I SA/Kr 452/10

Sygn. akt I SA/Kr 452/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r., sprawy ze skargi K. S. i B. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 grudnia 2007 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2007 roku Nr [...] utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 lipca 2007 roku, Nr [...], [...] w sprawie określenia skarżącym K. S. i B. S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 8 386 zł. Sąd przyjął ustalony przez organy podatkowe następujący stan faktyczny : Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2006 roku Nr [...] oraz na podstawie upoważnienia nr 12060184 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do skarżącego K. S. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania ,obliczania i wpłacania podatków za 2001 rok. W wyniku tego postępowania ustalono, że działalność skarżącego K. S. jako dzierżawcy stacji paliw "M" w K. przy ul. J. oraz jako prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw oraz innych towarów na tej stacji, miała charakter jedynie formalny. Zebrany materiał dowodowy(w tym dowody z przesłuchania stron i świadków) potwierdził zdaniem organu pierwszej instancji, iż faktycznym przedsiębiorcą oraz beneficjentem zysków generowanych przez w/w stację paliw był P. P. On też ponosił ryzyko finansowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustalono, że P P. zainwestował własne środki na wyposażenie stacji oraz zakup paliwa i towarów handlowych. Skarżący był jedynie formalnym dzierżawcą stacji paliw "M" i otrzymywał co miesiąc zysk z tytułu dzierżawy w kwocie 1.000,00 USD jako jego miesięczne wynagrodzenie. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz 176 ze. zm. – oznaczana dalej w skrócie p.d.o.f.), stwierdził , że z tytułu comiesięcznego otrzymywania równowartości 1.000,00 USD, łączna kwota otrzymanych w 2001 roku środków pieniężnych wyniosła 49.540,00 zł i jest to przychód, a zarazem dochód skarżącego K. S. W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał, że przychody z tego źródła nie są przychodami uzyskanymi przez skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. i stosownie do treści art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 w/w ustawy uznano, że koszty uzyskania przychodów związane z tym konkretnym źródłem przychodu nie zostały w rzeczywistości poniesione przez skarżącego, lecz przez P. P. Po uwzględnieniu powyższych ustaleń oraz danych zawartych w deklaracji PIT-36 za 2001 decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r., Nr [...], [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącym K. S. oraz B. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 8 386 zł. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 maja 2007r., Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia ponownie postępowania wyjaśniającego, gdyż z zebranych materiałów dowodowych nie można twierdzić jednoznacznie , że działalność ta była prowadzona przez P. P. Równocześnie organ odwoławczy podniósł, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ pierwszej instancji winien w ustaleniach do protokołu badania ksiąg zawrzeć ocenę nierzetelności wadliwości ksiąg oraz za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 11 lipca 2007r., Nr [...], [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 8 386 zł. Organ pierwszej instancji w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w uchylonej decyzji z dnia 19 grudnia 2006 roku. Odnosząc się do zaleceń zawartych w uzasadnieniu decyzji uchylającej z dnia 15 maja 2007 roku wskazał , że na podstawie postanowienia z dnia 11 czerwca 2007 roku włączono do niniejszego postępowania protokół przesłuchania skarżącego K. S. z dnia 27 lutego 2007 r.( k. 200 -202 akt adm.) , co pozwoliło na ukazanie rozstrzygnięcia powyższej kwestii w szerszym aspekcie . I tak zgodnie z zawartymi umowami dzierżawcami stacji paliw "M" byli: -w 2000 roku K. S. i M. L. spółka cywilna -w 2002 roku R. S. -w 2003 roku A. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "T" . Postępowanie kontrolne prowadzone wobec R. S. jak i materiał dowodowy uzupełniony niniejszym postępowaniu zdaniem organu pierwszej jednoznacznie wykazał ,że w/w osoby były jedynie formalnymi dzierżawcami stacji i nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliw i innych towarów. W przypadku bowiem R. S. i A. S. byli to pracownicy stacji, sprzedawcy , którzy za firmowanie powyższej działalności otrzymywali dodatkowe wynagrodzenie miesięczne w wysokości 100zł. Wskazał na to skarżący K. S. w protokole przesłuchania z dnia 27 lutego 2007roku oraz świadek R. S. w protokole przesłuchania z dnia 7.02.2006 r. (d. protokoły k.143-146 i k.149-152 akt adm.) Podobny sposób rozliczenia zysków z P. P. został potwierdzony za rok 2001, kiedy to dzierżawcą stacji był skarżący K. S. , który pełnił na stacji funkcję jej kierownika. W związku z powyższym uznano ,że sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie świadczył o faktycznym jej prowadzeniu przez K. S. I po ponownej analizie materiału