I SA/Kr 444/12

Sygn. akt I SA/Kr 444/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r., sprawy ze skargi A.R., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 marca 2010r. Nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Zaskarżonym postanowieniem nr [...] do [...] z dnia 5 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 162, art. 163 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) odmówił A.R. przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] do Nr [...] z dnia 3 listopada 2009 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że decyzje określające podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., w tym wyżej wymienione decyzje zostały doręczone skarżącej A.R. w dniu 23 listopada 2009 r. Od decyzji określających A.R. podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. odwołania zostały wniesione w obowiązującym terminie. Względem pozostałych decyzji skarżąca wniosła odwołania po upływie terminu, występując pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. z wnioskiem o przywrócenie terminu do ich wniesienia. W uzasadnieniu tego wniosku podała, że odwołania od decyzji określających podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. wysłano w dniu 7 grudnia 2009 r. Czynności te wykonywał pełnomocnik skarżącej, mając wysoką temperaturę i w związku z tym ograniczoną świadomość. Gorączka spowodowana była ropnymi powikłaniami onkologicznymi i dlatego pełnomocnik musiał się poddać zabiegowi chirurgicznemu. W dniu 18 grudnia 2009 r. pełnomocnik stwierdził podwójne egzemplarze odwołań od decyzji określających podatek od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. i wówczas zorientował się, że nie wysłał tych odwołań wraz z odwołaniami za wcześniejsze miesiące 2007r. Dlatego też wnosi o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji dotyczących miesięcy od czerwca do grudnia 2007r. Do wniosku dołączył zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, że był on niezdolny do pracy od 9 do 16. grudnia 2009 r. ze wskazaniem, że chory może chodzić. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując wniosek stwierdził, że z argumentów przedstawionych we wniosku nie wynika, aby uchybienie polegające na niezłożeniu w terminie odwołań od decyzji nastąpiło bez winy pełnomocnika. Pełnomocnik skarżącej prowadzi w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług doradztwa podatkowego w zakładzie noszącym nazwę Instytut Prawa Finansowego. Podejmując się prowadzenia takiego zakładu powinien tak w nim zorganizować pracę, aby mógł udzielić substytucji innej osobie w przypadku, gdy on sam nie może wywiązać się z obowiązków wynikających z umowy zawartej z podatnikiem celem zastępstwa osoby zlecającej mu usługę przed organami podatkowymi. Załączone do akt sprawy zaświadczenie lekarskie wydane dwa dni po upływie terminu do wniesienia odwołań od wymienionych decyzji, w którym odnotowano, że A.B. może chodzić nie świadczy o tym, że rodzaj choroby był tego rodzaju, że uniemożliwiał mu udzielenie substytucji innej osobie. Zatem sam fakt niezdolności do pracy (zwolnienie lekarskie) pełnomocnika strony będącego profesjonalistą w sytuacji, kiedy okoliczności i rodzaj choroby nie były tego rodzaju, że uniemożliwiały udzielenie substytucji, nie może być równoznaczny z uprawdopodobnieniem braku zawinienia w uchybieniu terminu. Pismem z dnia 18 kwietnia 2010 r. skarżąca wniosła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jego uchylenie w związku z błędną interpretacją art. 162 i art. 163 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazała, że Instytut Prawa Finansowego funkcjonuje jako spółka cywilna dwóch doradców podatkowych, w tym pełnomocnika skarżącej i nie zatrudnia żadnych osób. Obaj wspólnicy zatrudnieni są na pełnych dwóch etatach w dwóch różnych szkołach wyższych mieszczących się w różnych miejscowościach. Liczba spraw prowadzonych w ramach doradztwa podatkowego jest zbyt mała, aby ich prowadzenie nie kolidowało z obowiązkami wynikającymi z zatrudnienia w szkołach wyższych, dlatego też funkcjonowanie pełnomocnika