I SA/Kr 535/14

|Sygn. akt I SA/Kr 535/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r., sprawy ze skargi B.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów uzyskanych z tytułu, objęcia udziałów w spółce, - skargę oddala - Decyzją z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr [..]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 153.815,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w toku wszczętego z urzędu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych za 2007 r. ustalono, że w kontrolowanym okresie podatniczka uzyskała przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci środka trwałego innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć w wysokości 850.000,00 zł, ponosząc przy tym koszty uzyskania przychodu w kwocie 40.445,00 zł., na które składały się ceny nabycia działek (7.780,00 zł i 30.000,00 zł) oraz wydatki związane z nabyciem tych nieruchomości, a w konsekwencji uzyskała dochód w kwocie 809.555,00 zł. Nie złożyła przy tym odrębnego zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z powyższego tytułu stosownie do treści art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). W odwołaniu od tej decyzji B.B. podniosła zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wszystkich kosztów zakupu działki nr [..] w N. w wyniku pominięcia okoliczności faktycznych wynikających z umowy pożyczki z dnia 18 listopada 1999 r. na kwotę 33.000,00 zł (od dnia 18 listopada 1999 r. do dnia 17 listopada 2009 r.), oprocentowanej w wysokości 19,5% w skali roku. Pożyczka ta została zaciągnięta na sfinansowanie zakupu jednej z nieruchomości wniesionych tytułem wkładu do spółki. Na poczet zaciągniętej pożyczki odwołująca się zapłaciła łącznie 64.350,00 zł odsetek, a nadto jeszcze 39.800,00 zł tytułem kary umownej za opóźnienie w płatności, na dowód czego przedłożyła kopie umowy, pokwitowań i aneksu do umowy. Jednocześnie zaznaczyła, że nie mogła przedstawić tych dokumentów organowi pierwszej instancji, gdyż faktycznie została pozbawiona prawa do udziału w postępowaniu na tym etapie. Oto bowiem poinformowała organ o długotrwałym wyjeździe za granicę i ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń w kraju. Nie zważając na te okoliczności organ zakończył jednak przedwcześnie postępowanie w sprawie uniemożliwiając podatniczce wypowiedzenie się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [..]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym w 2007 r., wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż: przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, czy udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, albo wkłady w spółdzielni - są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Wydatki te, to przede wszystkim zapłacona cena zakupu, a także inne wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Wydatki związane z zaciągnięciem pożyczki poniesione tytułem spłaty odsetek nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ są to wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup nieruchomości, których nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Odsetki te stanowią tylko wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, wynikające z przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia, nie współtworzą jednak sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie. W odniesieniu do twierdzenia odwołania, że organ pierwszej instancji winien zaczekać z wydaniem przedmiotowej decyzji do czasu powrotu B.B. z okresowej pracy sezonowej poza granicami kraju, organ odwoławczy uznał, że nie znajduje ono oparcia w obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego uznano, że taki obowiązek na Dyrektorze Urząd Kontroli Skarbowej nie ciążył. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B.B. zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1e i art. 30b u.p.d.o.f., żądając uchylenia tego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu podkreślono, że organ zaniedbał dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, nie uwzględniając, że przedmiotem wkładu niepieniężnego były nie tylko nieruchomości, lecz także decyzja o ustaleniu warunków zabudowy oraz projekt koncepcyjny zabudowy jednorodzinnej oraz budynku wielorodzinnego, których uzyskanie wiązało się z poniesieniem znacznych nakładów. W ocenie skarżącej organ nieprawidłowo określił koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych i powołał nieprawidłową podstawę prawą w postaci przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W świetle art. 22a i art. 22c u.p.d.o.f. oraz art. 16b i 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów organ powinien kierować się wartością początkową środków trwałych. Skoro zaś wkład wnoszony był do spółki kapitałowej ustalając wartość początkową należy odwołać się do przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Na wstępie, odnosząc się do kwestii przedawnienia, wyjaśniono, że w dniu 13 września 