I SA/Kr 487/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Zięba sędzia WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021r. sprawy ze skargi E. sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2018r., Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017r.; skargę oddala. Wyrokiem z 30 stycznia 2019 r. sygn., akt l SA/Kr 1232/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skierowaną do skarżącej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który przeprowadził wobec E. sp. z o. o. w B. kontrolę celno-skarbową, stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług wynikające z faktury nr FS-1/07/17/POZ z 3 lipca 2017 r. wystawionej przez P. B. R. sp. z o.o. sp. k., dokumentującej zakup dziesięciu nieruchomości. Ustalił, że do transakcji zakupu nieruchomości znajdujących się w R., ul. [...] oraz w M., ul. [...] i ul. [...] zastosowanie ma zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("u.p.t.u."). Nie złożono bowiem oświadczenia o wyborze opodatkowania (art. 43 ust. 10 u.p.t.u.). Skarżąca skorygowała deklarację VAT-7 za lipiec 2017 r. uwzględniając powyższe ustalenie, a także wpłaciła nienależnie otrzymany zwrot podatku za ten miesiąc. Decyzją z 25 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w wysokości 20% zawyżenia kwoty wykazanej do zwrotu. Dyrektor IAS nie uwzględnił odwołania skarżącej i decyzją z [...] sierpnia 2018 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wskazał, że przedmiotem postępowania jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.). W postępowaniu tym istotne jest, że skarżąca odliczyła podatek od towarów i usług w kwocie wyższej, a po postępowaniu kontrolnym dokonała jego korekty. Zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie zakupu nieruchomości mogłyby być rozpatrywane wyłącznie w postępowaniu wymiarowym. Zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się jednakże w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji albo organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji (art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej ( "u.K.A.S."). W skardze złożonej na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 u.p.t.u.; (2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. ( O.p.) W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 30 stycznia 2019 r. sygn., akt l SA/Kr 1232/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] sierpnia 2018 r. w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.), w związku z art. 127 O.p. oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 10, art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Za kwestię zasadniczą dla oceny zaskarżonej decyzji WSA uznał analizę zachowania skarżącej w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 u.p.t.u., gdyż zagadnienie to w dalszej kolejności rzutuje na zasadność zastosowania art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem WSA błędne jest stanowisko organów w zakresie wykładni art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., co do wymogów związanych ze złożeniem oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także na art. 135 lit. j), art. 137 pkt 1 lit. b) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 349/1, ze zm.) oraz na zasadę proporcjonalności określoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sąd pierwszej instancji wywiódł, iż nie jest proporcjonalny wymóg złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. WSA wskazał, że organy podatkowe nie odniosły się do argumentacji odwołania opartej na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2018 r. sygn. akt l FSK 854/16. Stwierdził, iż ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe winny przeanalizować transakcje skarżącej, tj. akty notarialne dotyczące nabycia trzech zakwestionowanych nieruchomości pod kątem złożenia przed notariuszem oświadczeń o wyborze opodatkowania dostawy budynków, a następnie rozważyć dopuszczalność zastosowania art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor IAS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 127 O.p. oraz w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 10 i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym 31 lipca 2017 r.) przez uznanie, że organy podatkowe nie przeanalizowały transakcji skarżącej pod kątem złożenia przed notariuszem oświadczeń o wyborze opodatkowania dostawy budynków oraz dopuszczalności zastosowania art. 112b ust.1 i 2 u.p.t.u.. W przypadku nienaruszenia powyższych przepisów postępowania WSA doszedłby do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i musiałby skargę oddalić. Zarzucił także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z 82 ust. 3 u.K.A.S. (w brzmieniu obowiązującym 31 lipca 2017 r.) i w zw. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez wyjście przez WSA poza granice sprawy i czynienie rozważań, co do okoliczności związanych z wymiarem podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., dotyczących stosowania art. 43 u.p.t.u., a więc okoliczności nieobjętych decyzją w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów usług wydaną po złożeniu przez skarżącą korekty uwzględniającej w całości ustalenia kontroli celno-skarbowej. W dalszej kolejności wskazał na brak odniesienia się i wyjaśnienia przez WSA, dlaczego nie zgadza się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, iż ustalenia i zarzuty związane z zakupem nieruchomości i wyłączeniem trzech nieruchomości z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pozostają poza zakresem postępowania, którego dotyczy zaskarżona decyzja oraz niezasadne sformułowanie zalecenia, by organy przeanalizowały transakcje skarżącej, akty notarialne nabycia trzech zakwestionowanych nieruchomości pod kątem złożenia przed notariuszem oświadczeń o wyborze opodatkowania dostawy budynków, a następnie rozważyły dopuszczalność zastosowania art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dyrektor