I SA/Kr 434/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. H. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. s k a r g ę o d d a l a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 14.09.2018 r. działając na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. póz. 800 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. (dalej NUS) z dnia 29.08.2018 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 24.04.2017 r. A. H. i K. H. (małżeństwo) złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016. W zeznaniu tym wykazano, że podatek należny wyniósł [...] zł, zaś suma zaliczek pobranych przez płatników [...] zł. W wyniku wspólnego rozliczenia małżonków zadeklarowano zobowiązanie podatkowe do zapłaty w wysokości [...] zł. W dniu 09.11.2017 r. wpłynęła korekta zeznania za 2016 rok na druku PIT-36, gdzie kwoty dotyczące K. H. nie uległy zmianie, natomiast w przypadku A. H. wykazano, że podatek należny wyniósł [...] zł. W uzasadnieniu przyczyn korekty deklaracji skarżący wskazali, że A. H. był zatrudniony w S. S.A. na stanowisku H. od S. . Od września 2015 roku, na mocy aneksu do umowy o pracę do obowiązków skarżącego należało również pełnienie funkcji kierowniczej w S. , w związku z powyższym przebywał oraz świadczył pracę zarówno w [...], jak i w [...]. Zdaniem A. H. w 2016 roku przekroczony został limit 183 dni łącznego przebywania oraz wykonywania pracy w [...], co spowodowało obowiązek opodatkowania przychodów za pracę wykonywaną w tym kraju (na podstawie Urnowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14.05.2003 r.). W korekcie zeznania podatkowego skarżący A. H. wskazał, że zawierają tylko dochody stanowiące podstawę opodatkowania w Polsce, tj. bez dochodu za wykonaną pracę w Niemczech. W dniu 01.02.2018 r. skarżący A. H. wraz z żoną złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze złożeniem korekt zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36) za lata 2015 i 2016. Decyzją z dnia 29.08.2018 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie [...]zł. Organ podatkowy I instancji oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 2 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, póz. 90), albowiem: 1) w wyniku obliczenia — zgodnie z metodą określoną w art. 15 ust. 2 lit. a umowy — liczba dni pobytu A. H. w Niemczech w okresie od 01.09.2015 r. do 29.08.2016 r. wyniosła łącznie 171 dni, a więc nie przekroczyła 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i 2) całość wynagrodzenia skarżącego było wypłacane przez S. S.A. z siedzibą w [...], [...], ul. [...], 3) z informacji udzielonej przez S. S.A. z dnia 26.03.2018 r. wynika, że wynagrodzenia były bezpośrednio wypłacane A. H. przez polskiego pracodawcę, a nie przez zakład czy stałą placówkę położoną w [...] W związku z powyższym NUM stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł (złożony w dniu 02.02.2018 r.) nie jest zasadny, gdyż całość wynagrodzenia wypłaconego A. H. przez płatnika, a zarazem pracodawcę - polską spółkę S. S.A. winno być opodatkowane na terytorium Polski. Od powyższej decyzji skarżący A. H. wraz z żoną K. H. złożyli odwołanie do DIAS, w którym zarzucili naruszenie art. 15 ust. 2 lit. b Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, póz. 90) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochody uzyskane przez A. H. w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wskazując na niniejsze naruszenie skarżący wnieśli o uchylenie decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazali, że zastosowanie art. 15 ust. 2 Umowy uznać należy za nieprawidłowe, z uwagi na fakt, że nie został spełniony warunek określony w pkt b) wskazanego przepisu, ponieważ ekonomiczny ciężar wynagrodzenia podatnika, ponosiła spółka niemiecka, a nie S. S.A. Skarżący zauważył, że mimo iż spółka C. S.A. będąca formalnie pracodawcą A. H. wypłacającą wynagrodzenie w całości, nie ponosiła jednak ekonomicznie ciężaru jego wynagrodzenia w związku z wykonywaną w Niemczech pracą, nie sprawowała kontroli nad tymi czynnościami oraz nie ponosiła ryzyka związanego z realizacją tych prac. Na potwierdzenie