dowodowego ustalono, że skarżący tylko formalnie prowadził działalność gospodarczą - stację paliw "M" , zaś faktycznym przedsiębiorcą był P. P. Zdaniem organu pierwszej instancji świadczyły o tym następujące okoliczności: - środki niezbędne na założenie i funkcjonowanie stacji zainwestowane zostały przez P. P. i zostały mu zwrócone po zakończeniu prowadzenia stacji w 2005 roku ( d: zeznania P. P. – protokół przesłuchania z dnia 27 lutego 2006 roku , zeznania K. S. – protokół z dnia 28 lutego 2006 roku); - zyski generowane przez stację otrzymywał P. P. (d: zeznania K. S. przesłuchanego w charakterze strony w dniu 25.05.2006 r. i w charakterze świadka w dniu 28.02.2008 r. ); - wynagrodzenie K. S. ( a także innych dzierżawców w pozostałych latach ) określone było w stałej miesięcznej wysokości i było niezależne od bieżących zysków stacji paliw (d: zeznania K. S. przesłuchanego w charakterze strony w dniu 25.05.2006 r.); - ryzyko finansowe związane z prowadzeniem stacji ponosił P. P., a działalność skarżącego K. S. sprowadzała się do roli kierownika stacji ( d: zeznania świadka P. P. złożone w dniu 27.02.2006 r. ) Co do złożonych pisemnych "sprostowań zeznań " złożonych w dniu 28.08.2006 roku przez skarżącego Kr. S. oraz P. P. oraz pisemnego wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego z dnia 29.10 2006 roku organ podniósł , że nie zmieniają one przedstawionego obrazu działalności stacji paliw "M" i stosunku łączącego P. P. z K. S. i uznał je za niewiarygodne z uwagi na to, że zawierają wzajemne sprzeczności jak i pozostają w sprzeczności ze zgodnymi i spójnymi wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącego K. S. i P. P. we wcześniejszej fazie postępowania i w postępowaniach : nr [...] i nr [...] pod rygorem odpowiedzialności karnej. Odnośnie oceny rzetelności ksiąg podatkowych , organ pierwszej instancji powołując się na treść art.3 pkt.4 Ordynacji podatkowej , art. 24a ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że księgi przedłożone przez osoby, które tylko formalnie prowadzą działalność gospodarczą, nie stanowią dowodu nie ze względu na fakt przeprowadzenia ich oceny pod kątem rzetelności i niewadliwości w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej, lecz z powodu ustalenia, że osoby te faktycznie działalności nie prowadziły. A zatem zdaniem organu tylko księgi prowadzone przez określone w/w. osoby uznać można za księgi podatkowe i tylko takie księgi można oceniać pod względem ich rzetelności. Co do wyjaśnień skarżącego K. S. dotyczących pokrycia przez niego z własnych oszczędności wartości niezapłaconej faktury na kwotę ok.120.000 zł organ stwierdził, że jego zdaniem potwierdziło to fakt , że działalność gospodarczą prowadził P. P. , albowiem działający we własnym imieniu przedsiębiorca ponosząc stratę z tytułu niezapłaconych należności, zalicza je ,w przypadku ich nieściągalności , do kosztów pomniejszając przy tym dochód i obciążenia podatkowe. Pokrywanie w takim przypadku straty z własnych oszczędności , czy też z wziętej w tym celu pożyczki stoi w jawnej sprzeczności z tezą , że to skarżący K. S. prowadził przedmiotową działalność we własnym imieniu. Ponadto wskazano ,że w przedmiotowej sprawie bezsprzeczny był fakt, że K. S. otrzymywał równowartość 1000 USD. W złożonym zeznaniu PIT- 36 podatnik wykazał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej dochód w wysokości ok.40 tys. zł . Natomiast w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości ( pomyłki księgowe ), powodujące zawyżenie dochodu z tego źródła. Uwzględniając te nieprawidłowości działalność gospodarcza skarżącego zakończyłaby się stratą w wysokości ok.100.000 zł. Powyższe stoi w sprzeczności z faktem, że otrzymywał on wynagrodzenie w kwocie stanowiącej równowartość 1000 USD. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzucili: - naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokonania czynności wskazanych przez organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, - naruszenie art. 193§1,§4 i§6 Ordynacji podatkowej przez nie uznanie za dowód ksiąg podatkowych oraz zakwestionowanie zawartych w nich zapisów obrazujących prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego pomimo braku wskazania w protokole badania ksiąg zakresu zakwestionowania tych ksiąg jako dowodu, - naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuzasadnione oraz wadliwe określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r, braku wskazania podstawy prawnej uzasadniającej ustalenie organu podatkowego, że skarżący nie wykonywał działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia stacji paliw w 2001r, - braku wskazania podstawy prawnej uzasadniającej stwierdzenie organu podatkowego, że uzyskane przychody oraz poniesione koszty skarżącego w 2001 r. nie były jego przychodami i kosztami, - wadliwie ustalenie stanu faktycznego przez nieuzasadnione stwierdzenie, że skarżący nie wykonywał działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia stacji paliw w 2001r. - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i