I SA/Kr 489/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Stanisław Grzeszek sędzia WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania; oddala skargę. W dniu 1 grudnia 2017 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek K. K. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł, w związku ze złożeniem korekty zeznania PIT-38 za rok 2011. Zdaniem strony w/w podatek został zapłacony nienależnie z uwagi na nieprawidłowe ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym, w wyniku którego został zapłacony podatek, będący przedmiotem wniosku. Postanowieniem nr [...] z dnia 28 grudnia 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł, z uwagi na toczące się przed Naczelnikiem M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., w dniu złożenia w/w wniosku, postępowanie kontrolne (stosownie do brzmienia przepisu art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej). Na w/w postanowienie, K. K. wniosła zażalenie zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podjęcie postępowania kontrolnego w dniu 14 grudnia 2017 r. przez Naczelnika M. Urzędu Celno- Skarbowego w K. stanowi przesłankę do odmowy wszczęcia w dniu 1 grudnia 2017 r. postępowania podatkowego z wniosku o zwrot nadpłaty podatku; 2) prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydany w dniu 19 czerwca 2017 r. wynik kontroli nie zakończył postępowania kontrolnego, podczas gdy postępowanie zakończyło się z dniem 19 czerwca 2017r., a podjęte ponownie zostało w dniu 14 grudnia 2017 r., co oznacza, że na dzień 1 grudnia 2017 r., tj. dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, w którym powinno nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty, nie trwało postępowanie kontrolne przed Naczelnikiem M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok; 3) przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku podatniczki z dnia 1 grudnia 2017 r.; 4) przepisów postępowania, tj. art.165 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i niewszczęcie postępowania podatkowego w dniu 1 grudnia 2017 r. w sprawie zwrotu nadpłaty podatku; 5) przepisów postępowania, tj. art 79 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka wyłączająca możliwość wszczęcia postępowania z wniosku o zwrot nadpłaty podatku w postaci trwającego postępowania podatkowego, którego przedmiotem są zobowiązania będące przedmiotem wniosku. W opinii podatniczki, na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, tj. na dzień 1 grudnia 2017 r., nie istniała okoliczność trwającego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczył wniosek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 13 marca 2018r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie kontrolne w okolicznościach faktycznych sprawy, nie zostało zakończone poprzez wydanie wyniku kontroli z dnia 19 czerwca 2017 r. Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej wynik kontroli kończy postępowanie kontrolne jedynie, gdy kontrolowany, podzielając wnioski kontrolującego, dostosowuje się do oceny organu, bez potrzeby wydawania w stosunku do niego władczych rozstrzygnięć. Jak słusznie zauważył organ I instancji, w sytuacji gdy podatnik składa korektę deklaracji w celu wywołania jedynie doraźnych skutków procesowych, trudno uznać prowadzone postępowanie kontrolne za zakończone bez konieczności wydawania w stosunku do podatnika władczych rozstrzygnięć - postępowanie to ulega jedynie zakłóceniu, powodującemu konieczność jego podjęcia na mocy art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. W przedmiotowej sprawie postępowanie zostało podjęte, nie zaś wszczęte, co oznacza, iż wniosek organów podatkowych o kontynuowaniu, na podstawie art. 24 ust 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowania kontrolnego, wszczętego w dniu 23 stycznia 2017 r., i zachowaniu ciągłości czasowej pomiędzy postępowaniem pierwotnie wszczętym, a następnie podjętym - jest prawidłowym sposobem wykładni przedmiotowego przepisu. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiał wszczęcie, wnioskiem z dnia 1 grudnia 2017 r., postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ wobec K. K. trwało postępowanie kontrolne wszczęte w dniu 23 stycznia 2017 r., podjęte następnie postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017 r. i stanowiące jego kontynuację. Tym samym w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie art. 165a Ordynacji podatkowej, z uwagi na bezprzedmiotowość prowadzenia, żądanego we wniosku z dnia 1 grudnia 2017 r., postępowania podatkowego, wynikająca z przepisu art. 79 § l Ordynacji podatkowej, która pozbawia w/w wniosek K. K. mocy, wynikającej z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. K. przywołała zarzuty i stanowisko przedstawione uprzednio w zażaleniu, nadto zarzucając naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie organu sprzeczne z zasadą pewności prawa, z uwagi na interpretację przepisów niezgodną z ich brzmieniem. Wedle skarżącej na rozumowanie przyjęte przez organy nie wskazuje literalna wykładnia przepisów prawa. Żadne przepisy bowiem nie wskazują na uznanie postępowania jako trwającego stale od momentu jego wszczęcia. Cel wprowadzenia art. 24 ust. 3 do ustawy o kontroli skarbowej nie wyklucza literalnego rozumienia tego przepisu. Uznanie, że wynik kontroli nie kończy postępowania kontrolnego, oznaczałoby, że postępowania trwa nieustannie, co doprowadziłoby do absurdu i sprzeczności w przepisach