w takim stanie organizacyjnym firmy trudno uznać za zawinione w odniesieniu do stanu, w jakim się znajdował w dniu 7 grudnia 2009 r., kiedy to miały być wykonywane tylko czynności techniczne związane z wysyłką odwołań i dlatego też brak było przesłanek do udzielenia substytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko. Wyrokiem z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 890/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W ocenie Sądu, wydając postanowienie odmowne co do przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa. Sąd stwierdził, że w kontrolowanej sprawie nie jest przedmiotem kontestacji fakt choroby pełnomocnika skarżącej. Powyższe w sposób oczywisty wynika z przedłożonych dokumentów, w tym m.in. zaświadczeń lekarskich. Fakt choroby nie oznacza jednak w sposób bezwarunkowy, że skarżącej należy przywrócić termin do wniesienia odwołań. Stosownie bowiem do treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej istotne jest to, czy w przedstawionym stanie faktycznym uchybienie terminowi do wniesienia odwołań nastąpiło bez winy pełnomocnika skarżącej, co z kolei osoba zainteresowana winna uprawdopodobnić. Oznacza to, że osoba zainteresowana powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i rzeczywiście istniała przed upływem terminu do dokonania określonej czynności procesowej. Podsumowując sąd stwierdził, że okoliczności powoływane w tym kontekście przez pełnomocnika skarżącej przyjąć należało za uprawdopodobnione. W dalszej części uzasadnienia zostało wskazane, że kluczowe było także jednak wobec treści art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej zbadanie, czy chociażby w ostatnim dniu przed upływem terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu pełnomocnik mógł przyjmując obiektywny miernik staranności dokonać wymaganej czynności i tym samym zapobiec uchybieniu terminowi. W ocenie Sądu istotne znaczenie dla weryfikacji powyższego miało zbadanie treści zaświadczenia lekarskiego sporządzonego na druku ZUS ZLA (k. 65 akt administracyjnych). Wynika z niego, że pełnomocnik skarżącej w dniach od 9 do 16 grudnia 2009r. mógł chodzić. Powyższe oznacza, że jego stan zdrowia nie był na tyle ciężki i poważny, aby badający go lekarz miał podstawy do natychmiastowego skierowania pacjenta na leczenie szpitalne, czy też nakazania, że chory powinien leżeć. W związku z tym dzień 9 grudnia 2009r Sąd uznał za najwcześniejszą obiektywnie weryfikowalną datę, od której naliczać należy bieg terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu, skoro obiektywnie wtedy najpóźniej ustała przyczyna niedopełnienia terminu do wniesienia odwołań. W tym też kontekście Sąd zauważył , że poczynając od tej daty stan zdrowia pełnomocnika nie uniemożliwiał mu należytego wypełnienia wskazanej powinności, chociażby za pośrednictwem pomocy innych osób lub substytuta. Złożenie podania o przywrócenie rzeczonego terminu nastąpiło dopiero 19 grudnia 2009 r. ( data nadania przesyłki na poczcie ), a zatem po upływie siedmiu dni od daty ustania okoliczności determinujących uchybienia terminu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 534/11 na skutek skargi kasacyjnej skarżącej uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku kasacyjnego wskazano, że przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przywrócenia terminu na wniosek zainteresowanego pod warunkiem, że uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Wnioskodawca nie musi zatem dowodzić braku winy, a jedynie uwiarygodnić fakty świadczące o niezawinionym przekroczeniu terminu. Okoliczności powoływane w tym kontekście przez pełnomocnika skarżącej Sąd I instancji przyjął za uprawdopodobnione. W dalszej części uzasadnienia zostało stwierdzone, że za nieuprawnione należy uznać wnioski Sądu I instancji, że na podstawie zaświadczenia lekarskiego, z którego wynikało, że chory może chodzić, można było uznać dzień 9 grudnia 2009r. (pierwszy dzień niezdolności do pracy) jako najwcześniejszą obiektywnie weryfikowalną datę, od której naliczać należy bieg terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu. NSA stwierdził, że z takiego rozumowania Sądu I instancji wynika, że skoro w zaświadczeniu lekarskim zostało stwierdzone, że pełnomocnik skarżącej mógł chodzić, to z góry należy przyjmować za możliwe dokonywanie przez pełnomocnika czynności w sprawie. