I SA/Kr 443/12

Sygn. akt I SA/Kr 443/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2012 r., sprawy ze skargi małoletniej S.U. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego N. U. – L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 stycznia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków, i darowizn, - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 25 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 października 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej S. U. (dalej: skarżąca) w podatku od spadków i darowizn. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Pismem z dnia 30 czerwca 2011 r. skarżąca (małoletnia, reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego – matkę: N. U.-L.) wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 31.429,00 zł ustalonej decyzją nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2011 r. Podała ona, że nie jest w stanie uiścić podatku z uwagi na swoją sytuację materialną. Wskazała, że we wrześniu 2011 r. rozpocznie naukę w liceum ogólnokształcącym i pozostaje na utrzymaniu niepracującej matki, a jedynym źródłem ich utrzymania jest renta rodzinna w wysokości 1.182,83 zł. W uzasadnieniu wniosku podała, że choć w skład odziedziczonej po ojcu masy spadkowej wchodzą udziały w nieruchomościach, to ich sprzedaż jest nieracjonalna z uwagi na obniżenie ich wartości oraz może być utrudniona brakiem zgody sądu opiekuńczego; obecnie zaś nieruchomości te także wymagają nakładów. Skarżąca uzupełniając wniosek podała, że posiada ½ udziału w prawie własności domu przy ul. N., w którym mieszka oraz ½ udziału w prawie własności domku letniego w Rożnowie. Wskazała także, że koszty jej wyżywienia, odzieży, koszty nauki i korepetycji wynoszą 800 zł. Matka skarżącej podała, że otrzymuje rentę w kwocie 500 zł oraz "ryczałt" za wynajem mieszkania w kwocie 1.200 zł. Ze środków tych utrzymuje swoją rodzinę (męża i trójkę dzieci, z którymi zamieszkuje). Ponadto ujawniła, że posiada samochód Audi A4, rok prod. 2002 o wartości ok. 15.000 zł, a także udział ½ własności domu przy ul. N. w K., udział ½ własności domu letniego w R. oraz udział ½ domu w B. Mąż matki skarżącej prowadzi działalność gospodarczą, która przynosi stratę. Decyzją nr [...] z dnia 5 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 31.429,00 zł oraz odsetek w kwocie 24,00 zł. Organ ustalił, że miesięczne dochody gospodarstwa domowego skarżącej wynoszą ok. 2.200 zł, a poza tym na koszty utrzymania matka skarżącej przeznacza oszczędności po zmarłym ojcu skarżącej. Następnie organ ustalił, że miesięczne wydatki rodziny zamykają się w kwocie ok. 4.200 zł (żywność i odzież – 2.000 zł, szkoła i przedszkole – 300 zł, prąd, ogrzewanie i telefon – ok. 1.000 zł). Ponadto organ wskazał, że postanowieniem nr [...] z dnia 16 sierpnia 2011 r. Prezydent Miasta nie wyraził zgody na umorzenie zaległego podatku, a opinia Prezydenta w tym zakresie jest dla organu podatkowego wiążąca. W dalszej kolejności zostało podane, że w sprawie nie stwierdzono szczególnych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości. Organ przypomniał, że ulga, o której zastosowanie wniesiono może mieć miejsce w incydentalnych przypadkach, gdy podatnik znajduje się w wyjątkowej, szczególnej i nadzwyczajnej sytuacji oraz – jeżeli w ocenie organu podatkowego – wymaga tego ważny interes podatnika lub też interes publiczny. Organ uznał, że w sprawie nie wystąpiły żadne niespodziewane zdarzenia losowe, które uzasadniłyby przyznanie ulgi z uwagi na ważny interes podatnika. Organ nie neguje trudnej sytuacji skarżącej, ale wskazuje, że każdy podatnik w wieku szkolnym nie osiąga dochodów z pracy i pozostaje na utrzymaniu rodziców. Naczelnik US wskazał, że w sprawie zastosowania ulgi nie usprawiedliwia także żaden interes publiczny, a treść jego rozstrzygnięcia uzasadniają zasady równości i powszechności podatkowej. Pismem z dnia 18 października 2011 r., skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 O.p. poprzez uznanie, że w jej sytuacji nie zachodzi