prawa. Zgodnie z nimi, możliwość złożenia korekty jest zawieszona na czas trwania postępowania. W przedmiotowej sprawie, na co wskazują fakty, została złożona korekta deklaracji. Takie zestawienie przepisów wyklucza więc uznanie, że w dniu składania przez skarżącą korekty postępowanie kontrolne trwało. Uznanie, że z dniem wydania wyniku kontroli kończy się postępowanie, nie daje podatnikowi możliwość wzruszalności rozstrzygnięcia w celu osiągnięcia korzyści procesowych, bez merytorycznych argumentów. Także organy mogą podejmować i prowadzić ponownie kontrole w zakresie, w jakim nie została wydana wobec podatnika decyzja, a więc również w przedmiotowym stanie faktyczny. Zakończenie postępowania kontrolnego poprzez wydanie wyniku kontroli w konsekwencji złożonej deklaracji, uwzględniającej ustalenia organu oznacza więc sytuację niepewną nie tylko dla organu, ale również dla podatnika, którego zeznanie podatkowe może stać się ponownie przedmiotem kontroli. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia. Sporne w niniejszej sprawy było, czy na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, tj. na dzień 1 grudnia 2017 r. istniała okoliczność trwającego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczył wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Jak wprost wynika z akt sprawy i co organy prawidłowo ustaliły, w wyniku złożenia przez skarżącą korekty zeznania PIT-38 z dnia 1 grudnia 2017 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. był zobowiązany, na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, do wydania postanowienia o podjęciu postępowania kontrolnego (postanowienie nr [...] z dnia 14 grudnia 2017 r., k: 63, US). Następnie decyzją z dnia 15 grudnia 2017 r. nr [...] w/w postępowanie kontrolne zakończone zostało przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł.(k: 59-62,US), zatem dotyczyło kwestii objętej wnioskiem skarżącej o zwrot nadpłaty. W myśl art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 marca 2017 r., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 marca 2017 r., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Ponadto jednak art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że jeżeli kontrolowany złoży korygującą deklarację w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c., organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, podejmuje, w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zakończone postępowanie kontrolne. Czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, które jest podejmowane, pozostają w mocy (por. m. in. w wyroku WSA z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 863/14). Zatem w przedmiotowej sprawie skarżąca stoi niesłusznie na stanowisku, iż w okresie pomiędzy zakończeniem postępowania kontrolnego wskutek wydania wyniku kontroli z dnia 19 czerwca 2017 r. a jego podjęciem, w dniu 14 grudnia 2017 r. poprzez wydanie postanowienia o podjęciu postępowania na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej nie toczyło się postępowanie, wobec czego nie istniały przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, o których mowa w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brzmienie wskazanych przepisów postępowanie kontrolne w okolicznościach faktycznych sprawy nie zostało zakończone poprzez wydanie wyniku kontroli z dnia 19 czerwca 2017 r. Zgodnie z art. 24 ust 3 ustawy o kontroli skarbowej wynik kontroli kończy postępowanie kontrolne jedynie, gdy kontrolowany, podzielając wnioski kontrolującego, dostosowuje się do oceny organu, bez potrzeby wydawania w stosunku do niego władczych rozstrzygnięć. Jak słusznie przyjęły organy w swoich postanowieniach, w sytuacji gdy podatnik składa korektę deklaracji w celu wywołania jedynie doraźnych skutków procesowych, trudno uznać prowadzone postępowanie kontrolne za zakończone bez konieczności wydawania w stosunku do podatnika władczych rozstrzygnięć - postępowanie to ulega więc istotnie jedynie zakłóceniu, powodującemu konieczność jego podjęcia na mocy art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. W przedmiotowej sprawie postępowanie zostało podjęte, nie zaś wszczęte, co oznacza, iż wniosek organów podatkowych o kontynuowaniu, na podstawie art. 24 ust 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowania kontrolnego, wszczętego w dniu 23 stycznia 2017 r., i zachowaniu ciągłości czasowej pomiędzy postępowaniem pierwotnie wszczętym a następnie podjętym - jest prawidłowym sposobem wykładni przedmiotowego przepisu. W związku z tym, w ocenie sądu, przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiał wszczęcie, wnioskiem z dnia 1 grudnia 2017 r., postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, albowiem wobec skarżącej toczyło się postępowanie kontrolne wszczęte w dniu 23 stycznia 2017 r., podjęte następnie postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017 r. i stanowiące jego kontynuację. Tym samym w niniejszej sprawie prawidłowo został przez skarżone organy zastosowany art. 165a Ordynacji podatkowej z uwagi na bezprzedmiotowość prowadzenia (żądanego we wniosku z dnia 1 grudnia 2017 r.), postępowania podatkowego, wynikającą z przepisu art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, która pozbawia w/w wniosek mocy, wynikającej z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165 a należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, a w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 686/13). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć między innymi braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). W świetle w/w przepisu art. 165a, wystąpienie wymienionych w nim przesłanek powoduje, że żądanie nie wszczyna postępowania podatkowego, a organ podatkowy jest zobowiązany do odmowy wszczęcia postępowania. Zarzuty skargi w zakresie innych kwestii tam podniesionych również są niezasadne. W uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. nr 127, póz. 858), wprowadzającej w art. 1 ust. 29 nowe brzmienie art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, wynika m. in., iż "wprowadzenie nowego ust. 3 związane jest z koniecznością reakcji na częste przypadki składania przez kontrolowanych, po wydaniu wyniku kontroli w związku z korektą deklaracji, ponownych deklaracji korygujących. Projektowane rozwiązanie wprowadza instytucję podjęcia postępowania kontrolnego, które zostało zakończone wynikiem kontroli, z uwagi na fakt złożenia przez kontrolowanego korekty deklaracji w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli. Podjęcie postępowania będzie możliwe wyłącznie w przypadku złożenia przez kontrolowanego ponownej korekty deklaracji podatkowej, w której "anuluje" zmiany dokonane w pierwszej deklaracji korygującej (złożonej w oparciu o ustaleniu kontroli podatkowej). Podjęte postępowanie organ kontroli skarbowej zakończy decyzją w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego zakończonego uprzednio wynikiem, bez potrzeby formalnego wszczynania nowego postępowania i kontroli podatkowej oraz ponownego przeprowadzania dowodów. Formą podjęcia postępowania będzie postanowienie, na które nie będzie przysługiwać zażalenie." Taka wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej powoduje, iż dla oceny skutków procesowych poszczególnych zdarzeń zasadniczego znaczenia nie ma chronologia, z której wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został w czasie pomiędzy zakończeniem postępowania, a ponownym jego podjęciem. Zatem w kontrolowanej sprawie sam fakt złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji stanowiącą tzw. anty-korektę w stosunku do korekty wniesionej w trybie art. 14c ust 2 ustawy o kontroli skarbowej przesądził o kontynuacji wszczętego wobec skarżącej postępowania kontrolnego, tak jakby do zakończenia tego postępowania nigdy nie doszło. Nadto wskazać należy, iż kluczowe znaczenie ma w przedmiotowej sprawie posłużenie się przez ustawodawcę terminem "podjęcie postępowania", które w przeciwieństwie do terminu "wszczęcie postępowania" sugeruje ponowne prowadzenie pierwotnego postępowania, którego w niniejszej sprawie, przy ustalaniu znaczenia językowego przepisu należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, czyli m. in. inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy zobowiązywał organ I instancji do wzięcia pod uwagę, przy sporządzaniu wykładni spornych przepisów, wyżej cytowanego uzasadnienia projektodawcy, natomiast przedstawiona w skardze wykładnia językowa, całkowicie pomija konieczność zakładania, domniemania racjonalności ustawodawcy. Zatem całkowicie pozbawione jest racji przyjęcie w przedmiotowej sprawie stanowiska skarżącej, co do konieczności w spornej kwestii nadawania rozumienia wedle słownika języka polskiego PWN. Istotą sprawy była ocena postanowienia, w zakresie trybu z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, a zatem przywrócenie stanu zaistniałego na dzień upływu siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż wycofanie przez podatnika w/w korekty zeznania z dnia 1 czerwca 2017 r., o której mowa w art. 24 ust. 4 i art. 14c ust.2 ustawy o kontroli skarbowej przywraca stan objęty treścią art. 24 ust. 1 pkt 1, obligujący organ kontroli skarbowej do zakończenia postępowania kontrolnego decyzją wymiarową. Tylko w sytuacji przyjęcia ciągłości postępowania kontrolnego, niejako tylko warunkowo zakończonego wynikiem kontroli, który został unieważniony następnie powtórną korektą zeznania przez osobę kontrolowaną, dopuszczalne jest, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, wydanie wprost po podjęciu postępowania w dniu 14 grudnia 2017 r., decyzji nr [...] z dnia 15 grudnia 2017 r. kończącej to postępowanie. Ponadto należy zauważyć, iż w przeciwieństwie do kontroli podatkowej, podatnik jest uprawniony do skorygowania deklaracji w toku postępowania kontrolnego. Złożenie przez kontrolowanego korekty deklaracji, o której mowa w w/w przepisach, upoważnia organ kontroli skarbowej do odstąpienia od obowiązku wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku. Natomiast w przypadku wycofania tej korekty przez podatnika, postępowanie kontrolne podlega zakończeniu na zasadzie generalnej tj. przez wydanie decyzji z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Reasumując, odmowa wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej była w niniejszej sprawie w pełni zasadna, z uwagi na toczące się przed Naczelnikiem M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych postępowanie kontrolne, stosownie do przepisu art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzucanego naruszenia art. 2 Konstytucji RP, to wydanie i uzasadnienie zaskarżonych postanowień, a także stwierdzone w toku kontroli sadowej działanie organów na podstawie przepisów prawa, jednoznacznie przemawia za niezasadnością tego zarzutu. Wobec powyższego skarga podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.