jego wadliwą ocenę, - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wskazania dowodów, na których organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję oraz zaniechanie wskazania przyczyn, dla których dowodom przeciwnym organ podatkowy odmówił wiarygodności, - naruszenie art. 120 ustawy Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organy podatkowe działaj ą na podstawie przepisów prawa, - naruszenie art. 121 § l ustawy Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania kontroli skarbowej w sposób łamiący zasadę zaufania do organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżących decyzją z dnia 13 grudnia 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację i stanowisko organu pierwszej instancji uznając, że prawidłowo organ pierwszej instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że skarżący K. S. nie prowadził działalności gospodarczej , a jedynie firmował prowadzoną przez P. P. działalność gospodarczą – stację paliw "M". W dalszej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji szczegółowo odniósł się także do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu uznając je za nieuzasadnione. Ponadto organ drugiej instancji wobec powyższych ustaleń stwierdził, że brak było podstaw do badania przedłożonych przez skarżącego ksiąg podatkowych w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej, zaś ocena ta przeprowadzona została w postępowaniu prowadzonym wobec P. P. sygn.akt [...] Na powyższą decyzję skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokonania czynności wskazanych przez organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, - art. 193 § 1 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej przez nie uznanie za dowód ksiąg podatkowych oraz zakwestionowanie zawartych w nich zapisów obrazujących prowadzenie działał gospodarczej przez skarżącego pomimo braku wskazania w protokole badania ksiąg zakwestionowania tych ksiąg jako dowodu, - art. 21 § 3. Ordynacji podatkowa oraz art.45 ust.6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuzasadnione oraz wadliwe określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001; - brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej ustalenie organu podatkowego, skarżący nie wykonywał działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia stacji paliw 2001r, - brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej stwierdzenie organu podatkowego, że uzyskane przychody oraz poniesione koszty przez skarżącego w 2001 r. nie były jego przychodami i kosztami, - wadliwie ustalony stan faktyczny przez nieuzasadnione stwierdzenie, że skarżący nie wykonywał działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia stacji paliw w 2001roku - art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i jego wadliwą ocenę, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wskazania dowodów, na których organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję oraz zaniechanie wskazania przyczyn, dla których dowodom przeciwnym organ podatkowy odmówił wiarygodności, - art. 121 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania kontroli skarbowej w sposób łamiący zasadę zaufania do organów podatkowych, W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że niezrozumiała jest dla nich zmiana stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii tego, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą w 2001 roku względem decyzji z dnia 15 maja 2007r., uchylającej poprzednio decyzję organu pierwszej instancji. Skarżący stwierdzili, że ponownie rozstrzygając sprawę organ pierwszej instancji, a w następnie organ drugiej instancji (w zaskarżonej decyzji), nie miał podstaw do poczynienia odmiennych ustaleń faktycznych w tym zakresie., bowiem fakt wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego oraz wysokość związanych z tym kosztów potwierdzają księgi podatkowe. Ponadto wskazano, że jedynym dodatkowym dowodem przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji w ramach ponownego rozpatrywania sprawy, a więc jego jedyną czynnością w tym postępowaniu, potwierdzającą tezę, że K. S. nie prowadził działalności gospodarczej w 2001 roku był protokół przesłuchania z dnia 27 lutego 2007 roku. Zdaniem skarżących ta teza jest całkowicie błędna i żadną miarą nie można jej wyprowadzić z zeznań skarżącego połączonych z całokształtem materiału dowodowego zebranego w sprawie , tym bardziej, że dotyczyło ono roku 2002 i 2003 ,kiedy to dzierżawcami stacji były inne osoby. Zdaniem skarżących organ pierwszej instancji w żadnym stopniu nie wykazał , że K. S. nie prowadził działalności gospodarczej. Przy ponownym bowiem rozpoznaniu sprawy nie był on zresztą uprawniony do poczynania ustaleń w tym zakresie ,tylko do oceny rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych ,co wprost wynikało z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.05.2007 roku. Ponadto zdaniem skarżących jeżeli organ podatkowy kwestionuje wynikający z ksiąg stan rzeczywisty tj., rzetelność tych