I SA/Kr 430/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2018r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. - s k a r g ę o d d a l a - Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2013 r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec B. B. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych za 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że kontrolowana oraz R. M. umową notarialną (Rep A Nr [...]) z dnia 3 lipca 2007 r. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (B. Sp. z o.o.) o kapitale zakładowym w wysokości [...] zł, dzielącym się na [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Każdy wspólnik objął po 950 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Podatniczka objęte udziały pokryła wkładem pieniężnym w kwocie [...] zł (100 udziałów) oraz wkładem niepieniężnym (850 udziałów) w postaci następujących nieruchomości: składającej się z działek o numerach: [...] (o pow. 3a 07m2), [...] (o pow. 2a 01m2), dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...], składającej się z działek o numerach: [...] (o pow. 1a 10m2), [...] (o pow. 1a 25m2), [...] (o pow. 35m2), [...] (o pow. 41 m2), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że w kontrolowanym okresie podatniczka uzyskała przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć w wysokości [...] zł, ponosząc przy tym koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. Zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Skarbowego [...] podatniczka nie złożyła stosownego zeznania PIT-38 za 2007 r. W odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia stosownych wyjaśnień podatniczka podała, że nieruchomość składającą się z działek o numerach: [...] i [...] nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 listopada 1999 r. (Rep A Nr [...]), natomiast nieruchomość składającą się z działek o numerach: [...], [...], [...], [...] oraz [...] nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 kwietnia 1998 r. (Rep A Nr [...]). Wyjaśniła ponadto, że ww. aktów notarialnych nie posiada w archiwum domowym - gdyż jako zbyteczne zostały wyrzucone lub spalone. Podatniczka poinformowała, że zwróciła się do kancelarii notarialnych o sporządzenie odpisów tych aktów. W w/w odpowiedzi z dnia 14 maja 2013 r. strona nie złożyła wyjaśnień w zakresie uzyskanych przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych za 2007 r. W odpowiedzi na ponowne wezwanie organu do złożenia wyjaśnień podatniczka wskazała, że prawdopodobnie nie uzyskiwała w 2007 r. przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 1 do 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do wątpliwości dotyczących działki o nr [...], stwierdziła, że nie posiadając właściwych aktów notarialnych nie jest w stanie udzielić wyjaśnień odnośnie czynności prawnych, których przedmiotem była wskazana działka. Organ kontroli skarbowej zwrócił się do Wydziału Geodezji Urzędu Miasta K. o przedłożenie stosownych kopii aktów notarialnych, na podstawie których podatniczka nabyła działki będące przedmiotem aportu w 2007 r. i w odpowiedzi otrzymano m.in. kopie następujących dokumentów: akt notarialny z dnia 9 kwietnia 1998 r. (Rep A Nr [...]), na podstawie którego B. B. nabyła za cenę w kwocie 7.780 zł nieruchomość utworzoną z działek o numerach: [...] (o pow. 1a 10m2), [...] (o pow. 1a 25m2), [...] (o pow. 35m2), [...] (o pow. 41m2), akt notarialny z dnia 18 listopada 1999 r. (Rep A Nr [...]), na podstawie którego B. B. nabyła za cenę [...] zł nieruchomość składająca się z jednej działki nr [...] o pow. 05a 08m˛, objętą księgą wieczystą Kw Nr [...], wypis z Rejestru Gruntów, stan na dzień: 2000-04-07, z którego wynika, że wg stanu na ten dzień w/w księga wieczysta nr [...] składa się z dwóch działek [...] o powierzchni 0,0307 ha (tj., 3a 07m˛) oraz z działki [...] o powierzchni 0,0201 ha (tj. 2a 01m2). Łączna powierzchnia w/w działek stanowi 5a 08m˛, tj. odpowiada powierzchni działki [...] nabytej w/w aktem notarialnym z dnia 18 listopada 1999 r. (Rep A Nr [...]). W toku prowadzonego postępowania pozyskano również wydruki: Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych dotyczące w/w ksiąg nr [...] oraz [...] zawierającej "Przegląd zupełnej treści KW", Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego dla nr [...] (dot. B. Sp. z o.o.), wydruk wpisu pod poz. [...] nr [...] ([...]), dotyczący B. Sp. z.o.o, fotokopie wybranych źródłowych dokumentów dotyczących B. Sp. z o.o., KRS [...], przedłożonych do Krajowego Rejestru Sądowego, w tym m.in.: akt notarialny Rep. A Nr [...], akt notarialny Rep. A Nr [...]