I SA/Po 513/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Oddział [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2008 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy [...] z dnia [...] r. o Nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. A Sp. z o.o. [....] (obecnie A Sp. z o.o. Oddział w[...] ) wystąpiła do Burmistrz Miasta i Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r., w której umniejszyła podstawę opodatkowania budowli. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Burmistrz [...]wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Burmistrz [...]określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. W wyniku uwzględnienia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w[...], decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na kwestię prawidłowości opodatkowania gruntów. Podatek w zaskarżonej decyzji został określony wyłącznie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotem opodatkowania były także budynki mieszkalne. Wobec tego organ podatkowy pierwszej instancji został zobligowany do ustalenia, czy podatnik pominął w deklaracji podatkowej istnienie gruntów związanych ze zgłoszonymi budynkami mieszkalnymi, czy też błędnie powierzchnię tych gruntów zakwalifikowano do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W toku ponownego rozpoznania sprawy Spółka, na wezwanie organu, złożyła wyjaśnienia, wskazując, że lokale mieszkalne, których powierzchnia stanowi przedmiot opodatkowania znajdują się w budynku wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego powodu nie wyodrębniono z zadeklarowanej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchni gruntu związanego z ww. lokalami mieszkalnymi. Pracownicy organu, przeprowadzając w dniu [...] 10.2013 r. wizję lokalną nieruchomości Spółki tj. działki nr[...], stwierdzili, iż budynek jest w przeważającej mierze zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Budynek jest wykorzystywany przez Narodowy Fundusz Zdrowia i Straż Miejską. W odpowiedzi na wezwanie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego Spółka złożyła do akt sprawy dwie ekspertyzy prawne dotyczące przedmiotów opodatkowania, w związku z którymi zgłoszono korektę. Zdaniem Spółki ekspertyzy te mogą być pomocne w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, w szczególności opinia dotycząca uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki potwierdza konieczność zbadania, czy obiekty Spółki spełniają przesłanki pozwalające uznać je za budynki. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Burmistrz[...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [....] zł. W uzasadnieniu decyzji rozważając kwestię podatkowej kwalifikacji spornych obiektów, organ podatkowy stanął na stanowisku, iż gazociąg - jako obiekt liniowy - stanowi budowlę, która tworzy całość techniczno - użytkową z instalacjami i urządzeniami w tym redukcyjnymi i pomiarowymi. Nie ma zatem powodu do wyłączenia wartości urządzeń i instalacji wskazanych w uzasadnieniu korekty z podstawy opodatkowania (budowli). Na poparcie swego stanowiska organ przywołał przepisy art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, przepisy Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30.7.2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), a także wyroki sądów administracyjnych: WSA w Opolu z dnia 10.11.2011 r. sygn. akt I SA/Op 309/11, WSA w Lublinie z dnia 7.12.2011 r. sygn. akt I SA/Lu 620/11, WSA w Szczecinie z dnia 24.11.2011 r. sygn. akt I SA/Sz 812/11. Organ przyjął do podstawy opodatkowania przedmioty pierwotnie zadeklarowane przez podatnika, gdyż nie budziły one wątpliwości organu podatkowego. W przypadku gruntów związanych z zadeklarowaną powierzchnią budynku mieszkalnego, organ na bazie uzyskanych informacji i przeprowadzonych dowodów uznał, iż dopuszczalne jest zakwalifikowanie całego gruntu, na którym jest posadowiony budynek, jako związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Lokale mieszkalne zajmują bowiem jedynie małą część budynku przeznaczonego na prowadzenie działalnością gospodarczą, a grunt pod budynkiem jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako "inne tereny zabudowane". Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zażądała uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 3 pkt. 1 a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "P.b.") z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, iż przedmiotem opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1a) P.b. oraz art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno - pomiarowa nie spełnia definicji budynku; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku; - art. 3 pkt. 1 b) i art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami; - art. 3 ust. 1 b) i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 3 ust. 1 b) P.b. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakim są przyłącza. Ponadto spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 §1 w zw. z art. 187 § 1 a także art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 P.b., według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W pkt 3a tego przepisu opisano obiekt liniowy, jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczona definicja budowli ma charakter otwarty i przykładowy. Jednocześnie wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W kontekście wyżej przytoczonych regulacji Kolegium wskazało, że o tym, iż sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku skarżącej, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Podsumowując swoje wywody organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwe jest, że wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W skardze z dnia [...] stycznia 2015 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku, art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, choć z przyczyn innych niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) – dalej p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności w ramach sądowej kontroli Sąd zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. - Dz. U. z 2006 nr 121 poz. 844 ze zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2013 r. W kontekście powyższego należy dostrzec, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu [...] grudnia 2014 r. i doręczona [...] stycznia 2015 r., dotyczy określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia. który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do brzmienia art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego [por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] listopada 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. Mając na uwadze treść art. 145 § 3 p.p.s.a. obowiązujący od dnia 15 sierpnia 2015 r., w przypadku gdy sąd uchylając decyzję lub postanowienie w całości albo w części albo stwierdzając nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, stwierdzi dodatkowo występowanie podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego, zobowiązany jest do jednoczesnego umorzenia takiego postępowania administracyjnego. W tej sytuacji, stwierdzając przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego w świetle art.208 O.p., Sąd wstępuje niejako w rolę organu podatkowego i rozstrzyga sprawę administracyjną poprzez umorzenie tego postępowania. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 3 p.p.s.a, w związku z art. 208 O.p. i art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r. nr 658) oraz art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.