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie uchybienie w świetle art. 162 Ordynacji podatkowej terminowi do złożenia podania o przywrócenie terminu zostało uwiarygodnione przedłożonym zaświadczeniem lekarza na druku ZUS ZLA, które jest zwolnieniem z pracy, stanowi zatem dowód niezdolności do jej wykonywania. Przekonywujące w tych okolicznościach sprawy wydają się być podnoszone przez pełnomocnika okoliczności, że skorzystanie z pomocy innych osób nie było możliwe przy uwzględnieniu warunków prowadzenia działalności w zakresie doradztwa podatkowego, a fakt niezdolności do pracy, mimo wskazania w zaświadczeniu lekarskim, że chory może chodzić, nie uprawniał do stwierdzenia, iż stan zdrowia nie był na tyle ciężki i poważny, że umożliwiał przyjęcie domniemania, że początek biegu terminu do złożenia podania o przywrócenie, biegł od pierwszego dnia lekarskiego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedstawione powyżej zasady, nie mogą jednak zostać w pełni zastosowane w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia wymaga, że z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: - stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; - po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego postanowienia, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489, oraz z dnia 30 września 2008r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX nr 510043). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy. Wydając poprzednie rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zasadzie odniósł się do dwóch istotnych kwestii. Pierwsza dotyczyła prawidłowości argumentacji organu podatkowego w kontekście uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołań od przedmiotowych decyzji. W tym zakresie zostało stwierdzone, że organ podatkowy nieprawidłowo stwierdził winę skarżącej w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Zdaniem WSA w Krakowie wyrażonym w uchylonym wyroku, stan zdrowia pełnomocnika skarżącej uzasadnia przyjęcie jego braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołań. Brak winy pełnomocnika skarżącej powoduje, że również skarżącej nie można takiej winy przypisać. Pomimo takiego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, które było niekorzystne dla organu podatkowego, nie zaskarżył on wyroku. Oznacza to z kolei, że kwestia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Potwierdził to sam Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia stwierdzając, iż przedmiotem rozpatrywanej przed tym sądem sprawy, jest zachowanie pełnomocnika upoważnionego do działania w imieniu strony w postępowaniu podatkowym, czyli odpowiedź na pytanie, czy uchybił on siedmiodniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. W konsekwencji, na obecnym etapie postępowania, nie ma już możliwości badania, czy doszło do winy pełnomocnika skarżącej w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, gdyż jak zostało to już wskazane powyżej, wykracza to poza "granice sprawy" rozpatrywane w ponownie prowadzonym postępowaniu. Dla uzasadnienia powyższych wywodów, można przytoczyć również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2007 r. (sygn. akt II FSK 1059/06, LEX nr 399025), w którym wyraźnie zostało stwierdzone, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd II instancji nie może orzekać (do czego generalnie na podstawie art. 134 p.p.s.a. jest uprawniony sąd I instancji) w granicach danej sprawy. Skoro bowiem poprzednie orzeczenie sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady, a nie zarzucono, że sąd nie rozważył sprawy w jej granicach, to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone. W dalszej części uzasadnienia powyższego wyroku NSA podniósł, że sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę jest bowiem