I SA/Kr 480/10

Sygn. akt I SA/Kr 480/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r., sprawy ze skargi M.K. i Ł. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 czerwca 2007r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za, 2001r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 13 marca 2007 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 248 oraz art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2003 roku Nr[...], która utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 11 marca 2003 roku Nr[...], określającą M. i Ł. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 1.209,60 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie doszło do zarzucanego przez skarżących wydania decyzji z dnia 30 maja 2003r. bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Prawidłowym było, zdaniem organu, przyjęcie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a następnej w decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję, że skarżący nie mogli od 1997 roku odliczać tzw. ulgi mieszkaniowej od podatku, ale powinni byli kontynuować odliczanie ulgi od dochodu, co wynikało z art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638), wprowadzonym przez art. 2 ustawy z 8 maja 1998 roku – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 74, poz. 471). Z jego treści wynikało, że podatnikom, którzy w latach 1992 - 1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e), f) ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, jego nadbudowę lub rozbudowę na cele mieszkalne lub przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu przysługiwało prawo do odliczenia tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej cytowany przepis oznaczał w rozpatrywanym przypadku możliwość odliczania omawianej ulgi jedynie od dochodu. W efekcie, zdaniem organu, nie doszło w zaskarżonej decyzji do rażącego złamania prawa, a tym bardziej do wydania decyzji bez podstawy prawnej. Od powyższej decyzji odwołanie złożyli M. K. i Ł.K., domagając się jej uchylenia. Zarzucili naruszenie przepisów prawa, kwalifikujących wydane rozstrzygnięcie do stwierdzenia jego nieważności na mocy przepisów art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnieśli, iż żaden z wcześniejszych organów podatkowych nie wskazał podstawy prawnej, w świetle której zasadne byłoby zakwestionowanie sposobu rozliczania ulgi mieszkaniowej przez podatników od 1997 roku. Całkowicie nieuprawnione było twierdzenie, że jedyną możliwością odliczenia wskazanej ulgi było pomniejszenie dochodu. Skarżący argumentowali, że od 1997 roku w obliczu art. 27 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – w brzmieniu z lat 1997- 2001 istniało prawo odliczania tej ulgi od podatku, które dla skarżących było korzystniejsze. Nie było przy tym żadnego przepisu, który nakazywałby skarżącym stosowanie wcześniejszego sposobu odliczania ulgi (od dochodu), ponieważ powołany przez organy art. 2 ust. 4 a ustawy z dnia 21 listopada 1996 stwarzał tylko możliwość, a nie obowiązek dokonywania odliczeń na starych zasadach. Była zatem prawna możliwość wyboru odpowiedniej formy, z której to skarżący skorzystali. W ich opinii potwierdzeniem tej tezy była również treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 roku (K 26/97), stanowiącego impuls do wprowadzenia przytaczanej przez organy ustawy z dnia 8 maja 1998 roku. Dodatkowo, w ocenie skarżących, przyjęcie przez organy mniej korzystnej dla podatników wersji odliczeń podatkowych, było naruszeniem zasady praworządności, w ramach której wymierzanie podatków w oparciu o wykładnię rozszerzającą przepisów nie jest dopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 czerwca 2007 roku Nr[...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu powtórzył argumentację organu pierwszej instancji, podkreślając, iż podatnik nie miał prawa wyboru metody odliczania ulgi mieszkaniowej. Organ powołał się przy tym na fakt, że podobne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w wyroku z dnia 14 lutego 2003r. (sygn. I SA/Kr 2297/00). Oprócz tego, w ocenie organu odwoławczego, niezasadne były również zarzuty wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącym, gdyż zgodnie z art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba że właściwy organ podatkowy w decyzji określi inną jego wysokość, co miało miejsce właśnie w rozważanym stanie faktycznym. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli M. K. i Ł. K., domagając się uznania decyzji z dnia 14 czerwca 2007 roku oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 13 marca 2007 roku za wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz stwierdzenia ich nieważności na mocy przepisów art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały dotychczas podnoszone zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto wskazano, że powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok został wydany w innej sprawie i tym samym nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w obecnej sytuacji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, przywołując wcześniejsze stanowisko i dotychczasową argumentację, ze wskazaniem, że zarzuty skargi są identyczne z zarzutami zawartymi we wniosku o stwierdzenie nieważności, a następnie w odwołaniu. Wyrokiem z dnia 26 maja 2008r. sygn. akt I SA/Kr 949/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. Jednakże w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1615/08, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzając od M. K. i Ł. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej koszty postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że zadaniem Sądu pierwszej instancji było przeprowadzenie sądowej kontroli legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia przez organy podatkowe nieważności, w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym opisanej powyżej decyzji. Sąd miał więc obowiązek ocenić prawidłowość twierdzenia organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wymienionych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jedynie tej kwestii dotyczyła, wyznaczająca granice sprawy sądowoadministracyjnej, objęta skargą treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2007 roku. NSA podkreślił, że wstępnym warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy, a zatem niebudzący wątpliwości interpretacyjnych ani tym bardziej rozbieżności, stan prawny. Nieważność decyzji administracyjnej zachodzi zatem w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie decyzji pozostaje w sprzeczności z jasnym, oczywistym i jednoznacznym interpretacyjnie brzmieniem przepisu stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z tej przyczyny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazując na odmienny, niż organy podatkowe w decyzji wymiarowej, sposób interpretacji norm art. 2 ust. 4a opisanej powyżej ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku błędnie ocenił, że na tej podstawie w rozpoznawanej sprawie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 30 maja 2003 roku, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wedle treści art. 190 ustawy o p.p.s.a. sąd , któremu sprawa została przekazana , związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji należy zatem przyjąć za tym Sądem , że przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2007 roku wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 roku, a zatem kończącej postępowanie podatników, to jest M. Ł. K., wywołane ich wnioskiem z dnia 14 grudnia 2006 roku o stwierdzenie nieważności, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 decyzji Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2003 roku utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 11 marca 2003 roku. Zadaniem Sądu pierwszej instancji jest zatem przeprowadzenie sądowej kontroli legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia przez organy podatkowe nieważności, w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym opisanej powyżej decyzji. Sąd ma więc obowiązek ocenić prawidłowość twierdzenia organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wymienionych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jedynie tej kwestii dotyczyła, wyznaczająca granice sprawy sądowoadministracyjnej, objęta skargą treść decyzji z Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2007 roku. W granicach rozpoznawanej sprawy sądowadministracyjnej o których mowa w art. 134 § 1 u.p.p.s.a., nie mieści się tym samym kwestia interpretacji norm art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638). Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 nie zachodzi w sytuacji gdy podstawą prawną decyzji podatkowej jest norma, której interpretacja wywołuje rozbieżności, a wykładnia organu zawarta w ostatecznej podatkowej decyzji wymiarowej jest inna od tej, którą wskaże sąd administracyjny w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności tego rozstrzygnięcia. Uchylenie bowiem decyzji przez Sąd z uwagi na dokonanie przez organy podatkowe błędnej wykładni norm stanowiących jej podstawę prawną jest możliwe jedynie w wyniku sądowej kontroli decyzji wydanej w zwyczajnym jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym, a nie sądowej kontroli decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności czynności organu administracji jaką jest decyzja podatkowa. Rażące naruszenie prawa jest wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, która zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa w ten sposób, że w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Wstępnym natomiast warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy, a zatem niebudzący wątpliwości interpretacyjnych ani tym bardziej rozbieżności, stan prawny. Nieważność decyzji administracyjnej, w tym i podatkowej decyzji administracyjnej zachodzi zatem w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie decyzji pozostaje w sprzeczności z jasnym, oczywistym i jednoznacznym interpretacyjnie brzmieniem przepisu stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazania powyższe uwzględnił przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w konsekwencji uznając , że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji , skoro powoływane przez skarżących przesłanki dotyczą w istocie jedynie odmiennej interpretacji zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa , a rozstrzygnięcie decyzji nie pozostaje w sprzeczności z jasnym , oczywistym i jednoznacznym interpretacyjnie brzmieniem przepisu art. 2 ust. 4 a ustawy z 21 listopada 1996 r. Orzeczono zatem jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o. p. p. s. a.