. W następstwie dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dniu 19 sierpnia 2013 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie [...] zł. W odwołaniu podatniczka podniosła zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wszystkich kosztów zakupu działki nr [...], ob[...], jedn. ew. [...] w wyniku pominięcia okoliczności faktycznych wynikających z umowy pożyczki z dnia 18 listopada 1999 r., zawartej pomiędzy stronami umowy sprzedaży z dnia 18 listopada 1999 r. (Rep. A Nr [...]). Przedmiotowa pożyczka została zaciągnięta na sfinansowanie zakupu jednej z nieruchomości wniesionych tytułem wkładu do spółki, na poczet której odwołująca zapłaciła łącznie [...] zł odsetek, a nadto jeszcze [...] zł tytułem kary umownej za opóźnienie w płatności. Po analizie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie oraz po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. znak: [...] utrzymał w mocy stanowisko organu I instancji. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., organ podatkowy II instancji zajął stanowisko, że kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż: przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, czy udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, albo wkłady w spółdzielni - są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Wydatki te, to przede wszystkim zapłacona cena zakupu, a także inne wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Wydatki związane z zaciągnięciem pożyczki poniesione tytułem spłaty odsetek nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ są to wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup nieruchomości, których nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Odsetki te stanowią tylko wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, wynikające z przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia, nie współtworzą jednak sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła B. B.. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 535/14, skargę oddalił. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 535/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 656/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 grudnia 2013 r. Nr [...] W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy jak również Sąd I instancji błędnie uznały, że wartość wniesionego przez podatniczkę aportem do spółki projektu koncepcyjnej zabudowy oraz ustaleń warunków zabudowy stanowią nakłady na podwyższenie wartości nieruchomości, której nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie znajdują oparcia w przepisach. Tymczasem zdaniem NSA aportem mogą być rzeczy, jak również prawa majątkowe, które w rozumieniu prawa cywilnego, stanowią prawa podmiotowe, pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Powyższe prawa mogą zatem stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego, który służy do objęcia udziałów w spółce. NSA podzielił zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organ podatkowy przepisu wynikającego z art. 187 i art. 121-122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w dokonanych ustaleniach, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem- przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną, co jest zbywalne i da się wycenić. NSA wskazał, że aport musi się charakteryzować zdolnością aportową, do której należy: możliwość oznaczenia, wycenienia i umieszczenia go w bilansie spółki jako aktywa (zdolność bilansowa), zbywalność prawa tj. możliwość prawna zadysponowania przedmiotem wkładu przez wspólnika na rzecz spółki, przydatność i faktyczna dostępność wkładu dla spółki, możliwość wejścia wkładu do masy upadłościowej lub likwidacyjnej. Końcowo Sąd wskazał, iż niewłaściwie zastosowano art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że tylko nieruchomość może być przedmiotem aportu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej także jako "DIAS w K.") decyzją z dnia 29 stycznia 2018 r. znak: [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 sierpnia 2013 r. Nr [...] W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia DIAS w K. w pierwszej kolejności rozważył kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego B. B. na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle przepisów tej ustawy, w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2007 r. winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednakże postanowieniem z dnia 13 września 2013 r. Nr [...] na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 325a k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w sprawie nie złożenia w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 kwietnia 2008 r. organowi podatkowemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. - [...] zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2007 dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 809.555,00 zł. Nadto w dniu 13 września 2013 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono B. B. w dniu 3 października 2013 r. Tym samym z uwagi na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. wszczęcia postępowania karno-skarbowego z dniem 13 września 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 16 października 2013 r. znak: [...]