I SA/Kr 447/15

|Sygn. akt I SA/Kr 447/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r., sprawy ze skarg K.K. i M.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...],[...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2011 - skargi oddala - Decyzjami z dnia 4 września 2014r., znak [...] i [...], wydanymi na podstawie art. 207, art. 81 § 1 i § 2 i art. 72 § 1 pkt 1 z zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.) w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 48d ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 206 z 2010r. poz. 1367 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił M. i K. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 i 2011. W uzasadnieniu organ wskazał, iż dniu 7 lipca 2014r. M. i K. K. złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2010 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku w kwocie 810,00 zł. Żądanie stwierdzenia nadpłaty oparte zostało na treści art. 21 ust. 1 pkt 47 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie ze stanowiskiem podatników wskazane w tym przepisie zwolnienie podatkowe obejmuje otrzymywane przez K. K. od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe, od którego płatnik niezasadnie pobrał zaliczkę w kwocie 810,00 zł. Na skutek złożonego wniosku wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. W toku przeprowadzonego w sprawie postępowania ustalono, iż w 2010r. K. K. pobierał od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 oraz art. 48d ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych świadczenie mieszkaniowe, którego wysokość podatnik określił w zeznaniu podatkowym za 2010r. na kwotę 4.500,00 zł, a od którego płatnik (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) pobrał zaliczkę w kwocie 810,00 zł. Świadczenie to zostało rozliczone przez podatnika w zeznaniu podatkowym. Organ wyjaśnił następnie, że zgodnie z art. 72 § 2 o.p. nadpłatę stanowi kwota nienależnie uiszczonego podatku. Nienależnie uiszczone świadczenie podatkowe występuje wówczas, gdy zapłacono określoną należność, mimo że dany podmiot nie był do tego zobowiązany, natomiast uprawnienie do zwrotu powstaje, gdy podatnik w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego powołany przez podatników przepis prawny uprawniający do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych nie miał jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c przedmiotowej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku. Dalej wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od tego podatku są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, ale tylko z tytułu odprawy mieszkaniowej. Ustawa nie zawiera natomiast takiego zwolnienia w odniesieniu do żadnej innej należności wypłacanej na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślił, iż katalog zwolnień przewidzianych dla świadczeń wypłacanych żołnierzom został w w/w ustawie ściśle określony, a przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Powyższe wyklucza zatem możliwość zakwalifikowania wypłacanego K. K. świadczenia mieszkaniowego jako objętego zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 49 powołanej wyżej ustawy. Organ zwrócił również uwagę, że pobierane przez K.K., a określone w art. 21 ust. 2 pkt 3 oraz art. 48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych, świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do tej ustawy na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28 poz. 143), ale do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzono na mocy przepisów zmieniających zwolnienia dotyczącego przedmiotowego świadczenia. M. i K. K. wnieśli w ustawowym terminie odwołanie od powyższych decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i domagając się jej zmiany poprzez uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za rok 2010r. W uzasadnieniu wskazywali, iż na mocy art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. 2009 Nr 157, poz. 1241) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stała się z dniem 1 stycznia 2012r. agencją wykonawczą w rozumieniu tej ustawy. Pomimo zatem, iż obowiązujące przed tą datą przepisy prawne nie zaliczały Wojskowej Agencji Mieszkaniowej do agencji wykonawczych, to jednak zasady doświadczenia życiowego oraz zakres zadań wykonywanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową nakazują uznać, iż taki status przysługiwał jej również i przed datą 1 stycznia 2012r. W tym kontekście odwołujący się ponownie powołali się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, iż zwalnia on od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Decyzjami z dnia 12 stycznia 2015r. znak [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyznał rację skarżącym, iż charakter zadań wykonywanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową nakazuje traktować ją jako agencję rządową również w okresie przed dniem 1 stycznia 2012r., tj. przed oficjalnym, ustawowym nadaniem jej tego statusu. Niemniej jednak w ocenie organu rezultaty wykładni teleologicznej art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwalają na przyjęcie, iż świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez agencję wykonawczą osobie fizycznej mieści się w zakresie zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 47c wskazanej ustawy. W tym kontekście organ wskazał, iż racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby do sytuacji, w której to samo świadczenie byłoby zwolnione od podatku na podstawie kilku przepisów tej samej ustawy. Konsekwencją przyjęcia, iż w zakresie zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieszczą się wszystkie świadczenia wypłacane przez agencje wykonawcze, a pochodzące z dotacji budżetowych, byłoby bowiem uchylenie pkt. 49 czy 77 tejże ustawy, w których odrębnie uregulowano kwestię zwolnienia od podatku kwot wypłaconych żołnierzom z tytułu odprawy mieszkaniowej oraz równoważników pieniężnych wypłaconych za brak kwatery funkcjonariuszom m.in. Policji, Służby Więziennej czy Straży Celnej. Co więcej, zwolnienia przedmiotowe niektórych kategorii przychodów osiąganych przez żołnierzy zostały odrębnie uregulowane w art. 52c ust. 1 i 2 przedmiotowej ustawy, co również przemawia za nieobjęciem zakresem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c wszystkich świadczeń wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż z treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 141, poz. 1182), którą wprowadzono do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pkt 47c wynika, iż uregulowane w tym przepisie zwolnienie ogranicza się wyłącznie do przedsiębiorców. Skargi na powyższe rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnieśli w terminie K. i M. K., domagając się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także zasądzenia kosztów postępowania. W ocenie skarżących obie wskazane powyżej decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spełnione zostały wymienione w tym przepisie warunki uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego - K.K. otrzymał bowiem określoną kwotę od agencji rządowej, a agencja otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa. Skarżący zanegowali prawidłowość zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni teleologicznej w sytuacji, kiedy dla odczytania treści normy prawnej wystarczające jest, jak w niniejszym przypadku, zastosowanie wykładni językowej. Co więcej, w ocenie skarżących przepisy zwalniające od opodatkowania konkretne świadczenia finansowe dla służb mundurowych stanowią lex specialis w stosunku do generalnego zwolnienia uregulowanego w 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego zbieg norm jest wykluczony. Podkreślili również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem Państwa w drodze samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Podnieśli, iż z faktu uregulowania w art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczeń wypłaconych na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie można wyprowadzać wniosku, że we wskazanej wyżej ustawie podatkowej zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami są żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. W ocenie skarżących za chybione uznać należy również stanowisko organu odwoławczego, iż zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Uzasadnienie nowelizacji, na które powołuje się organ, nie jest bowiem źródłem prawa, a jedynie wskazówką interpretacyjną. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Podniósł, że oprócz decyzji, odmawiających stwierdzenia nadpłaty, zostały wydane decyzje wymiarowe, których skarżący nie kwestionowali. Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt II SA/Kr 447/15 oraz II SA/Kr 448/15. W dniu 14 kwietnia 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc sprawę dalej pod sygn. akt II SA/Kr 447/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2010 i 2011), wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi spór dotyczył tego, czy świadczenie mieszkaniowe jest kwotą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Świadczenie mieszkaniowe w spornym okresie było wypłacane przez agencję rządową (takiego charakteru Wojskowej Agencji Mieszkaniowej organy nie kwestionowały). Wypłacane było na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być interpretowany z wykorzystaniem wykładni celowościowej i systemowej. Przyjęcie, że na podstawie tego przepisu ze zwolnienia od podatku korzystają kwoty otrzymane od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej powodowałoby bowiem, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 19, pkt 49, pkt 77 i pkt 97 oraz art. 52c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby zbędne. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 19, pkt 49, pkt 77 i pkt 97 stanowią bowiem, że wolna jest od podatku wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników – do wysokości 500 zł, wolne od podatku są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej, równoważniki pieniężne za brak kwatery, wypłacone: funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Służby Celnej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej - do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł oraz dodatki mieszkaniowe i ryczałty na zakup opału, przyznane na podstawie odrębnych przepisów mieszkaniowych. Natomiast zgodnie z art. 52c ust. 1 i ust. 2 zwalnia się z podatku dochodowego świadczenie finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw oraz ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw. Wszystkie te zwolnienia byłyby zatem zbędne, gdyby uznać że art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do świadczeń mieszkaniowych, wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Sporne zwolnienie zostało wprowadzone ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r., Nr 141, poz. 1182 ze zm). W uzasadnieniu projektu tej ustawy (druk sejmowy nr 415) wskazano, że "w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art. 21 w ust. 1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47) oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Na wstępie projektu podano natomiast, że "przedstawiany projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pierwszy etap prac związanych z realizacją strategii gospodarczej Rządu przyjętej przez Radę Ministrów w dniu 29 stycznia 2002 r. w programie "Przedsiębiorczość - Rozwój - Praca", której integralną część w zakresie rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw stanowi pakiet "Przede wszystkim przedsiębiorczość". Wobec tego również celowościowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 47c prowadzi do wniosku, że nie było celem ustawodawcy objęcie zwolnieniem świadczeń mieszkaniowych, wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1066/14 (Lex Omega nr 1494487). W jego uzasadnieniu podniesion, że biorąc pod uwagę również racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią powyższego przepisu, jakim jest przepływ środków finansowych z budżetu państwa przez agencję rządową do podatnika, to brak jest podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wysnuć należy wprost z systematyki zwolnień podatkowych, skoro ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu uznał nadto, iż także wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Niezależnie od prawidłowości wykładni, dokonanej przez organy podatkowe wskazać należy, że na przeszkodzie stwierdzeniu nadpłaty stało również wydanie decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżących za lata 2010 i 2011. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 4 września 2014r. decyzje znak [...] oraz [...], określając wysokość zobowiązania podatkowego K.K. i M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 i 2011. Decyzje te pozostają w obrocie prawnym, a podatnicy ich nie zaskarżyli. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się słusznie, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 1188/10, Lex Omega nr 1127158). Decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku jest konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej i organy nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mają możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 25 września 2013r., sygn. akt I SA/Lu 665/13, Lex Omega nr 1464852). Jeżeli w sprawie istnieje decyzja ostateczna, to wyklucza ona możliwość stwierdzenia nadpłaty kwoty podatku z określonego zobowiązania podatkowego, ponieważ organ podatkowy w decyzji wymiarowej w sposób ostateczny ustalił elementy tego zobowiązania jako całości, a tym samym podatek należny, który nie może być jednocześnie nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Gl 688/12, Lex Omega nr 1295892).. To w postępowaniu wymiarowym organ pierwszej instancji rozstrzygał o spełnieniu przesłanek zwolnienia zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący winni zatem zaskarżyć decyzję wymiarową, a nie decyzję w sprawie nadpłaty. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.