faktu, że ekonomiczny ciężar kosztów wynagrodzenia A. H. ponosiła spółka niemiecka, skarżący przedłożył faktury z 2016 roku dotyczące refakturowania kosztów jego wynagrodzenia na spółki z Grupy S. (S. , S. , S. ) oraz korespondencję mailową (wraz z tłumaczeniem przysięgłym) potwierdzającą akceptację przyjętej metodologii refakturowania kosztów wynagrodzenia A. H. przez stronę niemiecką. Równocześnie skarżący zarzucili, że organ podatkowy I instancji, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego nie badał co kryje się pod opisem zawartym na fakturze, odgórnie przyjmując, że faktury te nie dokumentują zwrotu (refundacji) otrzymanego wynagrodzenia skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, póz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Organ przytoczył przepisy art. 3 ust. la, art. 31, art. 32 ww. ustawy wyjaśniając, że na ich podstawie pracodawca ma obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez zatrudnionych przez niego pracowników. Ponadto organ stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zastosowanie znajdują również przepisy umowy podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, póz. 90, zwanej dalej Umową o UPO). DIAS po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym zauważył, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Organ wskazał, że w ocenie podatnika dochody uzyskane za pracę wykonywaną w Niemczech winny być opodatkowane stosownie do art. 15 ust. l Umowy o UPO, gdyż nie zostały spełnione łącznie przesłanki wymienione w art. 15 ust. 2 Umowy o UPO. DIAS zauważył, że pierwotnie A. H. stał na stanowisku, że został przekroczony limit 183 dni przebywania i świadczenia pracy na terenie Niemiec. Warunek ten jednak nie został spełniony. W związku z tym podatnik zauważył, że formalnym pracodawcą była spółka polska, jednakże ekonomicznym pracodawcą jest spółka niemiecka, co uzasadniało złożenie korekty zeznania podatkowego PIT-36. Dalej DIAS podniósł., że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że S. S.A. w piśmie z dnia 22.01.2018 r. wskazał, iż: 1) od września 2015 r., na mocy aneksu do umowy o pracę, do obowiązków A. H. należało również pełnienie funkcji kierowniczej w S. . W związku z tym od września 2015 r. pracownik przebywał oraz świadczył pracę zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. 2) w 2016 roku pracownik przekroczył limit 183 dni łącznego przebywania oraz wykonywania pracy w Niemczech, co spowodowało obowiązek opodatkowania przychodów za pracę wykonywaną w Niemczech w tym kraju (na podstawie umowy między Rzeczypospolita Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w B. dnia 14.05.2003 r.). W konsekwencji płatnik skorygował informację roczną PIT -11. DIAS wskazał następnie, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji wystąpił z pismem do płatnika o potwierdzenie, czy w niniejszej sprawie wobec skarżącego A. H. spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 15 ust. 2 Umowy, a także o ustosunkowanie się do zapisów art. 15 ust. 3 Umowy. W odpowiedzi na zapytanie organu płatnik pismem z dnia 15.02.2018 r potwierdził, że: 1) Pracownik A. H. przebywał na terenie Republiki Federalnej Niemiec przez okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, 2) wynagrodzenie za pracę wykonywaną dla S. oraz S. było wypłacane przez S. a następnie część wynagrodzenia za pracę wykonywaną na rzecz S. była re-fakturowana na tę spółkę, Nadto DIAS zauważył, że płatnik (spółka polska) poinformował, iż A. H. pełnił na rzecz spółki S. funkcję członka zarządu, w związku z czym nie podlegał bezpośrednio kontroli S. S.A., i pełnił również funkcję P. . S. S.A. wskazał, że w związku z pełnioną przez A. H. funkcją pracodawca nie ponosił odpowiedzialności lub ryzyka za skutki wykonywanej pracy przez A. H. w [...]