. Z informacji uzyskanych od Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego ( pismo z dnia 6 grudnia 2017 r.) wynika, że dochodzenie przeciwko B. B. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. nie zostało zakończone. W dniu 18 listopada 2013 r. na wniosek strony postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że nie nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania karnoskarbowego. Przechodząc do meritum sprawy DIAS wskazał na treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a oraz art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie rzeczą niezakwestionowaną przez Sąd jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłaconymi odsetkami oraz karą umowną z tytułu zaciągniętej pożyczki na zakup działki Nr [...] w [...], która następnie została wniesiona tytułem aportu do spółki z o.o. B. . Co do pozostałych kosztów, uwzględniając ocenę prawną przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz realizując jego zalecenia, DIAS w K. stwierdził, iż winny być one ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z oceny prawnej zaprezentowanej przez NSA wynika bowiem, że wartość wniesionego aportem przez skarżącą projektu koncepcyjnej zabudowy oraz ustaleń warunków zabudowy powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. DIAS w K. uznał, że sporne koszty uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o faktycznie poniesione wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika (art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić kosztów uzyskania przychodów. W kontekście powyższego DIAS w K. wskazał, że już w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji odwołująca była wzywana do przedstawienia kompletu dokumentów związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego z tytułu kapitałów pieniężnych za rok 2007 (przychodów, kosztów jak i pozostałych okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego). Organ podatkowy I instancji pozyskał materiał dowodowy z innych źródeł i na podstawie zgromadzonej dokumentacji wydał stosowną decyzję. Organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie w głównej mierze uzależniły od wyjaśnień strony szczególnie w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Co istotne strona dopiero na etapie postępowania odwoławczego powołała się na umowę pożyczki oraz pozostałe dokumenty związane z realizacją tej umowy, nie przedstawiając w tym zakresie żadnych dowodów. Podobnie na etapie postępowania toczącego się przed sądem I instancji, odwołująca wniosła odmienne zarzuty, niż na etapie postępowania odwoławczego, dotyczące m.in. nie uwzględnienia w kosztach wydatków związanych z uzyskaniem decyzji o ustalenie warunków zabudowy oraz projektu koncepcji zabudowy. W dniu 9 października 2017 r. odwołująca wniosła o uwzględnienie i zaliczenie kosztów w wysokości 815.000 zł z tytułu poniesionych wydatków na opracowanie projektu koncepcyjnego zabudowy jednorodzinnej, projektu budynku wielorodzinnego oraz decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy nieruchomości stanowiących przedmiot aportu szczegółowo przyporządkowując wysokość poszczególnych kosztów do wykonanych usług. Wysokość poniesionych wydatków nie została jednak udokumentowana. Organ II instancji zauważył, iż wszelkiego rodzaju wydatki powinny być udokumentowane dowodami sprawdzalnymi, a więc nie spełniają tego wymogu zestawienia kwot i rodzaju wykonanej usługi sporządzone przez stronę. W orzecznictwie dotyczącym prawa podatkowego utrwalony jest pogląd, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy podatnik podważa ustalenia czynione przez organ. Przy tym ciężar udowodnienia poniesienia wydatków, które z woli podatnika kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu, spoczywa na tym podatniku. Nadto organ odwoławczy, mając na względzie treść art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, statuującego obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że skoro poniesione przez odwołującą wydatki, które winny stanowić koszty uzyskania przychodów rzutują na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. to konieczne jest przechowywanie pełnej dokumentacji odnośnie poniesionych kosztów przez 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, z uwzględnieniem zawieszenia terminu przedawnienia. Wobec powyższego DIAS w K. podtrzymał swoje stanowisko w kwestii nieuwzględnienia jako kosztów wydatków związanych ze sporządzeniem projektu koncepcyjnej zabudowy oraz ustaleń warunków zabudowy i orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, B. B. podniosła następujące zarzuty względem zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonane poprzez zaniechanie podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez skarżącą z tytułu opracowania projektu koncepcyjnego zabudowy jednorodzinnej, projektu budynku wielorodzinnego, wynagrodzenia zapłaconego z tytułu dzierżawy nieruchomości stanowiących przedmiot aportu do B. spółka z o.o. oraz uzyskania decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy nieruchomości stanowiących przedmiot aportu do B. spółka z o.o., - art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej dokonane poprzez przyjęcie w sposób sprzeczny z zasadą otwartego katalogu środków dowodowych, że udowodnienie poniesienia wydatków, kwalifikowanych przez skarżącą jako koszty uzyskania przychodu, nie może zostać dokonane bez przedstawienia przez nią dowodów w postaci dokumentów, - art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonane poprzez zaniechanie określenia wobec skarżącej wysokości kosztów uzyskania przychodu w 2007 r. w drodze oszacowania, pomimo stwierdzenia przez organ podatkowy, że brak jest danych do określenia wysokości kosztów poniesionych przez skarżącą z tytułu opracowania projektu koncepcyjnego zabudowy jednorodzinnej, projektu budynku wielorodzinnego, wynagrodzenia zapłaconego z tytułu dzierżawy nieruchomości stanowiących przedmiot aportu do B. spółka z o.o. oraz uzyskania decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy nieruchomości stanowiących przedmiot aportu do B. spółka z o.o. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 sierpnia 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi I instancji, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła argumentację zmierzającą, w jej ocenie, do uchylenia zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w K. wydając zaskarżoną decyzję związany był oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 656/15, który uchylił wydany w tej sprawie wyrok tut. Sądu z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 535/14 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 grudnia 2013 r. Zatem kontroli Sądu została poddana decyzja z dnia 29 stycznia 2018 r., którą Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w K. po ponownym rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów uzyskanych przez skarżącą z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że przedmiotowe rozstrzygnięcie nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego i dlatego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć także trzeba, że istota sporu w toczącym się postępowaniu w niniejszej sprawie koncentrowała się na kwestii kosztów uzyskania przychodów przyjętych dla określenia uzyskanego przez skarżącą w 2007 r. dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. Organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, przyjęły niekwestionowany przychód w kwocie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. Natomiast skarżąca w toku postępowania podatkowego jak również aktualnie rozpoznawanej skardze wskazywała na zasadność uwzględnienia wyższych kosztów uzyskania przychodów, poprzez przyjęcie do kosztów wydatków związanych z zapłaconymi odsetkami oraz karą umowna z tytułu zaciągniętej pożyczki na zakup jednej z działek wniesionych aportem do spółki z o.o. oraz wydatków w kwocie [...] zł, poniesionych na opracowanie projektu koncepcyjnego zabudowy jednorodzinnej, projektu budynku wielorodzinnego oraz decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy nieruchomości stanowiących przedmiot aportu. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy na wstępie, że jedyny sporny element wynikający z zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiła kwestia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez skarżącą z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. W niniejszej sprawie nie było sporne, że w przedmiotowej kwestii zastosowanie znajdował art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Z przepisu tego wynikało, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo w wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem z tego tytułu jest – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. – osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy kierując się treścią wyżej powołanych przepisów oraz wskazaniami NSA wynikającymi z wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., że za faktycznie poniesiony wydatek na nabycie przedmiotu aportu może być uznany koszt nabycia nieruchomości, która następnie wniesiona została jako wkład niepieniężny do spółki, wraz z kosztami sporządzenia aktów notarialnych oraz koszty poniesione z tytułu wydatków na opracowanie projektu koncepcyjnego zabudowy jednorodzinnej, projektu budynku wielorodzinnego oraz decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy nieruchomości stanowiących przedmiot aportu. W ocenie Sądu orzekającym w sprawie przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jasny i jednoznaczny, a jego interpretacja nie budzi wątpliwości. Odnotować należy, że w skardze, nie podniesiono zarzutu naruszenia powyższego przepisu prawa materialnego, zaś w uzasadnieniu skargi ani razu nie powołano się na ten przedmiotową normę prawną. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, że w świetle treści tego przepisu, nie mogą być uważane za faktycznie poniesione wydatki na nabycie tej nieruchomości, wydatki związane z zapłaconymi odsetkami oraz karą umowna z tytułu zaciągniętej pożyczki na zakup działki nr [...] w [...]. Natomiast w kwestii pozostałych, spornych kosztów, uwzględniając ocenę prawną przyjętą przez sąd kasacyjny oraz realizując jego zalecenia, DIAS w K. zasadnie uznał, że winny być one ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Z oceny prawnej zaprezentowanej przez NSA wynika bowiem, że wartość wniesionego aportem przez skarżącą projektu koncepcyjnej zabudowy oraz ustaleń warunków zabudowy powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu objęcia w spółce kapitałowej. Organ odwoławczy uznał, że sporne koszty uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o faktycznie poniesione wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić kosztów uzyskania przychodów. W piśmie z dnia 9 października 2017 r. skarżąca wniosła o uwzględnienie i zaliczenie kosztów w wysokości 815.000 zł z tytułu poniesionych wydatków na opracowanie projektu koncepcyjnego zabudowy jednorodzinnej, projektu budynku wielorodzinnego oraz decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy nieruchomości stanowiących przedmiot aportu szczegółowo, przyporządkowując wysokość poszczególnych kosztów do wykonanych usług. Wysokość poniesionych wydatków nie została jednak w żaden sposób udokumentowana. Dlatego też prawidłowo organ odwoławczy wyspecyfikowanych w ten sposób kosztów nie uwzględnił, gdyż wobec nieprzedstawienia jakiegokolwiek dowodu ich rzeczywistego poniesienia, nie można było kosztów w kwocie 815.000,00 zł uznać za wydatki faktycznie poniesione w związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. Nie jest zasadny zarzut odnoszący się do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą. Organy podatkowe, w celu zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3 u.p.d.o.f.), podjęły działania zmierzające do ustalenia wszystkich okoliczności mających na celu określenie właściwego sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów transakcji polegającej na objęciu przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej. W tym celu organy zwracały się wielokrotnie w toku postępowania podatkowego do skarżącej o złożenie wyjaśnień i przedłożenie stosownej dokumentacji w tym zakresie. Należy podkreślić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest właśnie efektem podjętej przez organy podatkowe inicjatywy w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w zakresie przychodów i kosztów, niezbędnych dla podjęcia rozstrzygnięcia. Podnoszona w powyższym zakresie w skardze argumentacja, w której skarżąca zarzuca organom podatkowym, że te z naruszeniem art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej przyjęły, że udowodnienie poniesienia wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodu nie może zostać dokonane bez przedstawienia przez nią dowodów w postaci dokumentów jest o tyle nietrafiona, że skarżąca nie tylko nie przedstawiła jakikolwiek dokumentów, ale także jakikolwiek innych dowodów na okoliczność poniesienia wydatków w tym zakresie. W kontekście powyższego DIAS w K. zasadnie przypomniał, że już w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji skarżąca była wzywana do przedstawienia kompletu dokumentów związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego z tytułu kapitałów pieniężnych za 2007 r. (przychodów, kosztów jak i pozostałych okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego). Organ podatkowy I instancji pozyskał materiał dowodowy z innych źródeł i na podstawie zgromadzonej dokumentacji wydał stosowną decyzję. Organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie w głównej mierze uzależniły od wyjaśnień strony szczególnie w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Co istotne strona dopiero na etapie postępowania odwoławczego powołała się na umowę pożyczki oraz pozostałe dokumenty związane z realizacją tej umowy, nie przedstawiając w tym zakresie żadnych dowodów. Podobnie dopiero na etapie postępowania toczącego się przed sądem I instancji, skarżąca wniosła odmienne zarzuty, niż na etapie postępowania odwoławczego, dotyczące m.in. nie uwzględnienia w kosztach wydatków związanych z uzyskaniem decyzji o ustalenie warunków zabudowy oraz projektu koncepcji zabudowy. Identycznie skarżąca postąpiła, wskazując w aktualnie rozpatrywanej skardze, na rzekomo poniesione wydatki z tytułu dzierżawy nieruchomości stanowiących przedmiot aportu, nie przedstawiając jednak żadnych w tym zakresie dowodów. Skarżąca w trakcie całego postępowania podatkowego jak i sądowego powoływała się na okoliczności, które nie zostały poparte żadnymi dowodami. W uzasadnieniu skargi zarzucono także naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania skarżącej w charakterze strony postępowania. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy podkreślić, że art. 199 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ obowiązku przesłuchania strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, z którym Sąd w składzie orzekającym w sprawie się zgadza, że o naruszeniu art. 199 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1973/07). W rozpoznawanej sprawie do takiej sytuacji nie doszło, gdyż materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia - prawidłowego - rozstrzygnięcia. Zauważyć przy tym należy, że autor skargi, oprócz polemiki z oceną stanu faktycznego, nie wyjaśnił dlaczego zeznania skarżącej, która miała przecież zapewnione prawo czynnego udziału w całym postępowaniu podatkowym, jego zdaniem mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo zarzucenie organom naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, bez wskazania nowych okoliczności, które miałaby podczas przesłuchania podać skarżąca, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału dowodowego, nie może powodować automatycznie stwierdzenia przez Sąd wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2065/16). Mając na uwadze, że sprawa dotyczyła kosztów uzyskania przychodu, nie można podzielić argumentacji przedstawionej w skardze, że jeżeli skarżąca przedstawia swoje racje ogólnikowo i lakonicznie, nie może to być powodem wywodzenia z tego negatywnych dla niej wniosków, a to organ podatkowy powinien w takim przypadku przejąć inicjatywę i przez wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania swoich wniosków. Skarżąca zdaje się zapominać, że organy podatkowe wielokrotnie w toku postępowania przed organami obu instancji wzywały skarżącą do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów na okoliczność poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu aportu (pisma z dnia 7 maja 2013 r., z dnia 16 maja 2013 r., wezwanie z dnia 17 lipca 2017 r.). Ponadto należy wskazać, że skoro w treści art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach faktycznie poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. W realiach badanej sprawy dotyczy to również obowiązku wykazania, że określony wydatek został poniesiony. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na skarżącej, to ona bowiem dokonała określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, domagała się pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, skarżąca powinna wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. W związku z powyższym, całkowicie bezpodstawne są te wszystkie zarzuty skargi, w których wskazywano na konieczność przesłuchania z urzędu świadków na okoliczność poniesienia wydatków na opracowanie projektu koncepcyjnej zabudowy oraz ustaleń warunków zabudowy, szczególnie w sytuacji, gdy skarżąca w toku postępowania nie składała żadnych w tym zakresie wniosków dowodowych. Z kolei odnosząc do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że to rolą podatnika, który chce dany koszt wliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, że koszt ten był jego ciężarem ekonomicznym, a więc został przez niego faktycznie poniesiony. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowanie określonych zdarzeń gospodarczych. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny wskazał, że mają to być faktyczne poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport (por. wyrok WSA z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2333/15). Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji, Sąd orzekający w sprawie, przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, albowiem organy te dokonały wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, jak i jego wnikliwej oceny pod kątem mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Odmienne stanowisko skarżącej co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez nią udziałów w spółce kapitałowej nie uzasadnia naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, wbrew argumentacji wskazanej w skardze, organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącą jak również dokonał wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przedstawiając wszystkie istotne argumenty wskazujące na prawidłowość zajętego przez organy podatkowe stanowiska w sprawie. DIAS w K. zrealizował także wszystkie wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.