IAS zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% zawyżenia kwoty wykazanej do zwrotu, uzależnione jest od oceny okoliczności stanowiących przedmiot ustaleń kontroli celno-skarbowej, zaakceptowanych przez skarżącą w drodze złożenia korekty uwzględniającej te ustalenia w całości, tymczasem złożenie przez skarżącą korekty uwzględniającej ustalenie kontroli świadczy o akceptacji dokonanych ustaleń, zatem w postępowaniu dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania odnoszenie się do okoliczności związanych z wymiarem podatku od towarów i usług stanowi nie tylko wyjście poza granice sprawy administracyjnej, ale świadczy o błędnym rozumieniu przepisu prawa materialnego, przekładające się na jego niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji WSA niezasadnie przyjął, iż ocena spełnienia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 w zw. z 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. wpływa na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa wart. 112b ust. 2 u.p.t.u. Wyrokiem z 21 października 2020r., sygn. akt. I FSK 981/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzając od skarżącej na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że sąd pierwszej instancji ponownie rozpozna sprawę uwzględniając przedstawioną ocenę prawną, sprowadzającą się do tego, że w stanie faktycznym tej sprawy brak było podstaw do kontroli zasadności poczynionego w toku kontroli celno-skarbowej ustalenia, że transakcje dotyczące przedmiotowych nieruchomości objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji oceni natomiast prawidłowość i zasadność obciążenia skarżącej obowiązkiem uiszczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Rozpatrując zarzuty i wnioski skargi należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 21 października 2020r. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 zdanie 1 ustawy o P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. Pojęcie: "wykładnia prawa" winno być rozumiane ściśle, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku NSA to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Związanie wykładnią dokonaną przez sąd kasacyjny nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także, jak wskazano wyżej, ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. II OSK 2686/12, LEX nr 1454898; por też W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 60 i 138-139). Wykładnia prawa wyrażona w wyroku NSA musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i sąd orzekający w tej sprawie miały odmienne stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. I GSK 360/06, Legalis). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. II OSK 1117/05, Legalis). Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej przez NSA wyjątkowo i w gruncie rzeczy może to dotyczyć trzech przypadków: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji należy stosować inną podstawę prawną; 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się jednakże stan prawny; 3) jeżeli NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowo-administracyjnej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, C. H. Beck Warszawa 2011 r., s.624). Podkreślić należy, że ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji był związany wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku, ponieważ ani nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, ani nie zostały zmienione przepisy prawa. Nie została też podjęta uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA przyjmująca odmienne stanowisko odnośnie wykładni prawa mającego zastosowanie w sprawie. W konsekwencji przyjąć należy, że nie budzi wątpliwości, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wymaga wykazania przez organy podatkowe istnienia nieprawidłowości w zadeklarowanym przez podatnika rozliczeniu podatku od towarów i usług. Wedle brzmienia art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: kwotę zobowiązania podatkowego niższą, od kwoty należnej; kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej; kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej; kwotę zwrotu różnicy podatku; kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W świetle zaś art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., złożenie przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości i wpłacenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrócenie nienależnej kwoty zwrotu powoduje, że wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwot wskazanych w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Sama możliwość kwestionowania przez podatnika stanowiska organów podatkowych, co do stwierdzonej w sprawie nieprawidłowości, której skutkiem jest ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego powiązana być winna w realiach kontrolowanej sprawy z zachowaniem podatnika, gdy został on poinformowany o stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowościach. Okoliczności faktyczne związane z powyższą kwestią nie były sporne. Kontrola celno-skarbowa, którą wobec skarżącej przeprowadził Naczelnik U.C.-S. zakończyła się wynikiem kontroli doręczonym skarżącej 12 lutego 2018 r. Akceptując ustalenia odzwierciedlone w tym dokumencie, w tym dotyczące zastosowania do spornych dostaw zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., spółka 26 lutego 2018 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., w której uwzględniła te ustalenia. Skarżąca wpłaciła też kwotę nienależnego zwrotu wynikającą ze złożenia korekty deklaracji wraz z odsetkami. Pismem z 7 marca 2018 r., jak tego wymaga art. 83 ust. 2 u.K.A.S., Naczelnik US poinformowały skarżącą o uwzględnieniu korekty. Natomiast postanowieniem z 23 kwietnia 2018 r. Naczelnik US wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Skarżąca nie złożyła ponownej korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. Możliwość złożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli celno-skarbowej przewidziana została w art. 82 ust. 3 u.K.A.S., stanowiącym w zdaniu pierwszym, że w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Złożenie przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. miało jednakże ten skutek, że nie nastąpiło przekształcenie zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, którego przedmiot byłby taki sam, jak przedmiot tej kontroli. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S., do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nie dochodzi, jeżeli kontrolowany złożył korektę deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 tej ustawy. Złożenie korekty deklaracji akceptującej ustalenia kontroli celno-skarbowej powoduje zatem, że nie jest prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie wysokości podatku od towarów i usług, którego ta korekta dotyczy - rozliczenie wynikające ze skorygowanej deklaracji objęte zostaje domniemaniem prawidłowości (por. art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Stosownie do art. 83 ust. 4 u.KAS., uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości, albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3. Tym niemniej, jeżeli podatnik nie złoży kolejnej korekty deklaracji odnoszącej się do ustaleń kontroli celno-skarbowej, to w świetle art. 82 ust. 3 u.K.A.S. złożenie przez podatnika przewidzianej w tym przepisie korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli celno-skarbowej zamyka możliwość dalszego procedowania organów podatkowych, co do prawidłowości tych ustaleń i związanego z nimi wymiaru podatku od towarów i usług. W rezultacie w postępowaniu, którego przedmiotem - z uwagi na korektę deklaracji - jest jedynie ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie może być oceniana zasadność ustaleń stanowiących podstawę do stwierdzenia nieprawidłowości w zadeklarowanym przez podatnika rozliczeniu podatku. Na gruncie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego skutkiem materialnoprawnym złożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli celno-skarbowej jest zastosowanie 20%_stawki podatkowej, stosownie do art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Czyniąc przedmiotem swej wypowiedzi zasadność zastosowania do przedmiotowych transakcji zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego wart. 43 ust. 1 pkt 10 z uwagi na przesłankę z art. 43 ust. 10 u.p.t.u., sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżonej decyzji, w której kwestia prawidłowości zastosowania tego zwolnienia nie mogła być oceniana. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że powodem tej niemożności jest jedynie złożenie na podstawie art. 82 ust. 3 u.K.A.S. korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej. Decyzja organu II instancji dotyczyła wyłącznie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co powoduje, że zarzuty odnoszące się do ustaleń, jakich dokonał Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. w toku kontroli, a które zostały opisane w wydanym przez niego wyniku kontroli, nie mogą być rozpatrywane w toku postępowania dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zarzuty dotyczące ustaleń merytorycznych będących podstawą złożonych korekt pozostają poza zakresem postępowania dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; w tej sprawie kwestia zastosowania zwolnienia nie mogła być badana. Sąd pierwszej instancji przyjął natomiast błędne założenie, że w rozpoznanej sprawie, pomimo złożonej przez skarżącą korekty deklaracji, organy podatkowe mogły ponownie czynić ustalenia w powyższym zakresie. Art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u stanowi podstawę prawną ustalenia dla skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. W rozliczeniach poprzedzających kontrolę celno-skarbową skarżąca deklarowała za lipiec 2017r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.073.599 zł, natomiast w następstwie przeprowadzonej kontroli i uwzględniając jej ustalenia, w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.952.374 zł. W wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej stwierdzono zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku. W tej sytuacji, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z ust. 2 pkt 1, ziściły się warunki do ustalenia skarżącej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Sąd podziela stanowisko organu, iż wykładnia językowa art. 112 b ustawy o VAT nie budzi żadnych wątpliwości i nie ma podstaw do sięgania przy jego interpretacji do innych, w tym celowościowej, wykładni przywołanego przepisu. Trafnie wskazuje organ na prewencyjny charakter wprowadzonych sankcji, dostrzegając jednocześnie że ustawodawca dokonał podziału stawek owych sankcji, zaostrzając je dla świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu. Ten prewencyjny charakter determinowany jest zamiarem uświadomienia podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór podatku Jak wyżej akcentowano, zaskarżona decyzja dotyczyła wyłącznie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co powoduje, że zarzuty odnoszące się do ustaleń, jakich dokonał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w toku kontroli, a które zostały opisane w wydanym przez niego wyniku kontroli, nie mogą być rozpatrywane w toku postępowania dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zarzuty dotyczące ustaleń merytorycznych będących podstawą złożonych korekt pozostają zatem prawnie irrelewantne. Dotyczy to zwłaszcza ustaleń związanych z zakupem nieruchomości i wyłączeniem trzech spośród nich z opodatkowania VAT, jak i motywów działania spółki, Wobec przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego należy uznać za bezzasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę, sąd będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd oddalił skargę.