. Wskazał, że płatnik poinformował, iż w dniu 15.02.2018 r. zostały wysłane korekty informacji rocznych PIT-11 za 2015 i 2016 rok, w których przychód zwolniony od podatku został pomniejszony o przysługujące diety. Następnie organ wskazał, że pismem z dnia 26.03.2018 r. płatnik przedstawił okresy wykonywania pracy w Niemczech w latach 2015 - 2016, co miało potwierdzać przekroczenie okresu 183 dni pobytu w Niemczech. Ponadto płatnik wskazał, że wynagrodzenie skarżącego A. H. za pracę wykonywaną w Polsce oraz w Niemczech było i w dalszym ciągu jest bezpośrednio wypłacane przez S. . Jednakże S. re-fakturuje koszt wynagrodzenia na Spółkę S. z siedzibą w Niemczech, w związku z tym faktycznie koszt wynagrodzenia skarżącego A. H. za pracę wykonaną w Niemczech jest ponoszony przez S. z siedzibą w Niemczech. Płatnik wyjaśnił również, że zgodnie z aneksem do umowy o pracę podpisanym w dniu 6 października 2015 r. A. H. od l września 2015 r. dodatkowo przejął obowiązki za Dział Kontroli i Operacji oraz podmioty prawne przydzielone do B. . Według podmiotu polskiego do świadczeń wypłacanych z tego tytułu znajduje zastosowanie art. 15 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w B. dnia 15.05.2003 r. Następnie DIAS zauważył, że w odpowiedzi na prośbę organu I instancji S. S.A. przesłano w załączeniu zestawienie wraz ze szczegółowym wykazaniem okresów wykonywania pracy w Niemczech w podziale na poszczególne miesiące w 2017 roku, faktury z roku 2016 dotyczące re-fakturowania kosztów wynagrodzenia skarżącego A. H. na Spółki z grupy S. (S. , S. , S. ). Spółka zaznaczyła także, że A. H. nie otrzymuje wynagrodzenia za pełnione funkcje zarządcze od podmiotu niemieckiego, lecz wypłacane wynagrodzenie, w części odnoszącej się do czynności wykonywanych w Niemczech, stanowi element wynagrodzenia ze stosunku pracy skarżącego ze spółką polską, co w ocenie spółki uniemożliwia zastosowanie art. 16 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14.05.2003 r., a podstawą do określenia metodologii opodatkowania wynagrodzenia A. H. powinien być art. 15 Umowy.. Spółka polska wykazała, że jej działania jako płatnika (tj. kalkulacja, potrącanie i wpłacanie zaliczek od całego wynagrodzenia skarżącego do Organu) wynikało z problemów komunikacyjnych wewnątrz grupy kapitałowej S. . W toku prowadzonego postępowania NUS wystąpił do spółki polskiej o tłumaczenie przesłanych faktur, a z przetłumaczonych dowodów wynika, że S. S.A wystawiła faktury dla S. , na usługi administracyjne, koszty za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. Faktury te wystawiane były na bieżąco po zakończeniu miesiąca, z wyjątkiem stycznia, który uwzględniony został na fakturze wystawionej w lutym. Organ odwoławczy w wyniku przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały łącznie trzy warunki określone w art. 15 ust. 2 Umowy o UPO, które skutkują opodatkowaniem uzyskanych przez skarżącego A. H. dochodów zarówno w Polsce, jak i w Niemczech wg skali podatkowej w rozumieniu art. 27 ust. l u.p.d.o.f. W ocenie organu II instancji podniesione w tym zakresie zarzuty są bezzasadne. Wedle DIAS zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem art. 15 ust. 2 Umowy o UPO pierwszy warunek -stanowiący podstawę do opodatkowania przedmiotowych przychodów z tylko w państwie zamieszkania, tj. tylko w Polsce - został spełniony, bowiem z akt sprawy bezspornie wynika, że A. H. przebywał w Niemczech krócej niż 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w latach 2015 i 2016. DIAS uznał, że przedstawione przez skarżącego A. H. zestawienie dat pobytu w Niemczech wskazuje, że w okresie od 01.09.2015 r. do 29.08.2016 r. przebywał on w tym kraju 171 dni. Co do drugiego warunku, tj. art. 15 ust. 2 lit. b) Umowy o UPO, stanowiącego, że wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (tj. w Niemczech)., organ stwierdził, że odwołuje się on do tzw. koncepcji ekonomicznego pracodawcy (w przeciwieństwie do koncepcji tzw. pracodawcy formalnego). DIAS powołując się na komentarz do Modelowej Konwencji OECD zauważył, że przez pracodawcę ekonomicznego należy rozumieć podmiot ponoszący koszt wynagrodzenia, mający prawo do prowadzenia prac oraz ponoszący związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Z kolei trzeci warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. c) Umowy o UPO stanowi, że wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że z danych KRS wynika, iż