ograniczony nie mniej niż sąd kasacyjny oceniający sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej. Sąd II instancji może bowiem przekazać sprawę do ponownego rozpoznania tylko w zakresie wytyczonym skargą kasacyjną. Orzekający w sprawie Sąd, podziela powyższe zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyżej powołanym wyroku. Z dotychczasowych rozważań wynika wobec powyższego, że na obecnym etapie, rozpoznaniu podlega jedynie kwestia, czy wniosek o przywrócenie terminu został złożony w ciągu siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminu do wniesienia odwołania, która to okoliczność stanowi drugą istotną kwestię w niniejszej sprawie. Nawet jednak gdyby nie podzielić powyższych zapatrywań, że kwestia braku winy została już przesądzona w dotychczasowym postępowaniu, to Sąd w obecnym składzie podtrzymuje stanowisko wyrażone w uchylonym wyroku, że brak jest winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołań od przedmiotowych decyzji. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że z treści art. 162 § 1 O.p. wynika dla wnoszącego podanie o przywrócenie terminu obowiązek uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu do dokonania określonej czynności. To zainteresowany powinien uprawdopodobnić wystąpienie niezawinionych przez siebie okoliczności, które uniemożliwiły mu dochowanie terminu, posiadając, bowiem najpełniejszą wiedzę o tych przyczynach powinien je przejrzyście i wiarygodnie przedstawić. Organ podatkowy nie ma w tym wypadku obowiązku poszukiwania przyczyn uchybienia terminu, ale jedynie obowiązek weryfikacji twierdzeń strony pod względem ich wiarygodności (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1289/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (zob. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 288/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 152/10, LEX nr 1027931). Z kolei, w klauzuli "należytej staranności", która jest punktem odniesienia dla oceny braku winy, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p., zawarta jest odpowiedzialność strony postępowania podatkowego za dobór osób, które reprezentują ją w stosunku do podmiotów zewnętrznych, w tym organów państwowych i doręczycieli pocztowych, bowiem wybór pracowników jak i ustanawianie pełnomocników jest sprawą wewnętrznej organizacji danego podmiotu i odpowiedzialności za podejmowane w tym zakresie decyzje nie można przenosić na inne osoby (zob. wyroki NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1292/10 oraz z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 731/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie, w niektórych orzeczeniach sugeruje się, że jeśli uchybienie terminu procesowego nastąpiło z powodu choroby to uprawdopodobnienie, o jakim mowa w art. 162 § 1 O.p. następuje zawsze wtedy kiedy zainteresowany, który skorzystał z ambulatoryjnego świadczenia zdrowotnego do podania o przywrócenie terminu dołączy dokument medyczny będący zaświadczeniem, o jakim mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i zakresu dokumentacji medycznej oraz sposobu jej przetwarzania (Dz. U. Nr 252, poz. 1697), z którego wynika, że pacjent nawet w ostatnim dniu terminu nie mógł dokonać czynności procesowej osobiście z powodu jego chorobowego stanu klinicznego będącego rozstrojem zdrowia powodującym zakłócenie prawidłowego funkcjonowania organizmu (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 546/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że całokształt okoliczności przedstawionych przez stronę skarżącą pozwala uznać, że brak winy w uchybieniu terminu został uprawdopodobniony. Organ nie miał podstaw by stwierdzić, że "okoliczności i rodzaj choroby nie były tego rodzaju, że uniemożliwiały udzielenie substytucji". Należy bowiem wskazać, że pogorszenie się stanu zdrowia pełnomocnika skarżącej (jak wynika z zaświadczenia, k.77 akt podatkowych) nastąpił w ostatnim dniu terminu do wniesienia odwołania, stąd poszukiwanie substytuta przez pełnomocnika mogło być bardzo trudne, zwłaszcza wobec pogarszającego się stanu