przypadek uzasadnionego ważnego interesu podatnika. Skarżąca wniosła o zmianę decyzji poprzez umorzenie zaległego podatku. Decyzją nr [...] z dnia 25 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy streścił przebieg postępowania oraz przytoczył treść relewantnych przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zauważył, że także w postępowaniu odwoławczym organy podatkowe są zobowiązane respektować stanowisko Prezydenta Miasta w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, stąd nie może pozytywnie załatwić wniosku zawartego w odwołaniu. Następnie organ odwoławczy dokonał identyfikacji pojęcia ważnego interesu podatnika oraz wskazał, że oceniając jego występowanie należy mieć na uwadze także interes publiczny, czyli w przedmiotowej sprawie, interes budżetu gminy. W ocenie organu odwoławczego umorzenie zaległości podatkowej skarżącej byłoby sprzeczne z interesem publicznym i naruszałoby zasadę równości opodatkowania. Organ przypomniał także, że stosowanie ulg w spłacie zaległości podatkowych objęte jest uznaniem administracyjnym. Organ odwoławczy, z uwagi na osiągane przez nią miesięczne dochody w kwocie 592,42 zł, zakwalifikował sytuację finansową skarżącą jako trudną, jednak zastrzegł iż okoliczność ta nie jest wystarczająca do umorzenia należności z uwagi na posiadanie majątku odziedziczonego po ojcu w postaci udziałów w dwóch nieruchomościach zabudowanych domem i domem letniskowym. W ocenie organu jest to majątek znacznej wartości, stanowiący formę zabezpieczenia finansowego. Organ odwoławczy wskazał ponadto iż to, że obecnie sprzedaż składników odziedziczonego majątku jest niemożliwa lub utrudniona nie oznacza, że w niedalekiej przyszłości dojdzie do jego sprzedaży, a skarżąca pozyska środki pozwalające na wywiązanie się z ciążącego na niej zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że obie nieruchomości są zlokalizowane w miejscach atrakcyjnych inwestycyjnie: w Krakowie oraz w miejscowości wypoczynkowej R. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że wymóg uzyskania zgody sądu opiekuńczego na sprzedaż nieruchomości nie może stanowić przeszkody w przeprowadzeniu takiego postępowania. Z kolei młody wiek skarżącej nie pozwala wykluczyć, że w przyszłości uzyska ona dochody pozwalające na uregulowanie zaległości publicznoprawnych. Skarżąca będzie więc mogła stopniowo spłacać zaległą należność podatkową, zwłaszcza że już obecnie posiada stałe źródło dochodu i nie korzysta z pomocy społecznej. Organ odwoławczy wskazał także, że nabyty spadek jest warty ok. 551.275 zł, co oznacza, że zaległa należność podatkowa stanowi jedynie 5,7% jego wartości. Organ przypomniał, że argumenty skarżącej iż jest zmuszona ponosić koszty utrzymania nieruchomości nie uzasadniają jej szczególnej sytuacji, a jedynie opisują zwyczajne elementy władztwa nad nieruchomością. Z kolei brak jest dowodów świadczących o tym, by kurator skarżącej lub jej matka negowali taki sposób podziału spadku po zmarłym ojcu skarżącej, że przyznano jej prawo własności nieruchomości bez środków płynnych. Organ uznał ponadto, że nie występuje zagrożenie egzystencji rodziny skarżącej. Rodzina uzyskuje bowiem stałe dochody w postaci dwóch rent oraz dochodów z wynajmu oraz korzysta ze środków pieniężnych odziedziczonych po ojcu skarżącej w wysokości ponad 50.000 zł i ponad 20.000 USD. W dalszej kolejności organ drugiej instancji zauważył, że na korzyść skarżącej nie przemawia także konieczność spłat rat kredytu Banku Millenium w wys. 700 zł, bowiem zobowiązania prywatnoprawne nie korzystają z pierwszeństwa przed publicznoprawnymi. Organ odwoławczy jednocześnie zgodził się z zarzutami skarżącej, że zaskarżona decyzja organu I instancji oraz postanowienie Prezydenta Miasta zawiera niewłaściwe ustalenie, że skarżąca w wyniku spadkobrania otrzymała aktywa pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym. Jak wynika bowiem z postanowienia Sądu w sprawie działu spadku, skarżąca nie otrzymała żadnych należności pieniężnych, lecz jedynie udziały w nieruchomościach. Jednocześnie