siedziba pracodawcy A. H., którym jest S. S.A. znajduje się na terytorium [...], a spółka nie posiada zakładu ani stałej placówki na terytorium Niemiec. Ponadto według DIAS w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów potwierdzających re-fakturowanie kosztów wynagrodzenia skarżąćego. Organ II instancji zauważył, że w odpowiedzi na zapytanie NUS, badającego przesłanki z art. 15 ust. 2 Umowy o UPO, w piśmie z dnia 26.03.2018 r. S. S.A. wyjaśnił, że "wynagrodzenie Pana A. H. za pracę wykonywaną w Polsce oraz w Niemczech było i w dalszym ciągu jest bezpośrednio wypłacane przez S. Jednakże S. re-fakturuje koszt wynagrodzenia Pana A. H. na Spółkę S. z siedzibą w Niemczech, w związku z tym faktycznie koszt wynagrodzenia podatnika za pracę wykonaną w Niemczech jest ponoszony przez S. z siedzibą w Niemczech." W celu weryfikacji informacji o re-fakturowaniu kosztów wynagrodzenia przez spółkę niemiecką organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie, w wyniku którego płatnik nie udowodnił, że koszt wynagrodzenia A. H. jest re-fakturowany na spółkę niemiecką. Z przedłożonych faktur wyraźnie wynika, że faktury zostały wystawione na usługi administracyjne, za okres od stycznia do grudnia 2016 roku, (gdzie jedna faktura uwzględnia dwa miesiące, tj. styczeń i luty). Istotny w sprawie pozostaje również fakt, że spółka polska będąca płatnikiem wyraźnie stwierdziła w piśmie z dnia 25.05.2018 r., że "w ramach grupy nie istnieje zawarta umowa dot. re-fakturowania kosztów wynagrodzenia Podatnika. Dowodem akceptacji przyjętej metodologii re-fakturowania kosztów wynagrodzenia jest uregulowanie płatności przez odbiorcę faktury (w drodze potrącenia)". W odniesieniu do tego DIAS stwierdził, że na podstawie przedłożonych dowodów nie jest zasadne stanowisko skarżących, że koszty wynagrodzenia A. H. zostały re-fakturowane. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez skarżącego wraz z odwołaniem dokumenty również nie stanowią wystarczającego dowodu na potwierdzenie stanowiska, że ciężar wynagrodzenia ponosi spółka niemiecka. DIAS zauważył, że z załączonej do odwołania korespondencji mailowej wyraźnie wynika, że padły pewne propozycje ustaleń czy sugestie, które finalnie miały być zawarte w formie umowy, jednakże, jak potwierdziła spółka polska, umowa pisemna dot. re-fakturowania kosztów wynagrodzenia nie istnieje. Brak umowy dot. re-fakturowania kosztów wynagrodzenia Podatnika potwierdzony został również w odwołaniu. W ocenie DIAS nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżących, że mimo iż opis może zostać uznany za nazbyt ogólny to nie może to determinować konsekwencji podatkowych w przedmiotowej sprawie, gdyż nie pozostaje on w sprzeczności ze stanem faktycznym i należy uznać przedłożone faktury. Według DIAS z kolei opłaconych faktur (uregulowanie płatności nastąpiło w drodze potrącenia) oraz korespondencji mailowej dot. akceptacji przyjętej metodologii re-fakturowania przez stronę niemiecką nie można uznać za dowód, że wynagrodzenie skarżącego faktycznie ponosił podmiot niemiecki, gdyż: - faktury zostały wystawione na usługi administracyjne (z przedłożonych faktur nie wynika, że zostały wystawione na pokrycie kosztów wynagrodzenia A. H. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec, tym samym brak jest podstaw, by uznać, że ciężar wynagrodzenia poniosła spółka niemiecka); - mimo wezwania organu podatkowego nie przedłożono umowy stanowiącej o re-fakturowaniu kosztów wynagrodzenia na spółkę niemiecką, gdyż umowa taka nie istnieje (co wynika z pisma Spółki z dnia 25.05.2018 r.) - Płatnik korygował informacje PIT - 11 tylko z uwagi na fakt, że pracownik przekroczył limit 183 dni łącznego przebywania oraz wykonywania pracy w Niemczech podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż Podatnik w 2016 roku przebywał na terenie Niemiec 171 dni, - faktury były wystawiane po zakończeniu danego miesiąca (z wyjątkiem stycznia) zatem płatnik byłby zwolniony z poboru zaliczek zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyby ekonomicznym pracodawcą była spółka niemiecka. Podnoszenie, że działania Spółki