II FSK 1100/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 884/11 w sprawie ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. I SA/Po 884/11) oddalił skargę E.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 września 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji odwołał się w pierwszej kolejności do treści wniosku o udzielenie interpretacji. Z wniosku tego wynika, że skarżąca nieprowadząca działalności gospodarczej w 2007 r., wspólnie z osobą niebędącą członkiem jej rodziny, nabyła nieruchomość rolną od osoby fizycznej, za środki pochodzące z kredytu bankowego przeznaczonego na zakup tej nieruchomości. Następnie w 2010 r. sprzedała wspólnie wraz z współwłaścicielem nieruchomość, uzyskując z tego tytułu przychód wyższy od ceny jej nabycia. Raty kredytu oraz odsetki wnioskodawczyni płaciła na bieżąco. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawczyni postawiła następujące pytanie: Czy może zaliczyć do kosztów nabycia nieruchomości koszty związane z kredytem bankowym udzielonym na zakup tejże nieruchomości w postaci odsetek od kredytu bankowego uiszczonych do dnia zbycia nieruchomości oraz w postaci prowizji bankowych związanych z udzielonym kredytem na zakup nieruchomości? Prezentując swoje stanowisko, wnioskodawczyni stwierdziła, że z uwagi na fakt, iż nieruchomość nabyła w 2007 r. w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Wskazując na treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wskazała, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią m. In. udokumentowane koszty nabycie. Strona stwierdziła nadto, że posługując się pojęciem kosztów uzyskania przychodów ustawodawca określił, które z wydatków poniesionych przez podatnika mają wpływ na osiągnięty przez niego wynik finansowy. Przy czym każdorazowy wydatek, podatnika, z braku definicji kosztów, powinien podlegać indywidualnej ocenie prawnej. Strona wskazała również, że koszty wskazane we wniosku mają charakter kosztów pośrednich , co nie oznacza, że w myśl art. 22 ust. 6c nie są to koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Minister Finansów, działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji z dnia 22 września 2011r. nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, iż z uwagi na fakt, że wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w 2007 r. w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. W ocenie Ministra Finansów poniesione przez stronę koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ww. cele. Organ podkreślił, że zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. Wydatki związane ze spłatą kredytu nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, ponieważ w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze E. S. domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. poprzez jego niewłaściwie zastosowanie i przyjęcie, iż wydatki poniesione w związku z zawarciem umowy kredytu na zakup nieruchomości, tj. prowizja oraz uiszczone odsetki stanowią koszt bezpośrednio związany z zaciągnięciem kredytu i jako takie nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości; - naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż wydatki poniesione w związku z zawarciem umowy kredytu na zakup nieruchomości, tj. prowizja oraz uiszczone odsetki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub koszty wytworzenia; - naruszenie art. 121 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych polegający na braku przedstawienia uzasadnienia, dlaczego wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu zaciągnięcia kredytu na nabycie nieruchomości nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, ponawiając argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego. W treści uzasadnienia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., z uwagi na fakt, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez skarżącą w 2007 r. Sąd stwierdził, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny jest art. 30e ust. 2, który dla ustalenia kosztów odliczanych od przychodu odsyła do przepisów art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c w/w ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Sąd zaznaczył, że powołane przepisy powinny być wykładane ściśle, a ich ocena prowadzi do wniosku, iż poniesione przez wnioskodawczynię koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ww. cele. Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c ustawy przemawia to, iż stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stanął na stanowisku, iż zaciągnięcie kredytu jest więc sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. Za bezzasadny uznany został zarzut naruszenia art. 121 O.p. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia warunki wskazane w treści art. 14b-14p. O.p., wydana interpretacja zawiera powołanie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów oraz ich niewadliwą, choć dokonaną pokrótce wykładnię i wyjaśnienie stanowiska organu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty: I. naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającego na jego nienależytej wykładni, sprowadzającej się do stwierdzenia, iż spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości, II. naruszenia prawa materialnego — art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na jego nienależytej wykładni, sprowadzającej się do stwierdzenia, iż: * przepis ten stanowi lex specialis wyłączający zastosowanie art. 22 ust. l ustawy, * udokumentowane koszty nabycia nieruchomości, w rozumieniu tego przepisu, to wyłącznie koszty udokumentowane aktem notarialnym obejmującym umowę sprzedaży nieruchomości, * spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości, * spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości stanowią wyłącznie koszty pozyskania środków pieniężnych na zakup nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wykładnią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w kontekście ewentualnej możliwości uznania za koszt nabycia nieruchomości kosztów pozyskania środków pieniężnych na jej nabycie. W szczególności w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. (II FSK 1299/11), odwołując się zarówno do wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej interpretowanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. (II FSK 1203/11) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 roku (II FSK 2218/11). Stwierdzić można zatem, że w rozstrzyganym zakresie mamy ugruntowaną linię orzeczniczą, którą skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje. W szczególności podziela przedstawiony w tych wyrokach kierunek interpretacji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, albowiem nie można ich zaliczyć do kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. Innymi słowy, odsetki te stanowią wyłącznie wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, wynikające z przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia, nie współtworzą jednak sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie, wyrażonej w cenie. W konsekwencji skoro przedmiotowe odsetki nie stanowią elementu ceny nabycia, to tym bardziej nie są również kosztem stosownie do reguły rozumowania a minori ad maius. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na aprobatę zasługuje zatem pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oparty na założeniu, że "poniesione przez wnioskodawczynię koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ww. cele". Wobec powyższego za nietrafny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zgodnie z który – według autora skargi kasacyjnej - do udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości należy zaliczyć także spłacone do dnia jej sprzedaży odsetki od kredytu oraz związane z umową kredytową inne opłaty, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wyklucza możliwość zaliczenia tych wydatków do udokumentowanych kosztów nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W rezultacie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, który miałby polegać na jego nienależytej wykładni, sprowadzającej się do stwierdzenia, iż spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).