I SA/Gd 1188/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2011 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. M. i T.K. w dniu 05 listopada 2004 r. dokonali odpłatnego zbycia działki gruntu nr [...], położonej w G. przy ul. [...] za cenę: [...] zł. W dniu 10.11.2004 r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym, oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży w/w nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwaną u.p.d.o.f. Celem udokumentowania poniesionych wydatków, w związku ze złożonym oświadczeniem podatnicy przedłożyli dowody na okoliczność przeznaczenia przychodu uzyskanego z w/w sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 maja 2008 r. wszczęto z urzędu wobec M.K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że wskazane wydatki poniesione ze środków uzyskanych z przedmiotowej sprzedaży nie spełniały w całości przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 lipca 2008 r. określił M.K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie: [...] zł. Decyzją z dnia 31 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ponieważ jej rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 marca 2009 r. określił M.K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie: [...] zł. Zobowiązanie podatkowe określone w/w decyzją zostało uiszczone w dniu 22.09.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego M.K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 830/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2009 r. Od powyższego wyroku M.K. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pismem z dnia 17 maja 2010 r. M.K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zapłaconego w dniu 22 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 lipca 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatniczkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 12 października 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie. Organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty me ma zastosowania w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W takich przypadkach podatnicy, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji, muszą najpierw wyeliminować z obrotu prawnego taką decyzję lub ją zmienić, co w konsekwencji umożliwi im zwrot nadpłaty. Jak wynika z akt sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 830/09 uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2009 r. Rozstrzygnięcie sądu nie objęło natomiast swoim zakresem decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość ciążącego na podatniczce zobowiązania podatkowego, które zostało uregulowane poprzez zapłatę w dniu 22 września 2009 r. W związku z tym, zdaniem organu, dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 72 Ordynacji podatkowej. Tym samym dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 marca 2008 r. niedopuszczalne było wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a wniosek powinien zostać rozpatrzony odmownie na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej. Skarżąca uznała bowiem, że wobec uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2009 r. podatek, uiszczony przez podatniczkę po jej wydaniu winien zostać zwrócony. Jego uiszczenie nastąpiło bowiem w związku wydaniem wymiarowej decyzji przez organ odwoławczy, a skoro decyzja ta została uchylona, to nie ma podstaw do żądania zapłaty podatku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. W rozpatrywanej sprawie za niekwestionowane należało uznać, że podatniczka uiściła kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz, że wobec uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2009 r. w obrocie prawnym pozostała nieostateczna decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 4 marca 2009 r. określająca M.K. wysokość zobowiązania w tym podatku. Sporną kwestię stanowiło natomiast, czy w takiej sytuacji, podatniczka uprawniona była do żądania zwrotu nadpłaty podatku oraz, czy dopuszczalne było wszczęcie i prowadzenie postępowania w tym przedmiocie i w konsekwencji wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. W wyroku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1259/05 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z unormowań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe bowiem zmierza do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej). W jego wyniku organ podatkowy także stosuje przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę, ewentualnie - jeśli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie. Taki sam przedmiot, to znaczy ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, ma także sprawa o stwierdzenie nadpłaty, jednakże w jej wyniku organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać, czy wystąpiła zaległość w podatku. W obu sprawach zatem, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego, organ podatkowy w gruncie rzeczy rozstrzyga o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa podatkowego. Powyższe prowadzi do wniosku, że nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Tak więc, dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 72 i nas. Ordynacji podatkowej. Również w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1343/08 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa konstatacja wynika z niekwestionowanego stwierdzenia, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Niniejszy skład Sądu w pełni aprobuje powyższe stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie podatniczka, pismem z dnia 17 maja 2010 r. zwróciła się o zwrot uiszczonego przez niego podatku. Pismo to, zgodnie zresztą z wolą podatniczki wyrażoną w piśmie z 22 czerwca 2010 r. prawidłowo zostało potraktowane jako wniosek o wszczęcie postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej z chwilą doręczenia organowi żądania strony wywołany został skutek procesowy w postaci wszczęcia postępowania. Żądanie stwierdzenia nadpłaty wszczyna postępowanie w indywidualnej sprawie i powinno być załatwione w formie decyzji, jeżeli w jego wyniku następuje odmowa stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli jednak żądanie to zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W sytuacji faktycznej z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, organ I instancji winien bowiem orzec o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty. Tylko takie orzeczenie byłoby prawidłowe wobec stwierdzenia faktu, że w obrocie prawnym nadal funkcjonuje decyzja określająca wysokość należnego, zryczałtowanego podatku dochodowego. Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oznaczało natomiast merytoryczne badanie zasadności wniosku podatniczki, czego organowi nie wolno było czynić. Z uwagi na istniejącą w obrocie prawnym decyzję określającą wysokość podatku zachodziła bowiem przeszkoda do prowadzenia tego postępowania, a konsekwencji do wydawania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał wadliwość rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a w konsekwencji zasadnie uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie. Nie można przy tym zgodzić się ze stroną skarżącą, że wobec uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2009 r. i pozostawienia w obrocie prawnym jedynie nieostatecznej, nie podlegającej wykonaniu decyzji organu I instancji, istniały podstawy do żądania zwrotu uiszczonego przez podatniczkę podatku. Należy odróżnić od siebie kwestię wykonalności decyzji od sytuacji powstania nadpłaty. Wykonalność decyzji oznacza, że istnieje możliwość efektywnego domagania się od podatnika wykonania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Na podstawie decyzji podlegającej wykonaniu wierzyciel podatkowy może uruchomić procedury przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w celu doprowadzenia do przymusowego uiszczenia podatku. Powstanie nadpłaty wiąże się natomiast z zaistnieniem przypadków szczegółowo uregulowanych w rozdziale 9 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty przez podatniczkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nadal wynika z decyzji podatkowej pomimo tego, że nie ma ona przymiotu decyzji ostatecznej. Brak wykonalności tej decyzji oznacza jedynie, że obowiązek zapłaty nie może zostać wyegzekwowany w drodze zastosowania przymusu egzekucyjnego co nie jest tożsame z tym, że uiszczony podatek staje się podatkiem nienależnym. Niemożność wykonania decyzji organu I instancji nie powoduje bowiem, że decyzja ta przestaje istnieć i zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego. Decyzja taka nadal wywołuje skutki prawne jakie wiążą się z jej wydaniem. Z jednej strony decyzja stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w określonej wysokości, a z drugiej rodzi obowiązek zapłaty tak określonego podatku, choć z uwagi na jej nieostateczny charakter, obowiązkowi temu nie towarzyszy możliwość jego przymusowego wyegzekwowania. Uchylenie skutków takiej decyzji może nastąpić tylko w skutek uchylenia jej przez organ podatkowy drugiej instancji w ramach kontroli środka odwoławczego lub przez sąd administracyjny, na podstawie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w następstwie rozpatrzenia skargi wniesionej na decyzję ostateczną. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.