jako płatnika (tj. kalkulacja, potrącanie i wpłacanie zaliczek od całego wynagrodzenia skarżącego do Organu) wynikało z problemów komunikacyjnych wewnątrz grupy kapitałowej S. w ocenie organu odwoławczego nie stanowi o zasadności zarzutów, przez cały okres pobytu A. H. pozostawał w stosunku pracy tylko ze spółką polską i podlegał obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym. Analizując powyższe, DIAS uznał, że dla A. H. - świadczącego pracę w 2016 roku zarówno w Polsce, jak i w Niemczech - pracodawcą był podmiot polski, z którym jest podpisana umowa o pracę i który wypłacał i ponosił ciężar wynagrodzenia. Organ II instancji podniósł ponadto, że wskazywanie w odwołaniu, że termin pracodawca należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, nie świadczy o zasadności odwołania. Podsumowując, DIAS stwierdził, że przedmiotowej sprawie A. H. nie przedstawił wystarczających dowodów pozwalających na uznanie, że miało miejsce re-fakturowanie kosztów wynagrodzenia skarżącego na spółkę niemiecką. W skardze od decyzji DIAS skarżący A. H. i K. H. zarzucili: a) błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący bezzasadnym zastosowaniem art. 15 ust.2 lit. b Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, póz. 90), podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że: i. ekonomiczny ciężar wynagrodzenia p. A. H. ponosiła spółka niemiecka (pracodawca ekonomiczny) - Spółka S. z siedzibą w Niemczech, a nie S. S.A. ii. S. S.A. była jedynie formalnie pracodawcą p. A. H. w związku z wykonywaną przez p. A. H. pracą w Niemczech, tj. nie sprawowała kontroli nad tymi czynnościami oraz nie ponosiła ryzyka związanego z realizacją tych prac, a co jest poparte fakturami z 2016 roku dotyczącymi refakturowania kosztów wynagrodzenia p. A. H. na spółki z Grupy S. (S. , S. , S. ) oraz korespondencja mailowa potwierdzająca akceptację przyjętej metodologii refakturowania kosztów wynagrodzenia przez stronę niemiecką iii. formalną podstawą świadczenia pracy przez p. A. H. na rzecz niemieckiego pracodawcy (Spółka S. z siedzibą w Niemczech) był aneks do umowy o pracę podpisany w dniu 6 października 2015 r. (k: 54) b) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) - dalej jako "O.p." - przez bezpodstawne przyjęcie, że zawarty w fakturach wystawionych w 2016 r. opis usługi administracyjne stanowi tytułu dla zwrotu (refundacji) wypłaconego przez S. S.A. wynagrodzenia A. H. tytułem pracy wykonywanej na rzecz niemieckiego pracodawcy, podczas gdy do takiego wniosku należało dojść na podstawie pism S. S.A. z dnia 15.02.2018 r. r. (k: 67) oraz z dnia 26.03.2018 r. (k: 76-77) c) naruszenie art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że opis zawarty na fakturach wystawionych przez S. S.A. wobec S. - usługi administracyjne - w sytuacji braku formalnej umowy dot. re-fakturowania kosztów nie stanowi wystarczającej podstawy dla uznania, że pod pojęciem tym kryją się zwrot (refundacja) wypłaconego przez S. S.A. wynagrodzenia p. A. H. tytułem pracy wykonywanej na rzecz niemieckiego pracodawcy, podczas gdy przy uwzględnieniu reguł doświadczenia życiowego oraz warunków panujących pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo do takiego wniosku należało dojść na podstawie m. in. pism S. S.A. z dnia 15.02.2018 r. r. oraz z dnia 26.03.2018 r. Z uwagi na podniesione powyżej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący wnieśli o uchylenie w całości ww. decyzji DIAS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. W uzasadnieniu skarżący wskazali, że w niniejszej sprawie spornym jest spełnienie przestanki statuowanej treścią art. 15 ust. 2 lit. b Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. Skarżący wskazali, że zdaniem DIAS przesłanki te zostały spełnienie. Natomiast wedle skarżących przy uwzględnieniu całości materiału dowodowego zabranego w toku zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji należy dojść do przeciwnego wniosku. W ocenie Skarżącego nie można bowiem podnosić o spełnieniu przesłanki określonej treścią art. 15 ust. 2 lit. b Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. w