organ zauważył, że okoliczność ta nie warunkowała i nie przesądzała o sposobie rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej. Pismem z dnia 29 lutego 2012 r. skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 O.p. 2) naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podała, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie należności podatkowych. Tymczasem rozstrzygnięcia organów podatkowych były oparte o historyczne, zdezaktualizowane już orzecznictwo sądowe. W tym kontekście w skardze podtrzymuje się, że w sprawie występuje ważny interes podatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego podniesiono, że Prezydent Miasta dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę postanowienia z dnia 16 sierpnia 2011 r. Stwierdził on mianowicie, że skarżąca odziedziczyła po ojcu środki pieniężne w kwocie 20.476,00zł zgromadzone na rachunku bankowym, co stanowi 2/3 zaległego podatku. Tymczasem skarżąca po podziale fizycznym otrzymała wyłącznie udziały w prawie własności nieruchomości. W ocenie skarżącej ta nieprawidłowość zaważyła na treści stanowiska Prezydenta Miasta, którego kierunek był z kolei wiążący dla organów podatkowych. Organ odwoławczy przyznał skarżącej rację co do wystąpienia błędu, jednak niezasadnie przyjął iż nie miał on wpływu na rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria doprowadziła Sąd do przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, co z kolei uzasadniło oddalenie skargi. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem prawidłową wykładnię przepisów prawa i w konsekwencji należycie wyjaśniły okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd w zasadzie przyjął za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy. Nieprawidłowo jedynie organ przyjął wartość uzyskanych przez skarżącą składników majątkowych. Dane odnośnie wartości tych składników, znajdują się w aktach podatkowych na podstawie których orzeka sąd administracyjny (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Wartość uzyskanych przez skarżącą udziałów w nieruchomości wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt VI Ns 904/06/S (k:13-14 akt podatkowych). Na podstawie tego orzeczenia skarżąca otrzymała udział w ½ części w nieruchomości przy ul. N. w K. oraz udział w ½ części w nieruchomości zabudowanej domem letnim w R. Wartość pierwszej z tych nieruchomości wynosiła w 2009 r. 1.954.300 zł, zaś drugiej 250.800 zł, czyli łącznie 2.205.100 zł. Zatem wartość majątku spadkowego otrzymanego przez skarżącą wyniósł 1.102.550 zł. Tymczasem organ podatkowy przyjął wartość o połowę niższą. Uchybienie to nie ma przy tym wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż odmowa zastosowania ulgi została należycie uzasadniona przy przyjęciu, że skarżąca nabyła majątek spadkowy o wartości zdecydowanie niższej. Tym bardziej zatem, stwierdzenie organu podatkowego pozostaje aktualne przy przyjęciu, że wartość majątku była większa. Sąd przyjmując, że wartość majątku była większa, aniżeli ustalona przez organ podatkowy, nie był jednocześnie zobligowany do przeprowadzania na tę okoliczność postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż dane te wynikają bezpośrednio z akt podatkowych, na podstawie których, jak zostało to już wcześniej wskazane, orzeka Sąd rozpatrujący skargę. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oparty na tzw. uznaniu administracyjnym. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organy podatkowe, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, mogą umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Rozpatrując wniosek podatnika o przyznanie jednej z wyżej opisanych ulg, organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny dwóch przesłanek, a mianowicie: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Przesłanki te mają zostać rozważone biorąc pod uwagę całokształt występujących w sprawie okoliczności faktycznych. W razie stwierdzenia, że jedna, bądź obydwie przesłanki występują, przepis ten uprawnia, a nie obliguje do pozytywnego załatwienia wniosku strony. Decyzje organów podatkowych w tym przedmiocie są bowiem wydawane w ramach tzw. "uznania administracyjnego". Znamiennym dla tego typu postępowań jest to, iż kognicja sądu nie wkracza bezpośrednio w zakres owego uznania. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje więc zasadniczo samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie oceny, czy nie przekroczono granic "uznania administracyjnego", pozwalającego organowi na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Postępowanie to powinno być przy tym przeprowadzone z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji nie zaś istnienia materialnoprawnego uprawnienia podatnika do skorzystania z ulgi. Rzeczą sądu jest kontrola poprawności przeprowadzonego w tym zakresie postępowania, w szczególności, czy połączenie decyzji o charakterze uznaniowym z pojęciami stanowiącymi zwroty niedookreślone, będącymi podstawą jej wydania jest zgodne z prawem. Sąd badając tego typu decyzje może zatem również prowadzić badanie w kierunku ustalenia, czy organy podatkowe nie przekroczyły przyznanych im granic "uznania administracyjnego". W razie przekroczenia tych granic, sąd jest również władny do uchylenia zaskarżonych decyzji. O istnieniu "ważnego interesu podatnika", jak podnosi się w literaturze przedmiotu, nie decyduje jego subiektywne przekonanie o tym, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym "ważny interes podatnika" definiuje się m.in. jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. np. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98). Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Definiując kolejną przesłankę zastosowania ulgi podatkowej, tj. istnienia "interesu publicznego", należy wskazać, iż przez pojęcie to doktryna rozumie dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Należy mieć przy tym na uwadze, że ulgi w spłacie należności stanowią – choć dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 443/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tej więc przyczyny równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż w skardze sformułowano zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. W tym kontekście skarżąca zwróciła uwagę na postanowienie nr PD-01-6.3126.1.330.2011.DB z dnia 16 sierpnia 2011 r., którym Prezydent Miasta Krakowa nie wyraził zgody na umorzenie zaległego podatku. W ocenie skarżącej organ opiniujący błędnie uznał, że skarżąca odziedziczyła po swoim zmarłym ojcu środki pieniężne w wysokości 20.476 zł. Zdaniem skarżącej ustalenie to miało istotny wpływ na kierunek opinii Prezydenta Miasta i ze względu na fakt, iż jest ono błędne, organ podatkowy powinien zwrócić się do beneficjenta podatku o kolejną opinię. W związku z tak przedstawionym zarzutem, wypada zauważyć, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm.) nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09; ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz.41). Kontrola przedmiotowego postanowienia Prezydenta Miasta potwierdza przedstawiony przez skarżącą zarzut, że organ ten bezpodstawnie przyjął, iż skarżąca dysponuje znacznymi środkami pieniężnymi. Błąd ten został również zauważony przez Dyrektora Izby Skarbowej, który uzasadniając swoją decyzję wskazał, że nie ma on jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nawet brak tych środków, nie usprawiedliwia zastosowania ulgi, co zostało wszechstronnie i dokładnie uzasadnione. Orzekający w sprawie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że błąd Prezydenta Miasta, nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nie można bowiem zapominać, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. W pierwszej kolejności to ona podlega badaniu przez Sąd pod kątem jej legalności. W przypadku stwierdzenia, że decyzja ta zawiera wady powodujące konieczność jej uchylenia, należy zbadać, jakie okoliczności do tych wad doprowadziły. Przy takim badaniu może się okazać, że to postanowienia organu gminy legło u podstaw błędu decyzji organu