II FSK 2218/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2884/10 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2218/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J.D. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżący podał, że w 2005 r. wraz z żoną zawarł z deweloperem umowę przedwstępną na wybudowanie mieszkania, wpłacając deweloperowi kwotę 70.000 zł, w kwietniu 2006 r. zaciągnął kredyt na pokrycie pozostałej części kosztów budowy mieszkania, które nabył w listopadzie 2008 r. za cenę 242.061,03 zł, a następnie w kwietniu 2009 r. sprzedał za cenę 377.500 zł, z której kwotę 324.000 zł nabywcy wpłacili na rzecz banku kredytującemu wybudowanie mieszkania. Przychód z tej operacji skarżący określił na kwotę 53.500 zł a koszty jego uzyskania na kwotę 70.000 zł i zadał pytanie, czy od uzyskanego przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania powinien zapłacić podatek, zajmując stanowisko, że podatku płacić nie powinien, gdyż nie uzyskał dochodu. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 lipca 2010 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego skarżący może zaliczyć cenę jego nabycia oraz wydatki związane z dokonaniem tej czynności w formie aktu notarialnego, jak również ewentualne wydatki, udokumentowane fakturami, na zakup materiałów budowlanych na wykończenie lokalu, natomiast brak podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę kredytu i odsetek od kredytu, gdyż koszty te nie są objęte dyspozycją art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i wywiódł, że zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania pomniejszają przychód osiągnięty z jego sprzedaży. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zastosowane w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. pojęcie "udokumentowane koszty nabycia" jest szersze od użytego w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie", co prowadzi do wniosku, że spłacone przez skarżącego do dnia sprzedaży mieszkania odsetki od kredytu i inne opłaty związane z umową kredytową stanowią udokumentowane koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jako że bez ich poniesienia nie doszłoby do nabycia mieszkania. Sąd nie zgodził się z zapatrywaniem, że spłatę odsetek od kredytu należy uznać za wydatek związany z pozyskaniem środków pieniężnych, a nie z nabyciem nieruchomości, wskazał bowiem na brak przekonujących argumentów przeciwko tezie, że wydatek ten należy uznać za służący obydwu wymienionym celom. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, przy czym na rozprawie pełnomocnik Ministra Finansów wniosek w zakresie zwrotu kosztów ograniczył do żądania zwrotu kosztów wpisu od skargi kasacyjnej. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. polegającą na błędnym uznaniu, że do udokumentowanych kosztów nabycia należy zaliczyć nie tylko środki własne i pochodzące z kredytu, ale także spłacone do dnia sprzedaży mieszkania odsetki od kredytu i zapłacone inne opłaty związane z umową kredytową, podczas gdy z treści przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodu są – oprócz kosztów nabycia – tylko udokumentowane nakłady, które powiększają wartość rzeczy, a który to wzrost następuje przez dokonywanie na nią nakładów, a nie zwiększeniem kosztów jej nabycia wynikającym z przyjętego sposobu finansowania jej zakupu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważono, że pogląd przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest sprzeczny z literalnym brzmieniem art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i prowadzi do oderwania kosztów od rzeczywistej wartości rzeczy, bowiem jej wartość byłaby tym większa, im dłużej byłby spłacany kredyt zaciągnięty na jej nabycie, względnie im większy byłby wzrost wartości waluty, w której kredyt jest spłacany. Ponadto, skoro zaciągnięcie kredytu nie jest przychodem podatkowym, to także wydatki poniesione na jego spłatę nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wykładnią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w kontekście ewentualnej możliwości uznania za koszt nabycia nieruchomości kosztów pozyskania środków pieniężnych na jej nabycie. W szczególności w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. (II FSK 1299/11) odwołując się zarówno do wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej interpretowanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. (II FSK 1203/11) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela przedstawiony w tych wyrokach kierunek wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., dodając, że nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. Również w takim przypadku odsetki te stanowią tylko wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, wynikające z przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia, nie współtworzą jednak sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie, wyrażonej w cenie. Innymi słowy, ponieważ odsetki te nie są elementem ceny nabycia, nie są tez kosztem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zatem trafny odmienny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oparty na założeniu, że zastosowane w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. pojęcie "udokumentowane koszty nabycia" jest szersze od użytego w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Pogląd ten pomija bowiem znaczenie pojęcia "koszt nabycia" jako sumy pieniędzy wydatkowanej na nabycie, wyrażonej ceną, znaczenia wyprowadzonego w oparciu zarówno o wykładnię językową, jak i celowościową i systemowa, co prowadzi do nieuzasadnionych normatywnie wniosków natury słusznościowej. Z kolei założenie, że bez poniesienia kosztów kredytu skarżący nie nabyłby mieszkania, nie wynika w sposób pewny ze stanu faktycznego sprawy i oparte tylko na prawdopodobieństwie, bowiem okoliczność, że skarżący wybrał taki sposób sfinansowania inwestycji, nie oznacza, że nie mógłby jej sfinansować także w inny sposób. Jednak nawet przyjęcie jego trafności nie może prowadzić do wykładni nie dającej się pogodzić z treścią regulujących zagadnienie przepisów. Wbrew bowiem stanowisku zajętemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wydatek na spłatę odsetek od kredytu jest związany z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, a nie z samym nabyciem nieruchomości; argument, że służy on obydwu wymienionym celom, pomija okoliczność, że stanowiąca o wartości nieruchomości jej cena nie zależy od źródła pozyskania przez nabywcę środków na jej pokrycie. Na ten aspekt zagadnienia trafnie wskazuje Minister Finansów, podnosząc, że krytykowany pogląd prowadzi do oderwania kosztów od rzeczywistej wartości rzeczy, bowiem jej wartość byłaby tym większa, im dłużej byłby spłacany kredyt zaciągnięty na jej nabycie, względnie im większy byłby wzrost wartości waluty, w której kredyt jest spłacany. Ponadto, skoro zaciągnięcie kredytu nie jest przychodem podatkowym, to także wydatki poniesione na jego spłatę nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu. Wobec powyższego za trafny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a to wskutek uznania, że do udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości należy zaliczyć także spłacone do dnia jej sprzedaży odsetki od kredytu oraz związane z umową kredytową inne opłaty, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wyklucza możliwość zaliczenia tych wydatków do udokumentowanych kosztów nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarazem, ponieważ w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. nie tylko uchylił zaskarżony wyrok, ale także rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a., jako że – wbrew zapatrywaniu skarżącego – zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiada prawu, a naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów postępowania wskutek podania nieścisłych dat zdarzeń przedstawionych we wniosku o jej wydanie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z wnioskiem złożonym przez pełnomocnika organu interpretacyjnego ograniczając zwrot kosztów tego postępowania tylko do zwrotu wpisu od skargi kasacyjnej.