym stawki podatkowe, stosowane byłyby odrębnie dla każdego przedmiotu wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 21 maja 1998r. sygn. I SA/Gd 2002/96, publ. ONSA 1999/2/57 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2002r. sygn.III SA 790/01, publ. M.Podat. 2003/12/33 - orzeczenia te co prawda dotyczą opłaty skarbowej, ale nie ma to znaczenia z uwagi na zastąpienie opłaty skarbowej podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy niezmienionych zasadach obliczania należności podatkowych w tym zakresie). Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.