I SA/Kr 449/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Urszula Zięba SWSA Maja Chodacka SWSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi M. A. Spółka jawna w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 13 lutego 2017r. znak: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę I. Zaskarżonym postanowieniem z 13 lutego 2017r. nr [...] UNP: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 4 listopada 2016r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 13 października 2016r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia 2011r. do listopada 2011r. wobec M. sp. j. w K.. Zaległość podatkowa za te miesiące wynosi 7.479.846,00 zł i odsetki 4.074.954,00 zł razem 11.554.800,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu 13 października 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec Spółki decyzję określającą w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011r. do listopada 2011r. Dnia 8 listopada 2016r. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 4 listopada 2016r. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie, zarzucając obrazę: - art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 191, art. 210§1 pkt 6, art. 210§4 w zw. z art. 41 i art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015r. poz. 613 ze zm. dalej-O.p.) poprzez: -zebranie niepełnego materiału dowodowego, istotnego dla wyjaśnienia sprawy, tj. ustalenia, czy Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, w szczególności w zakresie niedokonania ustaleń faktycznych dotyczących przysługiwania Spółce zbywalnych praw majątkowych, na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu skarbowego, - dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących w przeważającej mierze 2015r., podczas gdy organ pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić podczas orzekania stan majątkowy Spółki w dacie wydawania postanowienia, -dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących majątku prywatnego wspólników Spółki, podczas gdy w chwili wydawania postanowienia nie byli oni zobowiązani do zapłaty żadnych należności publicznoprawnych za Spółkę, - niepełne uzasadnienie faktyczne postanowienia, polegające w szczególności na pominięciu przez organ pierwszej instancji uzasadnienia przyczyn braku zebrania pełnego materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie wskazanych w postanowieniu przepisów O.p., a także poprzez niepełne uzasadnienie prawne postanowienia polegające na niewyjaśnieniu wszystkich przesłanek zastosowania art. 239b§1 pkt 2 O.p. - art. 239§1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, iż spełnione zostały przesłanki jego zastosowania, w szczególności, iż Spółka nie posiada majątku, na którym może zostać ustanowiony zastaw skarbowy, a także ze względu na niewłaściwą wykładnię przedmiotowego przepisu, którego zastosowanie wymaga spełnienia przesłanek odmiennych od wskazanych w postanowieniu. - art. 239b§1 pkt 3 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie dawał podstawy do przyjęcia, iż spełnione zostały przesłanki jego zastosowania, w szczególności, iż Spółka dokonywała zbycia majątku znacznej wartości. W związku z powyższym Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenia postępowania. Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał postanowienie poprzez włączenie do akty sprawy określonych dokumentów związanych z działalnością spółek M. sp. j., [...] sp. z o.o. o [...] sp. z o.o. sp.k. Organ podatkowy, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, wskazał na zaistnienie przesłanki z art. 239b§1 pkt 4 O.p., tj. fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia podatku VAT objętego tą decyzją, był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie organu zaistniały także przesłanki określone w art. 239b§1 pkt 2 i 3 O.p. Organ wskazał, że wartość rzeczowego majątku trwałego oraz środków pieniężnych Spółki jest znacznie niższa od kwoty zaległości podatkowych wynikających z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że Spółka oraz wspólnicy Spółki dokonywali czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Zdaniem organu w związku z opisanymi okolicznościami istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Organ podkreślił też, że skoro na dzień 4 listopada 2016r. postępowanie odwoławcze od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 13 października 2016r. nie było jeszcze zakończone, a tym samym decyzja ta nie podlegała wykonaniu, to już z samej tej przyczyny istniało ryzyko, że zobowiązania nie zostaną w ogóle wykonane, skoro do końca okresu przedawnienia pozostał okres znacznie krótszy niż 3 miesiące. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a także uprawdopodobnił, iż zobowiązania z niej wynikające nie zostaną wykonane. Organ nie zgodził się z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu odwołania, tj. uznał fakt wyzbywania się przez wspólników Spółki własności nieruchomości będących składnikami ich prywatnego majątku za relewantny w sprawie jako służący uprawdopodobnieniu, że zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie zostaną wykonane, a to ze względu na przewidzianą w Ordynacji podatkowej odpowiedzialność solidarną wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki. Organ zwrócił też uwagę na fakt, że należność ze sprzedaży samochodu ciężarowego MAN sprzedanego dnia 1 grudnia 2015r. została uregulowana przelewem dnia 14 grudnia 2015r., jednak pieniądze te nie znajdowały się na rachunku bankowym Spółki w chwili zamknięcia ksiąg rachunkowych za 2015r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wymóg udowodnienia zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek wynikających z art. 239b§1 pkt 2 i 3 O.p. został zrealizowany. Przy tym Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących, iż jej majątek pozwala na pokrycie zaległości podatkowych. Warunek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wynikający z art. 239b§2 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta zrealizował m.in. powołując dane wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych za okres od stycznia do września 2016r., które obrazują aktualną sytuację Spółki. Okoliczność ta jest dowodem uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W 2015r. wspólnicy Spółki, chcąc rozwinąć działalność gospodarczą, założyli strukturę prawną w postaci spółek [...] K. sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. sp.k. Z uwagi na plan dokapitalizowania ww. spółki komandytowej dokonali zbycia części swoich aktywów majątkowych, w tym wspomnianych wyżej nieruchomości. W zażaleniu wskazano, że w związku z powyższym rzekome "wyzbywanie się majątku" stanowi w istocie w pełni transparentne działanie nakierowane na rozwinięcie działalności gospodarczej. W ocenie organu jednak w niniejszej sprawie stwierdzenie, że ww. podmioty nie zalegają z zapłatą danin publicznych jest irrelewantne, zaś kwestia ich dofinansowania kosztem majątku osobistego wspólników, jak i fakt nieprowadzenia przez Spółkę działalności operacyjnej może stanowić kolejny argument uprawdopodobniający, iż zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. II. W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie za pośrednictwem pełnomocnika Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 191 w zw. z art. 239b§1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do takich ustaleń, - art. 191 w zw. z art. 239b§1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie za udowodnione, że podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstawy do dokonania takich ustaleń, - art. 239b§2 O.p. poprzez jego zastosowanie w przypadku gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że zostało uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2016r. poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta są prawidłowe. Zgodnie z art. 239b§1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b§2 O.p. przepis §1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie może budzić wątpliwości, że przesłanki określone w art. 239b§1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b§2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b§1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b§2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z 21 października 2011r., sygn. akt: I FSK 1650/10). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela w całej rozciągłości ten nurt orzeczniczy sądów administracyjnych, w myśl którego, jeżeli okres do upływu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące to spełnienie przesłanki z art. 239b§2 Op. polega na uprawdopodobnieniu, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji finansowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b§1 punkt 1-3 O.p. – vide wyrok NSA z 12 marca 2014r., sygn. akt: I FSK 523/13 i powołane tam orzecznictwo. Jak stwierdził NSA w cytowanym orzeczeniu uznać należy za nieuprawniony wniosek, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b§1 pkt 4 O.p. przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, (...), "organy podatkowe obu instancji winny skupić się na okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącej spółki, jej sytuacji finansowej, ewentualnego zwlekania z regulowaniem innych płatności publicznoprawnych itd.". Tymczasem wymóg dokonania takich ustaleń nie wynika ani z treści, ani z celu art. 239b§2 O.p. W przepisie tym mowa jest o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe. Skoro zaś, (...), do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się ponadto do tego stanowiska orzeczniczego nakazującego uwzględnienie przy wykładni art. 239b§1 i §2 O.p. perspektywy art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011r. sygn. akt: P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Sąd podziela także zapatrywanie prawne wyrażone w cytowanym orzeczeniu, zgodnie z którym natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b§1 pkt 4 O.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r., wskazując (...) że art. 239b§1 pkt 4 O.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.