2013r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie niezłożenia przez skarżącą w okresie od 1 stycznia 2008r. do 30 kwietnia 2008r. zeznania podatkowego PIT-38 o wysokości osiągniętego w 2007r. dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W tym samym dniu Inspektor wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów o przestępstwo skarbowe w tym zakresie, a treść tego postanowienia ogłoszono jej 3 października 2013r., co stało się przyczyną zawieszenia biegu przedawnienia zgodnie z przepisami art. 70 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o wskazane przez skarżącą dokumenty stwierdzono, że z pewnością stanowią one uzupełnienie dokumentacji związanej z nieruchomościami będącym przedmiotem aportu. Niemniej jednak już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego skarżąca była wzywana do udzielenia pełnych pisemnych wyjaśnień, w szczególności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, czemu jednak nie zadośćuczyniła. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że skarżąca błędnie zestawiła przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy stan faktyczny uzasadniał zastosowanie tylko i wyłącznie tych pierwszych. W załączeniu do pisma uzupełniającego skargę z dnia 1 września 2014 r., przedłożonym na rozprawie w dniu 5 września 2014 r. skarżąca dołączyła dokumenty, które jej zdaniem świadczą o poniesionych nakładach na wniesioną do spółki nieruchomość i w związku z tym powinny być uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 grudnia 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 153.815,00 zł od dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Niesporne jest to, że skarżąca, wraz drugim wspólnikiem, wniosła do spółki mającej osobowość prawną aport w postaci nieruchomości i w zamian za ten aport objęła udziały w spółce. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przepisy u.p.d.o.f. regulują zasady ustalania dochodu z tego tytułu określając, co należy uznawać za przychód z tego źródła, jak określać dochód oraz jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. u.p.d.o.f. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że skarżąca w 2007 r. uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 850.000,00 zł. W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przyjęły do ustalenia wysokości dochodu do opodatkowania koszty uzyskania przychodów w kwocie 40.445,00 zł, tj. wydatki odpowiadające cenie nabycia nieruchomości (7.780,00 zł i 30.000,00 zł) oraz wydatki związane z zakupem przedmiotowych nieruchomości w kwocie 2.332,00 zł. uznając, że w u.p.d.o.f. brak jest postanowień pozwalających na skorygowanie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek inne wydatki. Skarżąca z takim stanowiskiem nie zgodziła się domagając się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów także zapłaconych odsetek oraz kary umownej, a więc wydatków związanych ze spłatą pożyczki zaciągniętej na zakup nieruchomości będącej przedmiotem aportu oraz poniesionych na nieruchomość nakładów w postaci wydatków na projekt koncepcyjny zabudowy działki, które wraz z pozyskaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu podniosły wartość nieruchomości. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi w tym zakresie należy wskazać, że w ocenie Sądu nakłady poniesione przez skarżącą na przedmiotową nieruchomość nie mogą być uznane za wydatek na nabycie nieruchomości i w konsekwencji zwiększać koszty uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że cena nabycia nieruchomości była o wiele niższa, niż wartość nabytych w zamian za tę nieruchomość udziałów. Gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie - zamiast formalnych wartości jak cena nabycia czy nominalna wartość obejmowanych udziałów - rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów, to dałby temu wyraz w przepisach u.p.d.o.f. Tymczasem regulacja ustawowa (art. 22 ust. 1e pkt 3) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu. Według Sądu nakłady, (wydatki związane z uzyskaniem decyzji o ustaleniu warunki zabudowy oraz projektem koncepcyjnym zabudowy jednorodzinnej oraz budynku wielorodzinnego), na które powoływała się skarżąca w skardze oraz w piśmie uzupełniającym skargę, nie mogły zostać uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie powinno ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, koszty aktu notarialnego w przypadku darowizny, wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Obowiązująca regulacja ustawowa (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu. Powyższej oceny nie zmienia fakt odesłania przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 u.p.d.f. - przy ustalaniu wartości przychodów - do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższe unormowanie dotyczy określenia wartości rynkowej aportu, nie modyfikuje natomiast szczególnej regulacji wynikającej z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Twierdzenia