sytuacji, w której treść pism S. S.A. z dnia 15.02.2018 r. r. oraz z dnia 26.03.2018 r. expressis verbis potwierdza, że S. S.A. dokonała zwrotu (refundacji) wypłaconego przez wynagrodzenia A. H. tytułem pracy wykonywanej na rzecz niemieckiego pracodawcy (pracodawca ekonomiczny), tj. S. z siedzibą w Niemczech. Według A. H. powyższe nie zmienia okoliczność określenia w fakturach wystawionych S. S.A. tytułu płatności w postaci "usług administracyjnych". A. H. wskazał, że jeśli wziąć pod uwagę znajdującą się w aktach sprawy korespondencję mailową dot. akceptacji przyjętej metodologii refakturowania przez stronę niemiecką, nie sposób nie dojść do wniosku, że ze strony niemieckiego ekonomicznego pracodawcy nastąpiło skuteczne spełnienie refundacyjnego świadczenia wobec S. S.A. tytułem pracy świadczonej przez skarżącego na rzecz niemieckiego pracodawcy, tj. S. z siedzibą w Niemczech zgodnie z aneksem do umowy o pracę podpisanym w dniu 6 października 2015 r. Według skarżącego brak istnienia formalnej umowy dot. re-fakturowania kosztów poniesionych przez S. S.A. z tytułu świadczenia przez niego na rzecz S. z siedzibą w Niemczech (tj. zgodnie z aneksem do umowy o pracę podpisanym w dniu 6 października 2015 r.) nie może świadczyć o spełnieniu przesłanki, o której mowa w art. 15 ust. 2 lit. b UPO. Skarżący wskazał, że reguły doświadczenia życiowego - których nie wzięto pod uwagę w ramach postępowania podatkowego - nakazują dojść do ustalenia, że zawarty w fakturach wystawionych w 2016 r. opis "usługi administracyjne" stanowi rzeczywisty tytuł dla zwrotu (refundacji) wypłaconego przez S. S.A. wynagrodzenia skarżącego tytułem pracy wykonywanej na rzecz niemieckiego pracodawcy. Nie można bowiem oczekiwać, że w sytuacji spółek, które są powiązane kapitałowo, każdy transfer środków pomiędzy takimi podmiotami będzie dokumentowany umowami cywilnoprawnymi. Według skarżącego przyjęcie odmiennego stanowiska czyni je wyraźnie kontrfaktycznym i stanowi nieuzasadniony przejaw nakładania formalizmu na tego rodzaju podmioty. Zdaniem Skarżących, nie oznacza to, że uzgodnienia pomiędzy podmiotami w grupie kapitałowej nie muszą być wyrażane w żaden sposób. W takiego rodzaju stanach faktycznych wystarczą uzgodnienia komunikowanie np. w drodze elektronicznej, z czym właśnie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, czego dowodzi treść korespondencji mailową dot. akceptacji przyjętej metodologii re-fakturowania przez stronę niemiecką, której jednak nie wzięto pod uwagę na żadnym etapie postępowania podatkowego. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018 poz. 1302, dalej zwana p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem obowiązujących przepisów w dacie wydania decyzji przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa i nie zachodzi konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli była decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUS w N. S. o odmowie stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. W pierwszej kolejności należy odnieść się do prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Przy czym podkreślenia wymaga fakt, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem zostały ustalone z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Został on wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji ustalonych okoliczności pod przepisy prawa. W ocenie Sądu - realizując zasadę swobodnej oceny dowodów - organy podatkowe zbadały, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonały oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Poczynione przez organy ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z zasadami logiki, a strona tych ustaleń skutecznie nie podważyła. Organy prawidłowo przy tym zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji było pełne i spełniające wymogi art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 poz. 900, zwana dalej: Ordynacją podatkową), a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organy dysponowały wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego prawnej oceny. Oceniając zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, Sąd podkreśla, że nie znalazł uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie na tej podstawie zaskarżonych decyzji. Rozstrzygnięcia organów obu instancji oparto na obszernym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa i kompletny, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie zebrania dowodów Sąd ocenia jako bezzasadne. Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd nie podzielił zatem zarzutów skargi, co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz wadliwej oceny dowodów, polegającej na: bezpodstawnym przyjęciu, że zawarty w fakturach wystawionych w 2016r. opis "usługi administracyjne" nie stanowi tytułu dla zwrotu (refundacji) wypłaconego przez S. S.A. (dalej zwana: spółką polską lub podmiotem polskim) wynagrodzenia tytułem pracy wykonywanej na rzecz niemieckiego pracodawcy, a także uznaniu, ze opis ten - w sytuacji braku formalnej umowy dot. re-fakturowania kosztów - nie stanowi wystarczającej podstawy dla uznania, że pod pojęciem tym kryją się zwrot (refundacja) wypłaconego przez spółkę polską wynagrodzenia. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie organy podatkowe - w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W dalszej części uzasadnienia zawarto szczegółowe motywy dokonanej przez Sąd oceny zarzutów. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w kontekście wypłaty tego wynagrodzenia przez polską spółkę. DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. rok w wysokości [...] zł, wykazanej w korekcie zeznania PIT-36. W korekcie deklaracji wskazano, że kwoty dotyczące skarżącej K. H. nie uległy zmianie, natomiast co do skarżącego A. H. podano, że podatek należny za 2016r. wyniósł [...] zł, a nie jak zadeklarowano w pierwotnym zeznaniu [...] zł, zatem wystąpiła nadpłata w wysokości [...] zł. Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że podstawą oceny zasadności wniosku skarżących o stwierdzenie nadpłaty – a w konsekwencji poprawności zaskarżonej decyzji DIAS - jest Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003r. (Dz. U. z 2005r. nr 12, poz. 90, dalej zwana: umową o UPO). Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy o UPO zasadą jest, że uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana (tj. w innym państwie niż miejsce zamieszkania), to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Wyjątek od zasady - że wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, gdy podatnik ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie - wprowadza ust. 2 art. 15 umowy o UPO. Wedle tego przepisu, bez względu na postanowienia ust. 1 art. 15 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli spełnione są następujące przesłanki: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Z kolei zgodnie z ust. 3 art. 15 umowy o UPO - Postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli: a) pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, b) pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika. Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty byłby zasadny, jeśli nie byłoby wedle art. 15 ust. 2 umowy o UPO podstaw do opodatkowania wynagrodzenia A. H. uzyskanego za pracę w S. w miejscu jego zamieszkania, tj. w Polsce. Spełnienie bowiem łącznie trzech przesłanek, o których mowa w us. 2 art. 15 umowy o UPO skutkuje opodatkowaniem wynagrodzenia za pracę w niemieckiej spółce wyłącznie w miejscu rezydencji podatnika, czyli w Polsce. Pierwsza przesłanka, wyrażona w art. 15 ust. 2 lit. a, dotycząca nieprzekroczenia przez skarżącego A. H. łącznie 183 dni pobytu w Niemczech podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, została spełniona. Bezsporne między organami I i II instancji a skarżącymi w niniejszej sprawie było bowiem to, że skarżący A. H. był zatrudniony w S. S.A. na stanowisku H. od S. , natomiast od września 2015 roku, na mocy aneksu do umowy o pracę pełnił również funkcje kierownicze w S. . W związku ze sprawowaniem tych funkcji przebywał oraz świadczył pracę zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Co prawda pierwotnie zdaniem skarżącego w 2016 roku