I SA/Kr 46/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2018 r. sprawy ze skargi "H. " Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych). W dniu 18 listopada 2015 r. H. Sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła w Urzędzie Skarbowym K. w K. deklarację dla podatku od towarów i usług [...] za październik 2015 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł w terminie 25 dni. Termin zwrotu wskazanej wyżej kwoty podatku VAT przypadał na dzień 14 grudnia 2015 r. Zważając na okoliczność, że żądająca zwrotu podatku spółka była nowym podmiotem gospodarczym wpisanym do K. Rejestru Sądowego w dniu 30 czerwca 2015 r., zaś w niedługim czasie od jej zawiązania zaczęła wykazywać wysokie obroty, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w K. uznał za potrzebne dodatkowe zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku wynikającego z przedmiotowej deklaracji [...] i podjął czynności sprawdzające w tym zakresie, celem sprawdzenia przebiegu transakcji i ustalenia źródła pochodzenia towarów. Z uwagi na brak możliwości wglądu do dokumentów spółki oraz nieobecność prezesa zarządu spółki H. czynności te nie zostały jednakże zakończone do czasu upływu terminu zwrotu podatku. Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia 11 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w K. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia podjętych w sprawie czynności sprawdzających. Postanowienie to spółka zaskarżyła zażaleniem. Postanowieniem numer [...] z dnia 26 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał jednak w mocy zaskarżone postanowienie, zaś spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W dniu 15 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w K. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia przez H. Sp. z o.o. podatku od towarów i usług za październik 2015 r. W tym samym dniu doręczono nadto spółce postanowienie z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia kontroli. W dniu 23 grudnia 2016 r. sporządzono protokół kontroli podatkowej. W związku z nieobecnością w siedzibie spółki prezesa zarządu protokół został wysłany spółce za pośrednictwem operatora pocztowego, stosownie do dyspozycji art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 13 lutego 2017 r. H. Sp. z o.o. wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. w terminie natychmiastowym, wskazując, że w dniu 15 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu za październik 2015 r. w kwocie [...]zł do momentu zakończenia kontroli. Tymczasem zaś kontrola w przedmiotowej sprawie zakończona została w grudniu 2016 r., a zatem po tej dacie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. winien dokonać spółce zwrotu podatku za październik 2015 r. W odpowiedzi na powyższe żądanie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. pismem z dnia 17 lutego 2017 r. poinformował H. Sp. z o.o., iż nie otrzymał potwierdzenia doręczenia spółce protokołu kontroli. Nie dysponując zaś dowodem potwierdzającym, że podatnikowi doręczono protokół kontroli, stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż przedmiotowa kontrola została zakończona. Zgodnie bowiem z treścią art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu. Organ podatkowy uznał zatem, że postanowienie z dnia 15 grudnia 2015 r. o przedłużeniu terminu i zwrotu podatku VAT za październik 2015 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej znajdowało się w obrocie prawnym. Mając na uwadze okoliczność, że do Urzędu Skarbowego K. nie wpłynęło potwierdzenie doręczenia przesyłki spółce, Naczelnik tego Urzędu wydał w dniu 22 lutego 2017 r. postanowienie nr [...], którym przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. w kwocie [...]zł do dnia 24 kwietnia 2017 r. Postanowienie to doręczono spółce w dniu 1 marca 2017 r. W dniu 28 lutego 2017 r. do Urzędu Skarbowego K. wpłynął natomiast od Poczty Polskiej duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru protokołu kontroli z dnia 23 grudnia 2016 r., wskazujący, iż do odbioru przesyłki doszło w dniu 30 grudnia 2016 r. Datowanym na dzień 2 marca 2017 r. postanowieniem nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął także wobec wskazanej spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015 r. W dniu 3 marca 2017 r. H. Sp. z o.o. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zażalenie na postanowienie z dnia nr [...] z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. do dnia 24 kwietnia 2017 r., żądając jego uchylenia i dokonania zwrotu podatku VAT. Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowieniem nr [...] z dnia 20 kwietnia 2017 r., wydanym w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przedłużył spółce termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. w kwocie [...]zł do dnia 23 czerwca 2017 r., które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] W dniu 21 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał kolejne postanowienie nr [...], którym przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. do dnia 23 sierpnia 2017 r., które także zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 14 września 2017 r. Wyznaczony na dzień 23 sierpnia 2017 r. termin zwrotu H. Sp. z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. został kolejno przedłużony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w dniu 22 sierpnia 2017 r. postanowienie nr [...] do dnia 23 października 2017 r. Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia 22 sierpnia 2017 r. H. Sp. z o.o. w dniu 6 lipca 2017 r. wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zażalenie, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 212, w związku art. 219 oraz art. 148 § 1 i 2 i art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, pomimo że termin zwrotu już upłynął, tj. nie został skutecznie przedłużony termin zwrotu przy wydawaniu poprzedniego postanowienia ze względu na doręczenie po jego upływie, 2) art. 212, art. 214 art. 191 art. 187 § 1 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia w postanowieniu przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, gdy tymczasem organ podatkowy uzasadniając tak ważną dla podatnika sprawę, powinien wskazać jakimi argumentami się kieruje, 3) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu mimo braku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu, 4) art. 120 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ ten działał bez podstawy prawnej, a zatem postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Podnosząc tak sformułowane zarzuty, spółka wniosła o uchylenie wydanego postanowienia. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 20 listopada 2017 r. znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Motywując wydane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że dla przedłużenia terminu zwrotu podatku za październik 2015 r., było wystarczające wykazanie, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT") nie wymaga bowiem dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ II Instancji wskazał, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jakkolwiek musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, to jednak przesłanki te nie muszą mieć charakteru konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy też konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Organ odwoławczy wskazał nadto, że przedłużenie terminu zwrotu jest instytucją wyjątkową, albowiem wiąże się nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty ewentualnych odsetek z budżetu państwa. Z tego też powodu przedłużenie tego terminu występuje jedynie w sytuacji, gdy są wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT. W ocenie organu II instancji, powołane okoliczności stanowią przesłankę uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym. Obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem wyjaśnić wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ dla prawidłowego rozliczenia podatnika w zakresie podatku VAT. Natomiast gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi także regulacja zawarta w art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 212, art. 214, art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 212 w związku z art. 219 oraz art. 148 § 1 i 2 i art. 149 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, iż nie są one zasadne. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na przyczyny uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, przedstawiając istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W konsekwencji, spółka miała otrzymać jasną informację, co było powodem przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zdaniem organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął też działania zmierzające do zweryfikowania, czy dane przedstawione w deklaracji [...] są rzetelne i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości. Zaskarżone postanowienie zawiera przy tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, którym przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r., organ podatkowy I instancji wskazał, iż przeprowadził szereg czynności istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji prawidłowo i zgodnie z przepisami art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej dążył do zebrania całego materiału dowodowego w celu wyczerpującego rozpatrzenia oraz oceny tego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że dopiero w dniu 28 lutego 2017 r. do organu I instancji wpłynął przesłany przez Pocztę Polską duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru protokołu kontroli z dnia 23 grudnia 2016 r., z którego wynika, że odbiór ten nastąpił w dniu 30 grudnia 2016 r. Zatem zakończenie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015 r. nastąpiło w dniu 30 grudnia 2016 r. tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło natomiast dnia 8 marca 2017 r., tj. z dniem doręczenia postanowienia z dnia 2 marca 2017 r. o wszczęciu postępowania w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Skoro jednak organ I instancji nie dysponował dowodem potwierdzającym, że spółce doręczono protokół kontroli, to zasadnie przyjął, że brak było podstaw do uznania, że wszczęta w dniu 15 grudnia 2015 r. kontrola podatkowa za październik 2015 r. została zakończona. Dopiero bowiem z pisma strony z 13 lutego 2017 r. organ I instancji uzyskał informację o tym, że spółka jest w posiadaniu tego protokołu. Przed tą datą z uwagi na brak stosownego dokumentu potwierdzającego ten fakt, wiedzy tej zaś nie posiadał. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było możliwe nie tylko do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Po zakończeniu kontroli z dniem doręczenia protokołu kontroli kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest zobowiązany do rozpatrzenia zastrzeżeń (art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Zakończenie kontroli nie oznacza więc braku możliwości dalszego weryfikowania rozliczenia podatnika, a organ może w terminie określonym w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Tak ukształtowana argumentacja doprowadziła Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. do wniosku o zasadności zaskarżonego postanowienia i konieczności jego utrzymania w mocy. Z powyższym postanowieniem nie zgodziła się H. Sp. z o.o. zaskarżając je z zachowaniem ustawowego terminu skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia skarżąca zarzuciła mu naruszenie: - art. 121 Ordynacji podatkowej - prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy wydając w/w postanowienie winien w nim zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne winno odpowiadać prawdzie i dawać się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, jawnych i możliwych do udostępnienia stronie. - art. 212 w zw. z art. 219 oraz art. 148 § l i 2 i art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu pomimo, że termin zwrotu już upłynął, tj. nie został skutecznie przedłużony termin zwrotu przy wydawaniu poprzedniego postanowienia ze względu na doręczenie po jego upływie; - art. 120 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, a zatem postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione dotychczas w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga okazała się zasadna, skutkując uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Wstępnie zaznaczenia wymaga, iż zgodnie z wysłowioną w art. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), zasadą sądowa kontrola legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Egzemplifikacją zasady, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie jest także art. 3 § 1 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej – "p.p.s.a. Przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej kryterium legalności umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy p.p.s.a.), jak i rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres kognicji sądu administracyjnego wyznacza także art. 134 § 1 p.p.s.a. stosownie do którego, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie ma powinności badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje bowiem w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza przy tym, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane zostały z kolei w art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd zaś ją oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł takie naruszenia prawa, które skutkować musiały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, jakie sądowi administracyjnemu przyznaje art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w K. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług (dalej VAT) za październik 2015 r. Istota sporu w badanej sprawie sprowadzała się natomiast do rozstrzygnięcia, czy organ I instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. w kwocie [...]zł do dnia 23 października 2017 r., a zatem kwestia prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy wobec skarżącej spółki normy art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), uprawniający naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia terminu wyznaczonego do zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z powołaną regulacją zwrot różnicy podatku z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Norma art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wytycza zatem granice postępowania organu podatkowego, w jakich to ma być przeprowadzane badanie zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca wskazuje wszak na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wobec powyższego, działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wprost stanowi, że organ może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach wskazanych postępowań. Skoro zaś weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", to prowadzi to do wniosku, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (vide wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14, LEX nr 1711983). Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje zatem nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Trzeba przy tym podkreślić, że ustawodawca przewiduje w ustawie także określone terminy zwrotu. I jakkolwiek organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, to jednak uprawnienie to dotyczy jedynie terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 237/17). Skuteczne przedłużenie terminu bowiem możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, zaś próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może odnieść zamierzonego skutku (tak NSA w wyroku z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, LEX nr 50365). Powyższe implikuje wniosek, że ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych. Wskazać także trzeba, że o ile procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa, które mogły doznać szkody wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, to nie może być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. Mechanizm przedłużenia zwrotu wynikającego z art. 87 ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, z tym, że okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" jest stwierdzenie przez organ co najmniej uprawdopodobnienia tej przesłanki. Jakkolwiek jednak przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki, to jednak nie może być środkiem, który ma podważać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SAB/Op 2/17, LEX nr 2400170). Konfrontując powyższe rozważania z realiami niniejszej sprawy wskazać trzeba, że nie budzi wątpliwości fakt, że w dniu 18 listopada 2015 r. H. Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym K. deklarację [...] za październik 2015 r., z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, zaś termin do zwrotu przypadał na dzień 14 grudnia 2015 r., jednakże kwota ta w tym terminie nie została skarżącej spółce wypłacona. Analiza akt postępowania prowadzi bowiem do wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. korzystając z uprawnienia o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wydawał kolejne postanowienia, którymi przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku, a to: postanowieniem z dnia 11 grudnia 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacja w ramach czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia 15 grudnia 2015 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 22 lutego 2017 r. do dnia 24 kwietnia 2017 r., postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2017 r. do dnia 23 czerwca 2017 r., postanowieniem z dnia 21 czerwca 2017 r. do 23 sierpnia 2017 r. oraz postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2017 r. do dnia 23 października 2017 r. Zagadnieniem spornym – bo kwestionowanym przez skarżącą spółkę - była w niniejszej sprawie jednak okoliczność dopuszczalności takiego (kolejnego już) przedłużania terminu do zwrotu nadpłaty VAT za październik 2015 r. Skarżąca spółka podnosiła bowiem, że skoro organ podatkowy postanowieniem z dnia 15 grudnia 2015 r. przedłużył termin tego zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej, a ten – zgodnie z argumentacją skarżącej – minął wraz z dniem doręczenia jej protokołu kontroli podatkowej, tj. 30 grudnia 2016 r., to brak było podstaw prawnych do przedłużania terminu zwrotu VAT postanowieniem z dnia 22 lutego 2017 r., a zatem już po wyekspirowaniu terminu, na który zwrot został uprzednio przedłużony. Powyższe implikowało bezzasadność także i kolejnych - a w tym będącego przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie - postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Takiej argumentacji skarżącej spółki nie sposób odmówić słuszności. Jak wynika bowiem z akt przedmiotowej sprawy, w dniu 15 grudnia 2015 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wobec skarżącej spółki. W tym też dniu wydano i doręczono skarżącej spółce postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli. Protokół kontroli podatkowej został sporządzony w dniu 23 grudnia 2016 r. i za pośrednictwem operatora pocztowego został przesłany spółce stosownie do dyspozycji art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przesyłka obejmująca przedmiotowy protokół kontroli została doręczona spółce w dniu 30 grudnia 2016 r., na co wskazuje przesłany do Urzędu S. duplikat potwierdzenie jego odbioru. Zauważyć przy tym trzeba, że przedmiotem kontroli w przedmiotowej sprawie jest postanowienie z dnia 22 sierpnia 2017 r., stanowiące kolejne już przedłużenie terminu do zwrotu VAT za październik 2015 r. Dla rozstrzygnięcia, czy postanowienie to znajdowało oparcie w obowiązujących przepisach prawa koniecznym stało się więc rozważenie, jak należy rozumieć zakreślony w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2015 r. zwrot "do czasu zakończenia kontroli podatkowej". Ocena powołanej kwestii, w kontekście zakreślenia w ten sposób daty końcowej przedłużenia terminu zwrotu VAT postanowieniem z dnia 15 grudnia 2015 r., determinuje bowiem prawidłowość kolejnych przedłużeń terminu do zwrotu VAT. W tym zakresie zauważyć trzeba, iż zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Powyższa regulacja w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wyznaczony postanowieniem z dnia 15 grudnia 