I SA/Kr 443/14

|Sygn. akt I SA/Kr 443/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2014 r., sprawy ze skarg K Sp. z o. o. w T., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 31 grudnia 2013 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec 2013 r., - skargi oddala - Trzema decyzjami z dnia 26 września 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego określił K Sp. z o.o. w T. (dalej "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2013 r. - w kwocie 100 818 zł, luty 2013 r. – w kwocie 126 091 zł oraz marzec – w kwocie 174 720 zł. Na podstawie ustaleń zawartych w protokole z kontroli podatkowej z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że skarżąca w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2013 r. sprzedawała susz tytoniowy nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie posiadając pośredniczącego podmiotu tytoniowego, nie składając deklaracji dla potrzeb akcyzowego i nie uiszczając należnej akcyzy oraz nie nakładając znaków skarbowych akcyzy na sprzedawany wyrób. Susz tytoniowy sprzedawany był w sklepach położonych w T., N., J. i G. Dodatkowo, funkcjonariusze celni, zatrzymali będący w posiadaniu skarżącej, tytoń o różnym stopniu wilgotności (we wszystkich przypadkach, z wyjątkiem jednej próbki, była to wilgotność powyżej 20 %), co potwierdziły badania laboratoryjne lub badania wykonane na miejscu zatrzymania wilgotnościomierzami skarżącej. Sprzedawane i posiadane przez skarżącą liście tytoniu organ zakwalifikował do kodu CN 2401208590 lub CN 2401203599 i stwierdził, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako "susz tytoniowy" na podstawie art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 752). Interpretując pojęcie "susz tytoniowy" z art. 99a ustawy o podatku akcyzowym organ posiłkował się przy tym wykładnią Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawartą w trzech interpretacjach indywidualnych z 2013 r. (wydanych dla innych podatników). Przyjęto w nich – stosując wykładnię funkcjonalną, że "susz tytoniowy" to każda część tytoniu niepołączona z żywą rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczania, tj. niezależnie od tego czy susz ten będzie w przyszłości – po odpowiednim przetworzeniu – wyrobem tytoniowym. W oparciu o następujące dowody: – paragony z kasy fiskalnej, – zeszyty z odnotowaną dzienną sprzedażą – w sklepie w którym stwierdzono brak kasy fiskalnej, – zeznania świadków: sprzedawców zatrudnionych przez skarżącą (M. W., J. M.) oraz klienta sklepu (J. Z.) organ ustalił, że skarżąca sprzedała odpowiednio za styczeń, luty i marzec susz tytoniowy odbiorcom detalicznym w ilości 164,20 kg; 260,30 kg; 226,62 kg. Dodatkowo funkcjonariusze celni w trakcie kontroli ujawnili posiadanie przez skarżącą suszu tytoniowego (odpowiednio za poszczególne miesiące: 66,61 kg; 28,37 kg; 173,38 kg) przeznaczonego do sprzedaży, bez znaków akcyzy, podlegającego również opodatkowaniu zgodnie z art. 9b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na zeznania z dnia 20 maja 2013 r. Prezesa Zarządu A.K., który wyjaśnił, że głównym przedmiotem działalności skarżącej była sprzedaż wilgotnych liści tytoniu na podstawie polskiej normy, a liście kupowane były w firmie I. s.r.o. Organ stwierdził jednak, że ponieważ skarżąca nie prowadziła w ogóle dokumentacji dotyczącej przemieszczania się towarów (brak było dokumentacji przyjęcia i wydania do poszczególnych sklepów; a towar dostarczany był partiami) to brak było dowodu, że towar wykazany w fakturze zakupu (otrzymanej z ww. czeskiej firmy) w rzeczywistości został przemieszczony na terytorium kraju jak tego wymagał art. 2 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu. W konsekwencji, określając wysokość należnego podatku akcyzowego, organ zastosował stawkę 436,80 zł do tytoniu sprzedanego w sklepach (w ilości ustalonej na podstawie ww. dokumentów: paragonów i zeszytów z zapisami sprzedaży dziennej) oraz tytoniu zatrzymanego przez funkcjonariuszy (protokoły przeszukania i zatrzymania). W odwołaniach od tych decyzji skarżąca zarzuciła naruszanie: – art. 99a ust.1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu nie połączona z rośliną, a więc także mokre liście