ksiąg, to w protokole z badania ksiąg powinien określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W zaskarżonej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały w protokole z badania ksiąg podatkowych skarżącego ich rzetelności, zatem nie mogą twierdzić, że zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Co więcej organ pierwszej instancji nie sporządził takiego protokołu pomimo, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zobowiązał organ I instancji do sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej Skarżący zarzucili, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 8 386 zł, nie wskazując sposobu wyliczenia dochodu skarżącego w wysokości 49 549,40 zł, ani też nie określił także źródła przychodu, a co za tym idzie nie uwzględnił kosztów jego uzyskania. Zatem w ich ocenie bezpodstawne jest traktowanie przychodu równocześnie jako dochodu skarżącego K. S. Ponadto podniesiono, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę w ogóle nie odniósł się merytorycznie do zarzutów podniesionych w odwołaniu powielając uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji i bezpodstawnie utrzymał w mocy decyzję z dnia 11 lipca 2007r., albowiem podatek dochodowy za rok 2001 został przez skarżących prawidłowo rozliczony i uiszczony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 26 maja 2008 roku Sąd zawiesił postępowanie z urzędu na zasadzie art.125 §1 pkt1 p.p.s.a. z uwagi na toczące się postępowanie do sygn.akt. I SA/Kr 345/07. Postanowienie to uprawomocniło się Następnie postanowieniem z dnia 19 marca 2010 roku Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Istota przedmiotu sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się przede wszystkim do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego poprzez rozstrzygnięcie kwestii, czy w 2001 roku skarżący K. S. prowadził działalność gospodarczą - stację paliw "M", czy był jedynie firmantem, a w rzeczywistości prowadzącym działalność gospodarczą był P. P. Wbrew zarzutom skarżących zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne poczynione ponownie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, prawidłowo ocenionym, bez przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, jaka wynika z treści art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr. 137, poz.926 ze zm.- oznaczana dalej Ordynacja podatkowa). Zgodnie bowiem z tym przepisem organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie wszechstronnie zebranego i przeanalizowanego materiału dowodowego . Zdaniem Sądu taką szczegółową analizę przeprowadził organ pierwszej, a następnie organ drugiej instancji wskazując na poszczególne dowody, w szczególności dowody z przesłuchania samego skarżącego K. S. jak i świadka P. P. i R. S. i na powtarzające się w ich zeznaniach okoliczności, umożliwiające wykazanie, kto faktycznie prowadził stację paliw "M". I tak przemawiają za tym min. zeznania św. P. P. złożone w dniu 27 lutego 2006 r., w którym stwierdza , że to była jego stacja, a paliwo i towar były zakupione za jego pieniądze. Natomiast towar ten należał do kolejnych dzierżawców jedynie formalnie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w zeznaniach samego skarżącego, który w dniu 25 maja 2006 r. zeznał, że towar był jego własnością formalnie, a P. P. dał na niego pieniądze. Skarżący zeznał też, że wszystkie zyski z działalności stacji benzynowej czerpał P. P. natomiast on otrzymywał stałe miesięczne wynagrodzenie wysokości 1000 USD miesięcznie. Organy podatkowe wskazały, którym dowodom dano wiarę ,albowiem były one spójne, logiczne i wzajemne się uzupełniały. Wskazano także przyczyny dla których odmówiono wiarygodności pisemnym oświadczeniom skarżącego K. S. z dnia 28.08.2006 roku prostującym jego wcześniejsze zeznania złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. Organ pierwszej instancji bardzo skrupulatnie wskazał na występujące w nim wzajemne sprzeczności. Tak więc zarzut naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Reasumując zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że skarżący nie prowadził w 2001 r. działalności gospodarczej, a był jedynie firmantem działalności prowadzonej przez P. P. Nie można też zarzucić organom, iż rozumowanie, w wyniku którego ustalono stan faktyczny sprawy , było niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone - Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia tych granic , a zarzuty skargi nie wskazywały na czym to przekroczenie polegało. Wbrew także zarzutom skargi organy podatkowe uprawnione były zdaniem Sądu do szerszego zobrazowania działalności stacji paliw "M" na przestrzeni 2002 i 2003 roku , albowiem ten sam proceder dotyczył 2001 roku, który zresztą potwierdził sam skarżący. Ponadto wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż K. S. jako kierownik stacji zajmował się jej sprawami ( zamawianiem paliwa, rozliczaniem ,księgowością itp.),ale jednoznacznie ustaliły, że jego działalność , nie była pozarolniczą działalnością gospodarczą, a działalność