I SA/Kr 422/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Jan Zając (spr) Sędziowie: SO (del) Ewa Rojek Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2004r. sprawy ze skargi A. S. sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...]złotych). I SA/Kr 422/02 Uzasadnienie Po przeprowadzeniu kontroli źródłowej, Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu [...].2001 r. wydał decyzję Nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] zł (dowód k. 9-12). Wykazana zaległość jest konsekwencją skorygowania przez organ l instancji kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, z tytułu: – wydatków poniesionych na wytworzenie we własnym zakresie i ulepszenie środków trwałych w kwocie [...] zł, – - zawyżenie odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...] zł. Spółka pismem z dnia [...].2001 r. złożyła odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej (dowód k. 7-8), w którym nie kwestionuje podwyższenia podstawy opodatkowania poprzez wyłączenie w/w tytułów z kosztów uzyskania przychodów. Natomiast podnosi zarzuty odnoszące się do ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług, których skutkiem było wydanie decyzji z dnia [...].2001 r. Nr [...] do Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 2000 r. W odwołaniu pełnomocnik utrzymuje, że skoro w w/w decyzjach Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to kontrolujący dokonując powyższych ustaleń powinien równocześnie dokonać odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie do nich na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naliczonego podatku VAT nie podlegającego -zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej - odliczeniu od podatku należnego. Izba Skarbowa, po przeanalizowaniu poniesionych przez Spółkę zarzutów uznała, że dokonana przez Inspektora Kontroli Skarbowej korekta odliczenia podatku VAT nie może skutkować automatycznym obciążeniem kosztów uzyskania przychodów, gdyż jest to sprzeczne z zasadami rozliczania kosztów podatkowych, określonymi w art. 15 ust. 1 i ust. 4 w/w ustawy. W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej z dnia 28.01.2002 r. Nr [...] (dowód k. 3) nadmieniono też, że zakwestionowany przez Inspektora Kontroli Skarbowej naliczony podatek od towarów i usług może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym zostanie zapłacony. Przedmiotowa decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 28.01.2002 r. Nr [...] w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona uważa, że zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie w/w ustawy, podatek naliczony w części, w której nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT staje się kosztem uzyskania przychodów i dlatego konieczna jest odpowiednia weryfikacja dochodu dla celów obliczenia podatku dochodowego przez organ, który bada podatek od towarów i usług. Pełnomocnik utrzymuje, że żaden przepis nie uzależnia prawa zaliczenia nie podlegającego odliczeniu podatku VAT w poczet kosztów uzyskania przychodów od jednoczesnego uregulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Również z treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zdaniem pełnomocnika - nie można wnosić, że koszty odpowiadające zakwestionowanemu podatkowi VAT winny być potrącone w roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione. Skoro skarżąca posiadała stosowną dokumentację poszczególnych transakcji zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz nie objętą opodatkowaniem, to zarachowanie kosztów z tego tytułu było możliwe w 2000 roku, a zatem organ podatkowy - jak twierdzi strona - miał obowiązek określić prawidłową wartość poniesionych przez podatnika kosztów uwzględniającą nie podlegający odliczeniu naliczony podatek VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Wskazano, że materialno - prawną podstawę rozliczenia kosztów w rachunku podatkowym stanowią przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz. 654 z późn. zm.). Stosownie do art. 15 ust. 1 w/w ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Relacje pomiędzy kosztami uzyskania przychodów a podatkiem od towarów i usług zostały ustalone w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a - wymieniono naliczony podatek od towarów i usług z tym, że ustawodawca na zasadzie wyjątku, zezwolił na zaliczenie do kosztów podatkowych m. innymi podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a przy tym naliczony podatek nie podwyższa wartości środka trwałego. Zatem naliczony podatek VAT może być uznany za koszt uzyskania przychodów wyłącznie na zasadach określonych w w/w przepisach. W kontekście w/cyt. uregulowań w podatku dochodowym od osób prawnych, istotny jest również przepis art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) stanowiący, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym brak podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną z podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Izba Skarbowa nie kwestionuje prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - określonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w toku kontroli źródłowej - podatku naliczonego związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czemu dała wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pisząc, iż "zakwestionowany przez Inspektora Kontroli Skarbowej naliczony podatek od towarów i usług, po spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 46 lit. a. , może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów dopiero tego roku podatkowego, w którym zostanie zapłacony" (k. 3). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowany przez organ l instancji naliczony podatek VAT winien obciążyć koszty uzyskania przychodów okresu objętego kontrolą, czy też stanowi koszt uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym podatnik, po dokonaniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej korekty rozliczenia podatku od towarów i usług, uiści bezpodstawnie odliczony podatek VAT, odnoszący się do czynności nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Punktem wyjścia dla rozpatrzenia tego problemu jest analiza przepisów art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawowymi warunkami pozwalającymi zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów - w myśl art. 15 ust. 1 w/w ustawy - jest po pierwsze poniesienie wydatku, a po drugie związek danego wydatku z osiąganymi przychodami. Natomiast art. 15 ust. 4 cyt. ustawy reguluje potrącalność kosztów w czasie i ustanawia regułę ogólną, w myśl której koszty uzyskania przychodu mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione w wyjątkiem dwóch przypadków, tj.: - podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym także koszty uzyskania przychodu poniesione w latach poprzednich, wówczas gdy odnoszą się one do przychodów tego roku podatkowego, - podatnicy mogą potrącać koszty uzyskania przychodu jeszcze faktycznie nie poniesione lecz zarachowane, jedynie wówczas gdy odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, jednakże gdyby to było niemożliwe to są one potrącalne w roku ich poniesienia. A zatem przy kwalifikacji, czy dany koszt może być potrącony w danym roku podatkowym, należy ustalić związek z przychodami i datę jego poniesienia. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w 2000 roku dokonywała szeregu zakupów związanych ze sprzedażą nie objętą opodatkowaniem i płaciła za zakupione towary na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur VAT. Oznacza to, że w cenie zakupu zapłaciła podatek od towarów i usług. Zdaniem Sądu kwestia zapłaty podatku od towarów i usług w cenie zakupionego towaru jest kwestią odrębną od odliczenia tego podatku od podatku należnego. Zdaniem Sądu nie można łączyć tych kwestii ze sobą w niniejszej sprawie. Są to bowiem odrębne ustawy i niewątpliwie stan faktyczny w postaci poniesienia wydatku w dacie zapłaty za towar wyczerpuje hipotezę z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt nieprawidłowego odliczenia później tej kwoty od podatku należnego winien być oceniany z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Nie eliminuje natomiast faktu zapłaty ceny wraz z podatkiem. Za takim stanowiskiem przemawia także ta okoliczność, że oba podatki powstają z mocy prawa, zaś decyzje jedynie określają zobowiązania podatkowe. Dlatego Sąd nie podziela stanowiska Izby Skarbowej, że strona skarżąca nie poniosła w 2000 roku wydatku w postaci uiszczenia ceny zawierającej podatek od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym, że na podstawie art. 97 § 2 w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Dlatego też o kosztach orzeczono w oparciu o art. 55 ust. 1 i2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368).