tytoniu, – art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. L 9 z 14 stycznia 2009 r. ze zm.), poprzez oparcie decyzji na przepisach prawa krajowego, ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniów i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi; – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez oparcie decyzji "na dowolnej interpretacji urzędniczej" oraz wykładni in dubio pro fisco kosztem konstytucyjnej zasady in dubio pro tributario; – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, która podważała w całej swej rozciągłości zarówno zaufanie do organów podatkowych, jak i wiarę w kompetencje urzędników przygotowujących decyzję, m.in. poprzez przeniesienie na podatnika wszelkich konsekwencji związanych z niejasnością przepisów, oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że skarżąca prowadziła sprzedaż suszu tytoniowego oraz sprzedaż detaliczną nabytych liści tytoniu podmiotom niebędącym pośredniczącym podmiotem tytoniowym, ani też składem podatkowym. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 31 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy powtórzył ustalenia co do stanu faktycznego zawarte w decyzjach organu I instancji. W szczególności organ podkreślił, że zabezpieczony tytoń w worku sizalowym (tj. w takim stanie w jakim został dostarczony do sklepu) posiadał wilgotność na poziomie 8,5% i dopiero po użyciu roztworu glikolu z wody, którym tytoń był nawilżany przed sprzedażą klientom, wilgotność przekraczała 20%. Organ powołał się na zeznania świadka – klienta sklepu skarżącej. Z zeznań tych wynikało, że tytoń oferowany przez skarżącą, przeznaczony był do palenia. W konsekwencji argumenty skarżącej, że sprzedawane przez nią "wilgotne liście tytoniowe" dopiero po przemysłowym przetworzeniu nadawały się do palenia, zostały uznane za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podobnie ocenione zostały argumenty o sprzedaży tytoniu jako środka bakteriobójczego i grzybobójczego. Uzasadniając natomiast prawidłowość wykładni art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organ odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013 r., I SA/Kr 1553/13 (powołany wyrok, jak również inne orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzecznienia.nsa.gov.pl), w którym Sąd wskazywał na celowościową wykładnię przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nowelizacja ta miała przeciwdziałać nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i ochronie uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogły spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy. Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało bowiem na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu nie będącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia dyrektywy unijnej, organ wskazał, że bezspornie susz tytoniowy nie jest wyrobem akcyzowym, a zatem jego sposób opodatkowania nie podlega ujednoliceniu na poziomie wspólnotowym. Niemniej jednak nie oznacza to, że państwa członkowskie nie mogą wprowadzić podatku akcyzowego na inne produkty. Pozwała na to bowiem wyraźnie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE. Organ wskazał, że jego zdaniem konieczność oznaczenia znakami akcyzy suszu tytoniowego, nie zwiększała formalności związanych z przekraczaniem granicy. Wskazywał, że zgodnie z poglądami literatury i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz polskich sądów administracyjnych, istotne były ograniczenia związane bezpośrednio z faktem przekraczania granicy, a nie obrotem na terenie państwa członkowskiego. Akcyza na susz tytoniowy, przy zastosowaniu identycznej stawki, nakładana była niezależnie od kraju pochodzenia. Na koniec organ zaznaczał, że to skarżąca, zgodnie z obowiązującymi przepisami, powinna była wykazać, że sprzedaż następowała podmiotowi pośredniczącemu, co zwalniałoby ją z obowiązku podatkowego. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji jak również poprzedzających je decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty jak w odwołaniu. W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że w obwiązującym prawie brak jest legalnej definicji pojęcia "suchy tytoń". Istnieje natomiast wyjaśnienie co należy rozumieć przez pojęcie "tytoń wysokowilgotny", bowiem w Polskiej Normie PN-ISO 10185, w pkt. 1.5.2.2. wskazano, że jest to "próbka tytoniu zawierająca ponad 20 % substancji lotnych, oznaczonych przez podsuszanie w temperaturze od 100 do 150°C. Pojęcie "tytoniu wysokowilgotnego" wyjaśnione zostało ponadto w Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań ilościowych dla odmian tytoniu (Dz. U. z 2012 r., poz. 274). Zgodnie z powołanymi przepisami należało przez nie rozumieć tytoń, którego wilgotność liści przekraczał 19-23 %. Taki tytoń, zgodnie z ww. rozporządzeniem, nie był zdatny do palenia. Zdaniem skarżącej organ pominął w ocenie prawnej wskazane przepisy uznając tytoń wysokowilgotny za susz tytoniowy. Skarżąca odniosła się również do uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej z dnia 18 września 2013 r. wskazując, że w obowiązującej w 2013 r. regulacji, parametrem decydującym o możliwości opodatkowania tytoniu podatkiem akcyzowym była jego wilgotność, a nie jak twierdził organ – jedynie etap jego przetwarzania. Skarżąca podkreśliła, że aby uznać tytoń za susz tytoniowy, musi on mieć możliwość "stania się" wyrobem tytoniowym. Gdyby ustawodawca chciał uznać za susz każdy suchy tytoń, wówczas definicja ustawowa ograniczałby się do stwierdzenia, że "suszem tytoniowym jest suchy tytoń". Dalej skarżąca wywodziła, że wspólną cechą wyrobów tytoniowych jest to, że nadają się do palenia, a w odniesieniu do tytoniu do palenia – że nadaje się dopalenia bez dalszego przetwarzania. Tymczasem całe, suche, nieprzetworzone i niesfermentowane liście tytoniu nie nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Prawidłowe przeprowadzenie fermentacji liści tytoniu możliwe jest jedynie w warunkach przemysłowych. Zatem suche, nieprzetworzone i niesfermentowane liście tytoniu nie mają możliwości "stania się" tytoniem wyrobem tytoniowym gdyż ich przeznaczenie do sprzedaży klientom indywidualnym, nie mającym możliwości przemysłowego ich przetworzenia, możliwość taką wyłącza. Skarżąca podniosła również, że treść art. 99 a ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, nakłada na obywateli państw członkowskich, którzy zakupili poza terytorium Polski liście tytoniu, które mogłyby być uznane, zgodnie z prawem polskim za susz tytoniowy i którzy z takimi liśćmi wjeżdżają do Polski – obowiązek oznaczenia ich znakami akcyz już w chwili przekroczenia granicy. Skoro zatem samo posiadanie suszu tytoniowego powoduje obciążenie obowiązkiem podatkowym, to tym samym, wbrew twierdzeniom organu, doszło do zakazanego przez art. 1 ust, 3 dyrektywy 2008/118/WE, zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Skarżąca zarzuciła, że organ wydając decyzję posłużył się przy interpretacji pojęcia "suchy tytoń" wykładnią funkcjonalną, podczas gdy wykładnia językowa pozwalała stwierdzić, że skoro dane liście tytoniu – zgodnie z Polską Normą PN-ISO 10185:2006 i ww. Rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r., uznawane były za wysokowilgotne, to jednocześnie nie mogły być suche. Zdaniem skarżącej, organ nie tylko błędnie ustalił, że prowadziła ona sprzedaż suszu tytoniowego, podczas gdy w rzeczowości sprzedawała tytoń wysokowilgotny, lecz również bezpodstawnie przyjął, że sprzedaż detaliczna liści tytoniu dokonywana była na rzecz podmiotów nie mających statusu pośredniczących podmiotów tytoniowych ani też nie prowadzących składów podatkowych. Organ nie wskazał na jakiej podstawie faktycznej, w oparciu o jakie dowodu doszedł do powyższych wniosków, co w efekcie doprowadziło do objęcia podatkiem akcyzowym całej ilości sprzedanego przez skarżącą surowca, tj. 164,20 kg. Na koniec skarżąca zaznaczyła, że stanowisko organu jest sprzeczne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przykładowo: wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie I SA/Rz 496/13 czy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie I SA/Lu 610/13. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzjach. Na rozprawie w dniu 7 października 2014 r., tut. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 443/14, akt I SA/Kr 444/14 i I SA/Kr 445/11 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 443/11. Dodatkowo, skarżąca w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 7 października 2014 r., uzupełniła zarzuty skargi podnosząc, że zaskarżone decyzje zostały oparta na przepisach sprzecznych z prawem unijnym w sposób naruszający art. 7 Konstytucji RP. Nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym wprowadzająca z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowanie suszu tytoniowego nie została bowiem notyfikowana zgodnie z wymogami Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. U.E. L z 1998 r., Nr204, s.37 zr zm.). W ocenie skarżącej przepisy dotyczące suszu tytoniowego należało uznać za "przepisy techniczne", o których mowa w art. 1 pkt 11 powołanej dyrektywy. Brak wymaganej notyfikacji skutkował niemożnością ich zastosowania przez organy podatkowe, co potwierdzało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych. W odpowiedzi na dodatkowe zarzuty, organ zauważył, że do czasu stosownego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie było podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących braku notyfikacji, organ wskazywał, że jego zdaniem, sporne przepisy podatkowe nie miały charakteru "przepisów technicznych". Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2014 r. pełnomocnik wnosił o złożenie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w zakresie uznania definicji "suszu tytoniowego" za przepisy techniczne, wymagające notyfikacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi nie były zasadne. Na wstępie należy podkreślić, że skarżąca, co do zasady, nie kwestionowała ustaleń faktycznych. W istocie bowiem zawarte w części końcowej skargi tego typu zarzuty sprowadzały się do argumentów, że organy błędnie ustaliły, że skarżąca sprzedawała "susz tytoniowy". Tego typu ustalenia były jednak skutkiem zastosowanej przez organy wykładni art. 99a ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo skarżąca zarzucała brak przeprowadzenia postępowania na okoliczność sprzedaży podmiotom pośredniczącym. Słusznie jednak organ zauważał, że znajdująca się w aktach administracyjnych dokumentacja (paragony fiskalne, zeszyt sprzedaży, zeznania klienta detalicznego J.Z.) potwierdza fakt prowadzenia sprzedaży detalicznej. Dodać też należy, ze tego typu argumentacja znalazła się już w odwołaniach, przy czym nie została poparta jakimkolwiek dokumentem (chociażby księgowym) uprawdopodabniającym sprzedaż podmiotom pośredniczącym. Przesłuchani przedstawiciele skarżącej (A.K. i S. K.) nie wskazywali na tego typu działalność, brak było jakichkolwiek dokumentów. Sąd doszedł więc do wniosku, że w tym zakresie zarzuty skarżącej są gołosłowne. Organy wskazywały (i tak okoliczność była bezsporna), że skarżąca była w posiadaniu i taki też oferowała tytoń do sprzedaży – o wilgotności przekraczającej 20%. Organy ustaliły również, że tytoń ten dostarczany w workach z sizalu miał znacznie niższą wilgotność (zabezpieczona w sklepie w T. próbka wykazała ok. 8% - k.169 str. 2 akt administracyjnych dotyczących stycznia 2013 r.), przechowywany był na zapleczu sklepów (np. protokoły z czynności w N. w styczniu 2013 r.) w plastikowych pojemnikach (wtedy tytoń miał już znacznie wyższą wilgotność – przekraczającą 20%). Funkcjonariusze celni ujawnili również fakt spryskiwania (nawilżania) liści tytoniowych roztworem glikolu i wody, a także oferowania (bezpłatnego) klientom detalicznym możliwości samodzielnego pocięcia liści tytoniowych (zeznania sprzedawczyń i klienta sklepu J. Z). Przedmiotem sporu była więc przede wszystkim wykładnia określenia "susz tytoniowy" zawartego w art. 99a ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Skarżąca odwołując się do wilgotności oraz norm jakościowych tytoniu zawartych w ww. rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu wskazywała, że tylko tytoń, który spełniał powyższe normy (a więc mający wilgotność poniżej 20%) mógł być traktowany jako susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo strony spierały się czy ww. przepis miał charakter "przepisu technicznego" i jako taki wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej. W ocenie Sądu art. 99a ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. nie był "przepisem technicznym", o której mowa w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a co za tym idzie, jego wprowadzenie w życie nie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Na wstępie należy zaznaczyć, że konieczność notyfikacji projektowanych przepisów technicznych wynika z faktu, że tego typu uregulowania traktowane są jako bariery wspólnotowego rynku wewnętrznego. Zgodnie z trzecim i czwartym motywem dyrektywy 98/34/WE, wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Powołana dyrektywa 98/34/WE ma więc na celu ochronę – za pomocą kontroli prewencyjnej – swobodnego przepływu towarów, który jest jedną z podstaw Unii, oraz że kontrola ta jest o tyle przydatna, iż przepisy techniczne objęte tą dyrektywą mogą stanowić przeszkody w handlu między państwami członkowskimi, które to przeszkody dopuszczalne są jedynie wówczas, gdy są one niezbędne, aby spełnić wymogi nadrzędne, których przestrzeganie leży w interesie ogólnym (zob. wyrok Ivansson i in., C-307/13, ECLI:EU:C:2014:2058, pkt 41 i powołany tam "polski" wyrok Fortuna i in., C-213/11, C-214/11 i C-217/11, EU:C:2012:495, pkt 26 z odwołaniem do przytoczonego tamże orzecznictwa). Innymi słowy chodzi o to, aby państwa członkowskie poprzez wprowadzanie krajowych wymogów co do oferowanych na ich rynkach produktów lub usług, tym samym nie utrudniały konkurencji takim samym lub porównywalnym produktom lub usługom pochodzącym z innych państw członkowskich. W celu ograniczenia możliwości zakłócania swobody przepływu towarów i usług na rynku wspólnotowym w ww. dyrektywie stosunkowo szeroko określono definicję "przepisów technicznych". W najnowszym orzeczeniu dotyczącym tego zagadnienia tj. ww. wyroku Ivansson i in. z dnia 10 lipca 2014 r. Trybunał Sprawiedliwości wskazał na ugruntowane poglądy w zakresie sposobu rozumienia "przepisów technicznych" z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału są to trzy kategorie, to znaczy po pierwsze, "specyfikacja techniczna" w rozumieniu art. 1 pkt 3 tej dyrektywy, po drugie, "inne wymagania", zdefiniowane w art. 1 pkt 4 tej dyrektywy, a po trzecie, kategoria, o której mowa w art. 1 pkt 11 tejże dyrektywy, która obejmuje przepisy ustawodawcze, wykonawcze i administracyjne zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu albo zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub podejmowania działalności jako dostawca usług (zob. wyrok Ivansson i in., pkt 16 i powołany wyrok Fortuna i in., pkt 27 z odwołaniem do przytoczonego tamże orzecznictwa). Oczywistym jest, zdaniem Sądu, że definicja suszu podatkowego oraz przepisy dotyczące jego opodatkowania nie należą do trzeciej z ww. kategorii ponieważ nie wprowadzają one jakichkolwiek zakazów. Powołany art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE stanowi wprawdzie, że przepisy techniczne obejmują de facto: specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi, ale zastrzega, że wymogi te mają wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług. Ta część przepisu wskazuje właśnie, na niedopuszczalność wspomagania produkcji lub usług krajowych (o konkretnych parametrach technicznych), poprzez narzucanie ich wszystkim oferowanym produktom i usługom o porównywalnym przeznaczeniu. Zdaniem Sądu zastosowanie opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego nie wpływa na konsumpcję opodatkowanych towarów kosztem nieopodatkowanych, ponieważ ustawa o podatku akcyzowym zakłada opodatkowanie suszu tytoniowego niezależnie od jego pochodzenia i etapu obrotu, jeżeli na wcześniejszych etapach podatek akcyzowy nie został zapłacony. Ponadto należałoby zaznaczyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości pojęcie "specyfikacja techniczna" zakłada, że krajowy przepis odnosi się zawsze do produktu lub jego opakowania jako takich, a zatem ustala jedną z wymaganych cech produktu (zob. wyrok Schwibbert, C-20/05, ECLI:EU:C:2007:652, pkt 35 oraz powołane tam orzecznictwo). Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem organów dla wykładni definicji suszu tytoniowego z art. 99a ustawy o podatku akcyzowym nie miał znaczenia stopień wilgotności liści tytoniowych, co wklucza, zdaniem Sądu, traktowanie tego przepisu jako "specyfikacji technicznej" powiązanej ze środkami fiskalnymi. Z kolei zgodnie z art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE "inne wymagania" oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Nałożenie na susz tytoniowy podatku akcyzowego nie jest warunkiem "użytkowania, powtórnego przetwarzania, ponowne zastosowania lub składowania". W konsekwencji w ocenie orzekającego Sądu, nie była "przepisem technicznym" z art. 1 dyrektywy 98/34/WE nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2013 r., a polegająca w szczególności na dodaniu do ustawy art. 99a przez art. 7 pkt 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1456). Z powodu braku wątpliwości co do obowiązku notyfikacji ww. art. 99a ustawy o podatku akcyzowym orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie skierował ani zapytania prejudycjalnego Trybunału Sprawiedliwości, ani pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd zauważa przy tym, że brak jest w zakresie obowiązku notyfikacji ww. przepisów akcyzowych odmiennych poglądów orzecznictwa. Natomiast skarżąca wskazując na taki obowiązek właściwie jedynie podkreślała, że "przepisem technicznym" będą "przepisy wpływające na wielkość obrotu produktami i usługami za pomocą instrumentów finansowych". Należy jednak zauważyć, że co do zasady, wprowadzenie lub zwiększenie wielkości opodatkowania, zawsze może wpłynąć na wielkość obrotu, ponieważ przedsiębiorca z reguły przerzuca koszty zwiększonego opodatkowania na odbiorcę. Gdyby więc kierować się argumentacją skarżącej to wymagałaby notyfikacji właściwie każda zmiana przepisów podatkowych zwiększająca poziom obciążeń – taka zaś zasada ani nie wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, ani z jakiegokolwiek przepisu unijnego lub krajowego. W związku z powyższym Sąd uznał w tym zakresie zarzuty za bezzasadne. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących błędnej wykładni art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. to należałoby powtórzyć za wywodem zawartym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 999/13, że "tzw. surowiec tytoniowy do końca 2012r. nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wspomniana nowelizacja bowiem miała charakter normatywny i wynika z niej, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013r. opodatkowano susz tytoniowy podatkiem akcyzowym". Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na dokumenty dotyczące procesu legislacyjnego nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. zauważał, że "...brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym. Powyższe przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce do tego, żeby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było – jak czytamy w ww. uzasadnieniu - w związku z tym konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku. Podkreślono także, że potrzebę wprowadzenia regulacji prawnych sygnalizowały również przedstawiciele branży tytoniowej, którzy ponoszą znaczne straty finansowe w związku z brakiem tego monitorowania". W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., I SA/Kr 1553/13 wskazując, że wykładnia językowa art. 99a ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że chodzi o tytoń pozbawiony wilgoci czy wody. Nie można jednak na podstawie wykładni językowej stwierdzić w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. Z pewnością w powyższej cytowanym przepisie nie chodzi o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż wykładnia taka byłaby wykładnią ad absurdum, a tak interpretowany przepis pozbawiony były desygnatów w rzeczywistości. W ocenie orzekającego również i w niniejszej sprawie Sądu, art. 99a ustawy o podatku akcyzowym nie odwołuje się więc do stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy i nie odsyłają do żadnych innych przepisów w tym względzie. W szczególności, nie ma w powołanych przepisach odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów. Dodatkowo należałoby wskazać, że co do zasady, niedopuszczalne jest nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze innych przepisów niż przepisy rangi ustawowej (art. 217 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny podkreślał