skarżącej, że podatnik powinien mieć prawo do pomniejszenia przychodu również o wydatki poniesione na zwiększenie wartości rzeczy nie znajdują oparcia w przepisach. Przedstawiony pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 778/10, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 512/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12). Z powyższych względów brak jest także podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wydatków związanych z zapłaconymi odsetkami oraz karą umowną z tytułu zaciągniętej pożyczki na zakup działki nr [..] w N. następnie wniesionej tytułem aportu do spółki z o.o. B.B. DOM w K. Nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów odsetki (tym bardziej kary umowne) od kredytu (pożyczki) przeznaczonego na nabycie nieruchomości wnoszonej następnie jako aport do spółki mającej osobowość prawna, albowiem nie można ich zaliczyć od kosztów nabycia tej nieruchomości, rozumianej jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. Innymi słowy, odsetki te stanowią wyłącznie wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, wynikające z przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia, nie współtworzą jednak sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie wyrażonej w cenie. W konsekwencji skoro przedmiotowe odsetki nie stanowią elementu ceny, to tym bardziej nie mogą być uznane za koszt stosownie do reguły rozumowania a minori ad maius. Takie stanowisko konsekwentnie prezentuje NSA w kwestii wykładni pojęcia "koszty nabycia" w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11, wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11, wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1100/12, wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 538/12). W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, zaprezentowane stanowisko znajdzie także w pełni zastosowanie w przy interpretacji pojęcia "wydatków na nabycie", którym posłużył się ustawodawca w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Nieuzasadniony jest również zarzut, że organy podatkowe do określenia kosztów uzyskania przychodów zastosowały błędną podstawę prawną w postaci art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nieruchomość (grunty) jest środkiem trwałym. Z tak sformułowanego zarzutu i jego uzasadnienia można wysnuć wniosek, że według skarżącej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Jednakże zdaniem Sądu kategorię "środków trwałych" wymienionych w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. należy utożsamiać z przedmiotami (gruntami) wykorzystywanymi przez podatników w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji podatnicy, którzy nabyli grunty i nie wykorzystywali ich uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskując następnie przychód z tytułu nabycia udziałów w zamian za wnoszone do spółki grunty mogą jedynie zastosować art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 22a i art. 22 c. u.p.d.o.f., na które powoływała się również skarżąca. Powołane przepisy wprawdzie regulują bezpośrednio jakie składniki majątkowe podlegają amortyzacji, a jakie nie mogą być amortyzowane, jednak pośrednio definiują również – poprzez użycie sformułowania "zwane środkami trwałymi" - kategorię składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych. W obu przypadkach (amortyzacji i braku amortyzacji) środkami trwałymi są bowiem przedmioty m.in. wykorzystywane w działalności gospodarczej bądź oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu (por. wyrok WSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07, wyrok WSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 943/11, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 329/12). Dlatego przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ skarżąca nie używała nabytych nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również przedmiotowe nieruchomości nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. Niezależnie od powyższego należy zgodzić się z organami podatkowymi, że błędem jest odwoływanie się przez skarżącą do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro przychód skarżącej jako osoby fizycznej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszty uzyskania tego przychodu, muszą być ustalone również w oparciu o przepisy tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się również wskazanego w skardze naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i dowolna ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, w wyczerpujący sposób wyjaśniły podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięć, odniosły się do podnoszonych przez stronę zarzutów i przedłożonych dowodów. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Ocena zebranych dowodów dokonana przez organy podatkowe, odmienna od stanowiska prezentowanego i oczekiwanego przez skarżącą nie daje także podstaw do formułowaniu zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.