w 2001 roku w zakresie sprzedaży tych towarów była faktycznie wykonywana przez P. P., pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej przez skarżącego i wystawiania przez niego faktur sprzedaży towarów. To P. P. podejmował kluczowe dla stacji decyzje takie jak: wybór dostawcy paliwa, określał cenę jej zakupu, a także kwotę jaka była przeznaczona na prowadzenie stacji i prowadzenie księgowości oraz wynagrodzenie skarżącego. Paliwo i inne towary było własnością P. P. i on czerpał zyski z działalności stacji. Znalazło to potwierdzenie w zeznaniach św. P. P. i R. S., które są w tym zakresie spójne. Bezpodstawne są zatem zarzuty naruszenia art.121, 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, biorąc pod uwagę dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania. Podjęto przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut nie uznania za dowód ksiąg podatkowych oraz zakwestionowanie zawartych w nich zapisów obrazujących prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego przy jednoczesnym braku wskazania w protokole badania ksiąg zakresu zakwestionowania tych ksiąg jako dowodu. Zgodnie z treścią art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W świetle poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, które Sąd uznał za własne, a które sprowadzają się do tego, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w 2001 r., a jedynie firmował działalność prowadzoną przez P.P., Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii braku podstaw do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych skarżącego w trybie cytowanego wyżej art. 193 Ordynacji podatkowej. Zapisy w księgach prowadzonych przez skarżącego dotyczące stacji "M" w rzeczywistości dotyczyły działalności P. P. i były przedmiotem badania i weryfikacji w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do niego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis powyższy w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., III SA 7922/98, niepubl.).W decyzji z dnia 15 maja 2007r., uchylającej decyzję organu I instancji z dnia 19 grudnia 2006 r. zalecono przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz określenie oceny nierzetelności wadliwości ksiąg oraz za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wnika z zawartych w nich zapisów. I tak wypełniając zalecenia zawarte w decyzji uchylającej przeprowadzono czynność wyjaśniającą w postaci przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, którą włączono do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 11 czerwca 2007 r. Ponadto zajęto też jednoznaczne stanowisko w zakresie badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego. W ocenie Sądu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję z dnia 11 lipca 2007 r. wykonał polecenia zawarte w decyzji uchylającej, w związku z czym przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy także wskazać, iż powyższe ustalenia faktyczne dotyczące osoby prowadzącej stację paliw "M" zostały potwierdzone w postępowaniu sądowoadministracyjnym najpierw w pierwszej instancji przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie w sprawie ze skarg P. P. sygn. akt I SA/Kr 345/07 i I SA/Kr 968/07 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku i od stycznia do grudnia 2002 roku , gdzie Sąd za organami przyjął ,iż działalność K. S. miała charakter jedynie formalny , a następnie znalazło to potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 roku sygn. akt I FSK 1133/08 , którym to oddalono skargi kasacyjne P. P. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym organy podatkowe wbrew zarzutom skargi dokonały prawidłowej subsumcji norm prawa materialnego i na ich podstawie dokonały prawidłowego wyliczenia podatku dochodowego dla skarżących za 2001 rok na podstawie art. 21 ust.3 Ordynacji podatkowej. w zw. z art.45 ust.6 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie21 ust.3 Ordynacji podatkowej , jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku ,nie zapłacił w całości lub w części podatku ,nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji ,organ podatkowy wydaje decyzję ,w której określa zobowiązanie podatkowe. I taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Jako przeliczenie kwoty 1000 USD miesięcznie organy przyjęły zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego średni kurs dolara w danym miesiącu wyliczając kwotę 49.549,40 zł i zgodnie z treścią art.11 ust.1 u o p.d.o.f. uznały ją za przychód skarżącego . Nie zasługuje także zarzut nie wskazania podstawy prawnej wydanej decyzji w stosunku do B. S., pomimo nie stwierdzenia nieprawidłowości jej w rozliczeniu , albowiem organ drugiej instancji szczegółowo powołał się na przepis art.6 ust.2 ustawy o.p.d.o.f. dotyczący możliwości wspólnego rozliczenia się z małżonkiem. Konkludując , Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał , że zaskarżone decyzja jest zgodna z prawem, zatem skarga jako bezzasadna na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./ została oddalona.