wielokrotnie, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny" (por. wyrok z dnia 25 czerwca 2013 r., K 30/12 oraz powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji Sąd uznał za niedopuszczalną, bo naruszającą standardy konstytucyjne wykładnię różnicującą przedmiot opodatkowania w zależności od stopnia wilgotności sprzedawanego tytoniu w sytuacji gdy normy wilgotności nie zostały uregulowane w ustawie, tym bardziej że sam podatkowy przepis w randze ustawy to tego typu norm się nie odwoływał (niezależnie od tego, że akurat skarżąca powoływała się na tego typu wykładnię). Sąd zauważa również, że ww. rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r., jest przepisem wykonawczym do ustawy z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1164 ze zm.) – nie ma wiec jakiegokolwiek związku z przepisami podatkowymi. W konsekwencji uzasadnione, w ocenie Sądu, jest odwołanie się – tak jak zrobiły organ w niniejszej sprawie - do zasad wykładni celowościowej przedmiotowego przepisu. Sąd podziela pogląd zawarty w ww. wyroku I SA/Kr 1553/13, że określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu nie będącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Z powyższego wynikało, że określenia "susz" czy "suchy" nie miał nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia. Potwierdzeniem tego stanowiska jest zamiar ustawodawcy doprecyzowania definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2113 r., poz. 1645), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Nie były również zasadne zarzuty naruszenia art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE. Słusznie organy zauważały, że państwa członkowskie zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Opodatkowanie więc suszu tytoniowego, który w świetle dyrektywy, nie był "wyrobem akcyzowym" było dozwolone, o ile nałożenie takiego podatku nie spowodowało zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Podobny tok rozumowania na podstawie analogicznego, poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. L z dnia 23 marca 1992 r., nr 76 s. 1 ze zm.) przyjął Trybunał Sprawiedliwości w wyroku Fent Italiana Srl, C 145/06 i C-146/06, ECLI:EU:C:2007:411, wskazując, że państwo członkowskie mogło opodatkować inne produkty, nie objęte ujednoliconą akcyzą (pkt 44 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu, skoro stawka akcyzy i formalności związane z zapłatą należnego podatku były identyczne w przypadku obrotu wewnątrz kraju, jak i przy przekraczaniu granic pomiędzy państwami członkowskimi – to zdaniem Sądu, nie zostały naruszone ww. przepisy unijne. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., I SA/Lu 609/13. W konsekwencji Sąd uznał, że nie zostały naruszone art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organy zastosowały bowiem właściwą w sprawie wykładnię. Wprawdzie sposób interpretacji art. 99a ustawy o podatku akcyzowym przez skarżącą został zaakceptowany przez część orzekających sądów administracyjnych (powołane w skardze wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 23 września 2013 r., I SA/Rz 496/13 i WSA w Lublinie z dnia 15 listopada 2013 r., I SA/Lu 610/13), niemiej jednak ten fakt nie uzasadnia twierdzenia o "przeniesieniu na podatnika wszelkich konsekwencji związanych z niejasnością przepisów". Jak już bowiem Sąd uzasadniał z projektu nowelizacji jasno wynikał zamiar ustawodawcy maksymalnego rozszerzenia opodatkowania sprzedaży liści tytoniowych przeznaczonych do palenia. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez celników wynikało, że skarżąca musiała mieć świadomość, że oferowany tytoń nabywany jest przez klientów jako tytoń do palenia (przygotowane urządzenia do samodzielnego pocięcia liści w cenie towaru). W konsekwencji, w ocenie Sądu, to raczej skarżąca próbowała znaleźć lukę w obowiązujących przepisach podatkowych, aby w sposób legalny (w jej przekonaniu) nie zapłacić należnego podatku. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy trzech skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie trzy skargi ze względu na osobę skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie trzech postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia