I SA/Kr 468/15

|Sygn. akt I SA/Kr 468/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r., sprawy ze skargi R.J., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 23 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , , uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu, I instancji i umarza postępowanie podatkowe,, zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego, koszty postępowania w kwocie 400 zł ( czterysta złotych)., , Decyzją z 17 października 2014r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił R.J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 12.694,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w 2009r. samochodu osobowego marki Audi Allroad, nr nadwozia: [...], rok produkcji 2004. W uzasadnieniu wskazano, że do materiału dowodowego sprawy włączona została dokumentacja wytworzona i zgromadzona przez Urząd Celny w ramach postępowania wyjaśniającego pod sygnaturą nr [...], w tym dokumentacja otrzymana z Wydziału Ewidencji Pojazdów i Kierowców Urzędu Miasta oraz informację CEPiK-CEP. Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że przedmiotowy pojazd w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, tj. pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Jak wyjaśniono, na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. W tym zakresie organ powołał się na pismo V.Sp. z o.o. w P, z dnia 1 kwietnia 2014r., z którego wynika, że przedmiotowy samochód marki Audi Allroad numer nadwozia: [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. Dodatkowo w dniu 5 września 2014r. przeprowadzono oględziny, w rezultacie których stwierdzono, że przedmiotowy samochód marki Audi Allroad ma budowę samochodu osobowego. Posiada dwa rzędy siedzeń (5 miejsc z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa) oraz wspólną przestrzeń dla pasażerów. Tapicerka wszystkich miejsc siedzących oraz drzwi jest jednolita. W drzwiach znajdują się elektryczne sterowniki do szyb, głośniki oraz schowki. Samochód posiada co najmniej 6 poduszek powietrznych, podgrzewane przednie fotele i lusterka, komputer pokładowy, system audio, klimatyzację, elektryczną regulację foteli przednich oraz czujniki parkowania. Dach w samochodzie od wewnątrz jest w całości jednolicie tapicerowany. W toku oględzin, celem utrwalenia dowodów wykonano 19 zdjęć fotograficznych, które zostały włączone do akt sprawy. Organ pierwszej instancji podkreślił, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów) nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. W konsekwencji, zdaniem organu, badany samochód jest samochodem osobowym objętym pozycją CN 8703. Świadczy o tym zarówno charakter pojazdu jego cechy szczegółowo opisane w protokole z przeprowadzonych oględzin. W tej kwestii organ pierwszej instancji odwołał się do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który nakazuje dla celów poboru akcyzy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przytaczając szeroko, wynikające z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej właściwości wskazujące na cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703 (pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób) oraz pozycją CN 8704 (pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego) stwierdził, że przedmiotowy samochód Audi Allroad jest samochodem osobowym (CN 8703), pomimo istniejących w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, przeróbek, które mały charakter nieznaczny i odwracalny o czym świadczy bezproblemowy ich demontaż i powrót do stanu pierwotnego (potwierdza to zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 24 sierpnia 2011r. wraz z załączonym do niego opisem zmian dokonanych w pojeździe). Jako podstawę prawną organ pierwszej instancji przytoczył przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 4, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że o klasyfikacji danego środka transportu decyduje wyłącznie klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), podczas gdy uwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, powinno doprowadzić organ do wniosku, że ocena czy na gruncie niniejszej sprawy nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobu akcyzowego winna zostać dokonana po przeprowadzeniu konfrontacji całości prawidłowo zabranego materiału dowodowego z tą klasyfikacją, - art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy, który został zebrany jedynie fragmentarycznie, gdyż z uwzględnieniem wyłącznie okoliczności, które stanowią podstawę do potwierdzenia z góry przyjętego przez organy celne założenia, zgodnie z którym na gruncie niniejszej sprawy miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobu akcyzowego, podczas gdy przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sposób obiektywny, a tym samym zgodny z zasadą zaufania do organów władzy publicznej, winno skutkować podejmowaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania wyjaśniającego również czynności, których celem będzie wyjaśnienie okoliczności korzystnych dla strony prowadzonego postępowania, - art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dowodów wnioskowanych przez stronę, które to dowody niewątpliwie miały znaczenie dla sprawy, a ponadto wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności korzystnych dla strony, wobec powyższego mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych w sposób jednoznaczny można stwierdzić, że tego rodzaju działanie organu podatkowego pierwszej instancji, powinno stanowić o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Z tych względów, podatnik wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o wskazanie przez Dyrektora Izby Celnej w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej okoliczności faktycznych, które powinny zostać zbadane przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy. Decyzją z dnia 23 grudnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w momencie przywozu do kraju, przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy. W tym stanie faktycznym samochód nadal posiada cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją CN 8703 (pojazdów osobowych) tj. co najmniej dwa miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, czworo wahadłowych drzwi z oknami oraz tylne drzwi podnoszone z oknem. Organ drugiej instancji, odnosząc się do wniosku strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Ł.G., na okoliczność, iż przedmiotowy środek transportu, w związku z dokonaną ingerencją w jego cechy konstrukcyjne, dokonaną, w związku z rejestracją na terenie Republiki Federalnej Niemiec, skutkowała uzyskaniem przez przedmiotowy środek transportu wszelkich cech samochodu ciężarowego, uznał, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie miałby znaczenie dla przedmiotowej sprawy, gdyż jej okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, takimi jak: protokół oględzin samochodu, protokół przesłuchania strony, dokumenty przesłane z Wydziału Ewidencji Pojazdów i Kierowców Urzędu Miasta K., informację od Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. w P.. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R.J. uzupełnił zarzuty odwołania wytykając dodatkowo organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji tych zarzutów skarżący zażądał uchylenia decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że organy podatkowe winny w pierwszej kolejności zbadać charakter zmian konstrukcyjnych, które zostały przeprowadzone w pojeździe na terenie Republiki Federalnej N.. Kluczowe znaczenie dla sprawy powinny mieć przy tym dokumenty urzędowe wystawione przez organy rejestrowe RFN. Dodatkowo głównym przeznaczeniem pojazdu był bez wątpienia przewóz towarów, a przewóz osób stanowił jedynie uzupełnienie tej podstawowej funkcjonalności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o umorzenie postępowania, gdyż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu ze względu na fakt niedoręczenia decyzji ostatecznej przed końcem 2014r. W piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2015r. skarżący wskazał, że w zaistniałej sytuacji organ Dyrektor Izby Celnej powinien zaskarżoną decyzję uchylić oraz umorzyć przedmiotowe postępowanie w sprawie na podstawie art. 54 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W wymienionych przypadkach, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli sądowej została poddana decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 grudnia 2014r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 października 2014r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2009r. samochodu osobowego marki Audi Allroad. Z załączonego do akt sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika bezspornie, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącemu w dniu 16 stycznia 2015r. W świetle wniosku Dyrektora Izby Celnej zawartego w odpowiedzi na skargę (podtrzymanego przez jego pełnomocnika na rozprawie w dniu 9 września 2015r.) o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć, czy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2009r. samochodu osobowego marki Audi Allroad, którego dotyczy zaskarżona decyzja uległo przedawnieniu w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W punkcie wyjścia niniejszych rozważań wskazać należy, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wskazuje się, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Zatem istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego, jak wszczęcie postępowania podatkowego, czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ pierwszej czy drugiej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2004r., sygn. akt III SA 999/02). Należy zauważyć, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Zdaniem Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. W myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenie postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 18 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Sz 1017/14), Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie w oparciu o przepisy art. 101 ust. 2 pkt 5 w związku z art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) przyjął dzień 23 grudnia 2009r. jako termin płatności podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. W konsekwencji z dniem 31 grudnia 2014r. upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 października 2014r. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana i doręczona skarżącemu przed dniem 31 grudnia 2014r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Celnej, jakkolwiek wydana w dniu 23 grudnia 2014r., to jednakże została doręczona w dniu 16 stycznia 2015r. tj. po upływie terminu przedawnienia. W orzecznictwie funkcjonuje stanowisko, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego powinny zostać doręczone przed upływem terminu przedawnienia (por. wyrok WSA z dnia 25 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2176/08, wyrok WSA z dnia 20 sierpnia 2015r., sygn. akt I SA/Po 513/15). Z uwagi na to, że organ odwoławczy nie wskazał na inne okoliczności tamujące (przerwa, zawieszenie) bieg terminu przedawnienia, a wręcz przeciwnie przyznał, że "w sprawie nie nastąpiły żadne zdarzenia skutkujące zawieszeniem czy przerwaniem biegu terminu przedawnienia", nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z dniem 31 grudnia 2014r. uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W powyższej uchwale podzielony został pogląd wyrażony przez NSA we wcześniejszej uchwale z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12). Jak już wyżej zasygnalizowano przepisem procesowym, realizującym instytucję prawa materialnego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego jest art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie ma wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe, a skoro zostało już wszczęte powinno zostać umorzone. Mając na uwadze art. 145 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązujący od dnia 15 sierpnia 2015r., w przypadku stwierdzenia wystąpienie podstawy do umorzenia postępowania podatkowego, Sąd uchylając decyzję zobowiązany jest do jednoczesnego umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. W tej sytuacji, stwierdzając przesłanki umorzenia postępowania podatkowego, określone w art. 208 Ordynacji podatkowej, Sąd wstępuje niejako w rolę organu podatkowego i rozstrzyga sprawę poprzez umorzenie tego postępowania. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015r. poz. 658) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.