przekroczony został limit 183 dni łącznego przebywania oraz wykonywania pracy w Niemczech, jednak organ II instancji w ślad za organem I instancji uznał, iż faktycznie liczba dni pobytu A. H. w Niemczech w okresie od 01.09.2015r. do 29.08.2016r. wyniosła łącznie 171 dni, a więc nie przekroczyła 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Wskazać należy, że o braku wątpliwości co do ustalonego przez organy okresu przebywania w Niemczech świadczy również to, że w skardze na decyzję DIAS, A. H. nie kwestionował tej okoliczności. Istota sporu w tej sprawie sprowadzała się do oceny spełnienia przesłanki statuowanej treścią art.15 ust. 2 lit. b Umowy, a mianowicie tego, czy wynagrodzenie było wypłacone przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie miał miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (którym w tej sprawie są Niemcy). Zdaniem skarżącego przesłanka ta nie została spełniona, ponieważ tzw. ekonomicznym pracodawcą była spółka niemiecka, która ponosiła koszt wynagrodzenia A. H. według przyjętej metodologii refakturowania (ustalonej w korespondencji mailowej między spółkami), opartej na potrącaniu należności między polskim a niemieckim podmiotem. Jednakże Sąd zauważa, że organy, odnosząc się do tej przesłanki, trafnie zauważyły, że to podmiot polski wypłacał skarżącemu wynagrodzenie za pracę w Polsce i w Niemczech. Ponadto z danych KRS wynika, iż siedziba pracodawcy A. H., którym jest S. S. A. znajduje się na terytorium [...], a jej adres to [...], ul. [...]. Poza tym spółka nie posiadała zakładu ani stałej placówki na terytorium Niemiec (co przesądza o spełnieniu przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 2 lit. c umowy o UPO). Co więcej w zgromadzonym materiale nie ma dowodów potwierdzających re-fakturowanie kosztów wynagrodzenia skarżącego. Wskazać należy, że na zapytanie organu podatkowego I instancji w piśmie z dnia 26.03.2018 r. S. S.A. (płatnik) co prawda wyjaśnił, że "wynagrodzenie Pana A. H. za pracę wykonywaną w Polsce oraz w Niemczech było i w dalszym ciągu jest bezpośrednio wypłacane przez S. . Jednakże S. re-fakturuje koszt wynagrodzenia Pana A. H. na Spółkę S. z siedzibą w Niemczech, w związku z tym faktycznie koszt wynagrodzenia podatnika za pracę wykonaną w Niemczech jest ponoszony przez S. z siedzibą w Niemczech.". Brak natomiast dowodów na to, że takie operacje faktycznie się odbywały. Według Sądu, nie można tym zakresie za dowód uznać (czego zaniechanie zarzucono organom w skardze), zgromadzonej w aktach sprawy, korespondencji mailowej między podmiotem polskim i niemieckim, z której wynika co prawda, że podmioty te zamierzały zawrzeć umowę o świadczenie usług dotyczącą alokacji kosztów A. H., jednak, to nie nastąpiło (co wyraźnie przyznał S. w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji). Zasadnie stwierdziły organy, że takiego dowodu nie stanowią także faktury przedłożone na okoliczność wykazania faktu refakturowania kosztów wynagrodzenia skarżącego przez spółkę polską na rzecz spółki niemieckiej. W fakturach tych jest bowiem zapis, że zostały wystawione "na usługi administracyjne", ale nie wynika wprost, że zostały wystawione na pokrycie kosztów wynagrodzenia skarżącego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec. Nie ma zatem żadnych podstaw, by przyjąć, że pod pojęciem usług administracyjnych kryje się wynagrodzenie skarżącego. Tym samym nie można ustalić, że ciężar wynagrodzenia poniosła spółka niemiecka, co spowodowało obowiązek opodatkowania przychodów za pracę wykonywaną w tym kraju na podstawie art. 15 Umowy. Sąd orzekający w sprawie podziela zatem stanowisko organów podatkowych, że, zostały spełnione wszystkie 3 przesłanki statuowane treścią ust. 2 art. 15 Umowy. Tym samym występowały podstawy do opodatkowania całości wynagrodzenia A. H. w Polsce według skali podatkowej, tj. w myśl art. 27 ust l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018 poz. 1509). W konsekwencji brak jest wskazań do uznania, że podatek zapłacony przez skarżących, wynikający z pierwotnego zeznania za 2016r. stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.