2015 r. termin zwrotu VAT upływał z dniem doręczenia protokołu kontroli skarżącej spółce to jest z dniem 30 grudnia 2016 r. Aby zatem przedłużenie terminu do zawrotu podatku mogło implikować skuteczne przedłużenie terminu winno zostać wydane do dnia 30 grudnia 2016 r. Takiego zaś faktu w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można stwierdzić, albowiem kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu wydane zostało w dniu 22 lutego 2017 r., a zatem organ podatkowy I instancji działał już po upływie terminu zwrotu VAT i zobligowany był do zwrotu tejże nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji [...] za październik 2015 r., bowiem wydane po upływie uprzednio zakreślonego terminu postanowienie nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że także dokonane zaskarżonym postanowieniem przedłużenie terminu nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych. Nie zasługuje przy tym na podzielenie, stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż organ I instancji miał prawo wydać skuteczne postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT w dniu 22 lutego 2017 r. a w konsekwencji także w dniu 22 sierpnia 2017 r., albowiem do Urzędu Skarbowego K. do dnia 22 lutego 2017 r. nie wpłynęło potwierdzenie odbioru protokołu kontroli, a zatem organ podatkowy nie mógł mieć wiedzy, że doręczenie – a zatem zakończenie kontroli – miało miejsce. Tymczasem zauważyć trzeba, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób wyprowadzić wniosku o braku wiedzy organu o doręczeniu protokołu kontroli - ergo jej zakończeniu - skoro już w dniu 9 stycznia 2017 r. skarżąca spółka złożyła zastrzeżenia do kontroli, zaś pismem z dnia dniu 12 stycznia 2017 r. numer [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zawiadomił spółkę o sposobie załatwienia wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli. W takich okolicznościach nie sposób logicznie przyjąć, że organ z jednej strony nie miał wiedzy o doręczeniu protokołu kontroli, zaś z drugiej zawiadamiał stronę o sposobie załatwienia jej zastrzeżeń do tegoż dokumentu. Brak formalnego doręczenia potwierdzenia odbioru przez spółkę protokołu, w sytuacji gdy wiadomym było, iż spółka taki dokument otrzymała nie oznacza, że skutek o którym mowa w art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej nie nastąpił. W ocenie Sądu, nie zasługuje także na podzielenie stanowisko organu II instancji, jakoby przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było możliwe także po zakończeniu kontroli podatkowej. Argumentując swoje zapatrywanie organ ten wskazał bowiem, że po zakończeniu kontroli z dniem doręczenia protokołu kontroli, kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dniu od jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest zaś zobowiązany do rozpatrzenia zastrzeżeń (art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Zauważyć bowiem trzeba, iż zakończenie kontroli nie oznacza braku możliwości dalszego weryfikowania rozliczenia podatnika, jednakże ewentualne zgłoszenie zastrzeżeń lub wyjaśnień czy też wskazanie stosownych wniosków dowodowych przez kontrolowanego nie przedłuża czasu kontroli, tak jak to miało miejsce w świetle wcześniej obowiązującego brzmienia tego przepisu (tak B. S. i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Opublikowano: WKP 2017). Organ może w terminie określonym w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Wskazać bowiem trzeba, że to organy podatkowe decydują o procedurze w jakiej dokonują weryfikacji zasadności zwrotu VAT i muszą mieć na względzie wyjątkowość tej instytucji, termin zwrotu VAT, jak też gwarancyjny charakter postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Jakkolwiek bezspornie realizacja przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT może dla organu podatkowego stanowić pewne trudności, albowiem decydując się na kontrolę podatkową, aby móc przedłużyć termin zwrotu VAT po jej zakończeniu, organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe, a zarazem przedłużyć termin zwrotu VAT w momencie doręczenia protokołu kontroli podatkowej, co skutkuje pobawieniem podatnika prawa do wniesienia korekty (art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to jednak nie można pomijać faktu, że prawo do korekty deklaracji podatkowej jest proceduralnym odzwierciedleniem prawa podmiotowego, którym jest zwrot podatku (vide wyrok TK z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt P 20/06, opubl. OTK-A 2007, Nr 6, poz. 52). Okoliczność więc braku prawa do korekty nie może jednak dawać organowi podatkowemu możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku po upływie tego terminu. Tym bardziej, że zamiarem skarżącej spółki wyrażonym w pierwotnej deklaracji był zwrot VAT, a nie jego korekta. Mając na uwadze powołaną argumentację, stwierdzić trzeba, iż organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT dopuścił się naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 291 § 4 i art. 216 Ordynacji podatkowej. Zważając na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.