zdrowia. Skoro był on na tyle poważny, że wpłynął na świadomość pełnomocnika co do liczby przesłanych odwołań i przedmiotów odwołań, to tym bardziej mógł wpłynąć na inne zdolności poznawcze pełnomocnika. Nie ma przy tym podstaw do uznania, że powikłania onkologiczne nie odbijają się na sprawności wykonywanych obowiązków. Z kolei strona skarżąca nie musiała dostarczać organowi bardziej precyzyjnych dowodów wskazujących na stan, w jakim znajdował się pełnomocnik skarżącej, gdyż art. 162 O.p. wymaga jedynie uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, nie zaś jej udowodnienia. Odnośnie podnoszonej przez organ podatkowy możliwości ustanowienia substytuta, pojawia się jeszcze jedno spostrzeżenie. Otóż pełnomocnik skarżącej, pomimo złego stanu zdrowia, co wynika z zaświadczeń lekarskich, zdecydował się na wykonanie czynności w postaci wysłania odwołań. W jego ocenie czynność tę wykonał w odniesieniu do wszystkich odwołań. Skoro pełnomocnik skarżącej był przekonany, że zachował termin do wniesienia odwołań, to musi pojawić się pytanie, do czego miał zostać ustanowiony pełnomocnik substytucyjny. Brak było potrzeby ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego do wysłania odwołań, gdyż pełnomocnik skarżącej był przekonany, że odwołania zostały wysłane. Nielogicznym byłoby ustanawianie substytuta do dokonania czynności, która w ocenie pełnomocnika skarżącej została dokonana. Ponadto, jak wynika z twierdzeń pełnomocnika skarżącej, wiedzę, że odwołania nie zostały jednak wysłane, powziął dopiero w dniu 18 grudnia 2009 r. Nie mógł w związku z tym wcześniej (w trakcie przebywania na zwolnieniu lekarskim) ustanowić substytuta do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, bo nie wiedział, że uchybił temu terminowi. Oceniając przesłankę braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, należy także pamiętać, jak słusznie wskazuje sama skarżąca, że pogorszenie się stanu zdrowia pełnomocnika skarżącej miało charakter nagły. W tym kontekście Sąd przyjmuje, że organ błędnie ocenił przedstawione przez stronę skarżącą okoliczności sprawy. Pełnomocnik skarżącej podjął bowiem starania w celu zapewnienia realizacji swoich obowiązków, wysyłając niektóre z pism procesowych poprawnie, pozostając przy tym w przekonaniu, że również pozostałe pisma zostały wysłane. Sytuacja zdrowotna spowodowała natomiast, że pełnomocnik skarżącej nie zauważył, iż nie wszystkie odwołania zostały wysłane. W przedmiotowej sprawie, ostatnim dniem czternastodniowego okresu, w którym skarżąca mogła wnieść odwołanie od otrzymanych decyzji podatkowych, był dzień 7 grudnia 2009 r. Skarżąca podała przy tym, że w ostatnim dniu terminu do wniesienia odwołań jej pełnomocnik był w stanie zdrowia utrudniającym wykonywanie czynności procesowych i z tego względu nie wysłał odwołań od niektórych decyzji organu pierwszej instancji, choć był przekonany, że tego dokonał. Z przedstawionych przez pełnomocnika skarżącej dokumentów wynika, że pełnomocnik skarżącej w dniu 8 grudnia 2009 r. nie przeprowadził zaplanowanych wcześniej, cotygodniowych zajęć dydaktycznych w szkole wyższej, a zgodnie z zaświadczeniem lekarskim z dnia 11 grudnia 2009 r. już 4 dni wcześniej pełnomocnik skarżącej uskarżał się na ból pod prawą pachą i miał wysoką gorączkę oraz został poddany zabiegowi miejscowemu. Ponadto z zaświadczenia lekarskiego sporządzonego na druku ZUS ZLA wynika, że pełnomocnik skarżącej był niezdolny do pracy w dniach od 9 grudnia do 16 grudnia 2009 r. Z przedłożonych dokumentów w sposób jasny wynika, że w dniu składania odwołań, pełnomocnik skarżącej znajdował się w stanie uniemożliwiającym wykonywanie czynności zawodowych. Nie wymaga przy tym szerszego uzasadnienia, że choroba wpływa co najmniej na możliwość należytego wykonywania czynności zawodowych. Prowadzić może między innymi do popełniania błędów, które jednak z uwagi na stan zdrowia, muszą zostać uznane za usprawiedliwione. Tym samym, nie można takiej osobie przypisać winy w błędnym dokonaniu określonej czynności. Zły stan zdrowia, jeszcze przed uzyskaniem formalnego zaświadczenia o