podatkowego II instancji. W takim wypadku obowiązkiem Sądu byłoby uchylenia zarówno decyzji organów podatkowych, jak również postanowienia organu gminy (w niniejszej sprawie Prezydenta Miasta). Jeżeli jednak orzeczenie organu II instancji jest prawidłowe, lecz przy procedurze jego wydania doszło do uchybień proceduralnych, możliwość uchylenia takiej decyzji istnieje jedynie wówczas, gdy uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). W niniejszej sprawie uchybienie Prezydenta Miasta nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy prawidłowo bowiem uzasadnił odmowę zastosowania ulgi podatkowej w sytuacji, w której skarżąca nie otrzymała w spadku żadnych środków gotówkowych. Organ II instancji prawidłowo ustalił wobec powyższego stan faktyczny sprawy i przyczyną odmowy zastosowania ulgi, nie była okoliczność, że skarżąca jakoby otrzymała środki finansowe w postaci kwot zgromadzonych na rachunkach bankowych. W takim przypadku, nawet gdyby Prezydent Miasta prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i biorąc pod uwagę, że skarżąca nie otrzymała środków finansowych, zezwolił na udzielenie ulgi, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji było identyczne. Organy skarbowe nie są bowiem związane pozytywną opinią organu gminy i pomimo takiej pozytywnej opinii, mogą odmówić zastosowania ulgi. Pomijając już fakt, że brak jest podstawy prawnej, upoważniającej organ podatkowy do ponownego zwrócenia się do organu gminy o wydanie opinii, w niniejszym przypadku organ odwoławczy doszedł do przekonania, że wnioskowana ulga nie przysługuje. Już choćby z tego względu, brak było podstaw do zwracania się do organu gminy o ponowne rozpatrzenie sprawy. W skardze zawarto również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd pragnie przypomnieć, że istotą postępowania w zakresie ulg jest możliwość swobodnego wyboru przez organ podatkowy rozstrzygnięcia (w granicach tak zwanego uznania administracyjnego), po uprzednim wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy w kontekście zaistnienia przesłanek umożliwiających ich zastosowanie. Skutkiem czego dokonywana przez sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego ogranicza się, jak zostało to już wcześniej podane, do zbadania, czy organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami oraz czy nie zostały przekroczone granice swobodnego uznania. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sposób prawidłowy i nie przekroczył granic przyznanego mu swobodnego uznania, Sąd nie może uchylić podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia nawet wówczas, gdy stwierdzi istnienie przesłanek umorzeniowych, o jakich mowa w Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1098/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowego ustalenia sytuacji materialnej i rodzinnej skarżącej, jak również należycie uzasadnił, że w jej przypadku nie zachodzą przesłanki pozwalające na zastosowanie ulgi podatkowej. Zaskarżona decyzja zasadnie wskazuje, iż skarżąca dysponuje majątkiem przewyższającym znacznie wysokość zobowiązania podatkowego, o którego umorzenie wnosi. Biorąc pod uwagę, że skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia i działu spadku składniki majątkowe o wartości przekraczającej milion złotych, to wartość tych składników wielokrotnie przewyższa zaległość podatkową, która wynosi 31.429,00 zł. Już dysponowanie tak znacznym (w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowej) majątkiem wystarczyłoby do uznania, że po stronie skarżącej brak jest ważnego indywidualnego, lecz obiektywnego interesu uzasadniającego zastosowanie ulgi. Rację ma także organ odwoławczy twierdząc, że podziału majątku nie dokonano bez wiedzy skarżącej, reprezentowanej przez kuratora będącego adwokatem, który działał w imieniu i na rzecz skarżącej. W postępowaniu tym brała również udział w charakterze uczestnika matka skarżącej. Osoby te mogły więc wpłynąć na przyznanie skarżącej także środków pieniężnych, a nie wyłącznie majątku nieruchomego, zwłaszcza, że skarżąca wiąże z jego posiadaniem liczne uciążliwości. Wiadomym było w trakcie postępowania działowego, że skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadku. Normalnym zatem działaniem, przede wszystkim matki skarżącej, powinno być dążenie do przydzielenia skarżącej również należności pieniężnych. Niebagatelne znaczenie ma także fakt, że w wyniku podziału spadku przedmiotowe środki pieniężne uzyskała właśnie matka skarżącej. Nic nie stoi na przeszkodzie, by w nawet obecnie dokonała odpowiednich przesunięć majątkowych, które pozwoliłyby uregulować należność podatkową. Twierdzenia skarżącej o trudnościach w sprzedaży nieruchomości, nie znajdują również potwierdzenia w rzeczywistości. Twierdzenie o niskiej wartości przedmiotowych nieruchomości nie zostało poparte żadnymi dowodami. Również konieczność uzyskania zgody sądu na zbycie udziałów przez skarżącą, nie jest czynnością niewykonalną, choć faktycznie wymaga podjęcia inicjatywy, gdyż o zgodę taką należy wystąpić. Można w tym miejscu zaryzykować stwierdzenie, że skoro utrzymywanie tych nieruchomości jest tak bardzo uciążliwe, jak twierdzi skarżąca, ich zbycie pozwoliłoby uniknąć tych niedogodności. Ponadto posiadanie udziałów w tych nieruchomościach pozwoli organowi podatkowego wszcząć w stosunku do nich postępowanie egzekucyjne. Biorąc pod uwagę, iż są to dwie nieruchomości, przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego jednej z nich nie narazi skarżącej na zagrożenie braku zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Wiek skarżącej także nie stanowił wystarczającego uzasadnienia zastosowania ulgi. Organ podatkowy zasadnie wskazał, że okoliczność ta daje podstawy do przypuszczania, iż skarżąca zdobędzie w przyszłości środki pieniężne (czy to ze sprzedaży nieruchomości, ewentualnie czerpiąc innego rodzaju dochód z nieruchomości czy też z innych źródeł), które umożliwią jej uregulowanie zaległości podatkowej. Wynika to z art. 26 O.p, zgodnie, z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. W rozpatrywanej sprawie brakuje okoliczności minimalizujących szanse skarżącej na uzyskanie środków pieniężnych, stąd aktualna pozostaje ogólna możliwość ich zdobycia (a nawet powinność, wobec istnienia zobowiązań publicznoprawnych). Co więcej, fakt, że skarżąca jest właścicielką nieruchomości zlokalizowanych w K. i R., daje nadzieję na uzyskanie z nich znacznych dochodów z uwagi na znane powszechnie okoliczności świadczące o wysokich cenach nieruchomości w dużych miastach i terenach atrakcyjnych turystycznie. Nie można również pominąć odczuć społecznych w przypadku udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi. Doszłoby w takim przypadku do sytuacji, w której osoba dysponująca znacznym majątkiem uzyskuje ulgę podatkową i majątek ten zachowuje, choć uzyskanie takiego majątku pozostaje poza realnymi możliwościami zdecydowanej większości społeczeństwa. Działanie takie naruszałoby zasady sprawiedliwości społecznej i w żaden sposób nie prowadziłoby do realizacji zasady "interesu społecznego". W ocenie Sądu, organ podatkowy, w oparciu o poprawnie zebrany materiał dowodowy prawidłowo ustalił, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. Organ podatkowy ocenił bowiem sytuację materialną skarżącej, uznając, że jest ona trudna (z uwagi na wysokość osiąganych miesięcznie stałych dochodów), ale równocześnie przyjął, że nie może ona stanowić sama w sobie przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej oraz umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Trafnie zatem sformułowano wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów o jakiej mowa w art. 191 O.p., realizując przez to w sposób poprawny zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. Powyższe doprowadziło Sąd do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza również art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd respektując art. 134 § 1 p.p.s.a. nie znalazł w kontrolowanym postępowaniu także innych naruszeń, które uzasadniłyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.