niezdolności do pracy, pomijając informacje zawarte w przedłożonym zaświadczeniu lekarskim co do dnia w którym pogorszył się stan zdrowia pełnomocnika, znajduje potwierdzenie w odwołaniu zajęć w dniu 8 grudnia 2009 r., czyli na jeden dzień przed uzyskaniem zwolnienia lekarskiego. Potwierdza to bowiem twierdzenia skarżącej, że jej pełnomocnik był niezdolny do wykonywania obowiązków zawodowych, zanim jeszcze otrzymał formalne zaświadczenie lekarskie w tym przedmiocie. Jak z powyższego wynika, organ podatkowy błędnie przyjął, że skarżącej można przypisać winę w uchybieniu terminowi do złożenia odwołań. Drugą przesłanką, która musiała być spełniona, aby skarżącej przywrócić termin do wniesienia odwołań, było złożenie wniosku o jego przywrócenie w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi (art. 162 § 2 O.p.). Problemem tym nie zajmował się organ podatkowy, który uznał, że skarżąca zawiniła w braku złożenia odwołań w terminie. W takim przypadku faktycznie brak było podstaw do rozważania przez organ tej kwestii. Sytuacja uległa zmianie po wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 890/10), w którym, jak zostało to już wcześniej wskazane, stwierdzono brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołań, lecz uznano, że skarżąca uchybiła terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań. Jak wynika jednak z wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. (I FSK 534/11), wywody WSA w Krakowie w tym przedmiocie zostały uznane za nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że zaświadczenie lekarza na druku ZUS ZLA, które jest zwolnieniem z pracy, stanowi dowód niezdolności do jej wykonywania. Sam fakt niezdolności do pracy, mimo wskazania w zaświadczeniu lekarskim, że chory może chodzić, nie uprawniał do stwierdzenia, iż stan zdrowia nie był na tyle ciężki i poważny, że umożliwiał przyjęcie domniemania, że początek biegu terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań, biegł od pierwszego dnia lekarskiego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy. Orzekający w sprawie Sąd, co zostało już wskazane wcześniej, jest związany tym stanowiskiem NSA. Oznacz to tym samym, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań zaczął biec do dnia, w którym ustała niezdolność do pracy pełnomocnika skarżącej, czyli dopiero w dniu 17 grudnia 2009r. rozpoczął bieg siedmiodniowy termin na złożenie podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań. Nie można również twierdzić, że skoro zwolnienie lekarskie zaczęło obowiązywać w dniu 9 grudnia 2009 r., to znaczy, że od tego dnia pełnomocnik skarżącej nie mógł wykonywać swoich obowiązków zawodowych. Jak zostało już wcześniej wskazane, przy omawianiu przesłanki braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołań, niezdolność pełnomocnika skarżącej do wykonywania obowiązków zawodowych istniała już w dniu 7 grudnia 2009r., kiedy składał odwołania od części decyzji. Samo zaś zwolnienie lekarskie potwierdza jedynie, że od dnia 9 grudnia 2009r. pełnomocnik skarżącej był niezdolny do pracy i niezdolność ta skończyła się w dniu 16 grudnia 2009r. Ze zwolnienia nie można natomiast wywodzić faktu, że przed otrzymaniem zwolnienia pełnomocnik był zdolny do wykonywania swoich obowiązków. Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do przekonania, że zaskarżone postanowienie narusza art. 162 § 1 i 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego postanowienie to uchylono na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej powinien uwzględnić wytyczne zawarte w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.), jak również zawarte w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r. odnośnie braku winy i terminowości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań. Wobec uwzględnienia skargi, w wyroku zawarto orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania, którego treść uzasadnia art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego (100 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł) ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.