I SA/Kr 49/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Bogusław Wolas (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 listopada 2020 r., nr: [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III 2020r. oddala skargę. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 13 lipca 2020r. nr [...] określił i zabezpieczył na majątku H. Sp. z o.o. w likwidacji przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020r. do 31 marca 2020r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że wobec H. Sp. z o.o. w likwidacji, wszczęta została kontrola celno-skarbowa w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020r. do 31 marca 2020r., w trakcie której ustalono, że kontrolowany podatnik wykorzystywał w swoich rozliczeniach podatkowych faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i brał udział w stworzeniu łańcucha podmiotów biorących udział we wprowadzaniu na rynek krajowy towaru, który nie został prawidłowo opodatkowany na wcześniejszym etapie obrotu towarowego. W odwołaniu H. Sp. z o.o. w likwidacji zarzuciła naruszenie: - art.33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnie i przyjęcie w decyzji w sposób dowolny, przesłanek uprawdopodobniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatnika w przyszłości - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji oraz lakoniczne uzasadnienie przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia - art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji na podstawie niekompletnych ustaleń dowodowych co do rzeczywistych działań strony skarżącej, a to w wyniku dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości podatnika, co w rezultacie miało wpływ na postępowanie - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz, poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz strony skarżącej przy zachowaniu możliwej staranności. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w przedmiocie kontroli celno-skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 listopada 2020, nr: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Organ II instancji wskazał, że wydając przedmiotową decyzję Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których dokonano zabezpieczenia. Mając powyższe na uwadze DIAS w K. wskazał, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wydał bowiem w dniu13 lipca 2020r. decyzję w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki w toku kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowo zastosował również art. 33 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonując zabezpieczenia na majątku spółki, w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a także prawidłowo zastosował art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zabezpieczeniu podlega także kwota odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych na dzień wydania decyzji. Organ odwoławczy stwierdził również, że Organ I instancji wypełnił wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, określając przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w zakresie zabezpieczenia dokonanego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty odsetek za zwłokę liczonych od terminu płatności na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Według organu II instancji w rozpatrywanej sprawie ryzyko braku zapłaty przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2020 roku wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, gdzie stwierdzono podejrzenia, że Spółka wykorzystywała w swoich rozliczeniach podatkowych faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i brał udział w stworzeniu łańcucha podmiotów biorących udział we wprowadzaniu na rynek krajowy towaru, który nie został prawidłowo opodatkowany na wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Mając na uwadze powyższe, DIAS K. wskazał że główną przesłanką dokonania przedmiotowego zabezpieczenia, stała się uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że mija się z prawdą Spółka podnosząc, iż organ I instancji nie miał podstawy do wydania zaskarżonej decyzji poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Organ I instancji wykazał bowiem zaistnienie przesłanek, które dają możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem DIAS w K., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokonywane było przy wykorzystaniu M. P. Sp. z o.o., którego rolą było wystawianie faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń na kolejne podmioty występujące w łańcuchu, które można nazwać podmiotami "buforami" M. P. Sp. z o.o., jak i pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji najprawdopodobniej nie spełniały definicji podatnika podatku od towaru i usług zostały założone przez te same podmioty, prowadzone były przez te same osoby lub z pewnością osoby powiązane ze sobą, miały wspólną księgowość lub w ogóle jej nie miały, posiadają te same siedziby w tzw. "biurach wirtualnych", z ich przedstawicielami nie ma kontaktu, brak innych miejsc prowadzenia działalności, brak możliwości magazynowania towaru, brak środków trwałych, wyposażenia i zatrudnienia umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w tak szerokim rozmiarze, brak rachunków bankowych oraz niedokonywanie operacji za pomocą rachunków bankowych. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że opisany schemat działania nie może potwierdzać prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. prawidłowo uznał, iż zachodzą przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom Spółki, organ I instancji nie naruszyła art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji oraz lakoniczne uzasadnienie wystąpienia przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia, zatem zarzut ten jest bezzasadny. W decyzji powołano bowiem przepisy prawa, na podstawie których organ I instancji wydał swoje rozstrzygnięcie. Również szczegółowo uzasadnił przesłanki, uprawniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia. DIAS w K. stwierdził, iż ujawnione w trakcie kontroli celno-skarbowej okoliczności wprost potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. H. Sp. z o.o. w likwidacji prowadzi bowiem działalność gospodarczą w sposób nierzetelny, zmierzający do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, mający na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie Spółka nie dokonała żadnej wpłaty na poczet ww. podatków, natomiast zadeklarowała wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ma to szczególne odniesienie właśnie do podatku VAT, gdzie możliwości nadużycia, czy też stosowania tzw. "optymalizacji podatkowej" są stosunkowo duże. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji uznał, iż skoro Spółka prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych – to wydaje się być oczywistym, że określone zobowiązanie podatkowe nie zostaną wykonane. W świetle tego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka "uzasadnionej obawy", że zobowiązania wynikające z przyszłej decyzji określającej i ustalającej zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. H. Sp. z o.o. w likwidacji podejmowała działania, których celem było unikanie płacenia podatków, a to jednoznacznie potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość łącznej kwoty 8,356,784 zł ww. przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz odsetkami za zwłokę za okres objęty kontrolą celno-skarbową, zestawiając ją z sytuacją finansową i majątkową Spółki. Organ II instancji wskazał, iż wysokość uzyskanego przez Spółkę zysku netto w 2017 r. – 233,618,78 zł, w 2018 r. – 364,587,42 zł, i dochodu brutto w 2019 r. – 250,872 zł nie są wystarczające na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, których łączna kwota została w przybliżeniu określona w wysokości 8,356,784 zł. Jednocześnie DIAS w K. wskazał, iż z bilansów wynika, że Spółka nie posiada środków trwałych, co potwierdza, że nie posiada ruchomości ani nieruchomości, na których można by ustanowić zabezpieczenie np. w postaci hipoteki czy zastawu skarbowego, gwarantujących realizację zobowiązania w przyszłości. W sprawozdaniach finansowych Spółka nie wykazała, że posiada środki finansowe czy to na rachunku bankowym czy w kasie. Jak wynika z akt sprawy, za wszelkie transakcje Spółka dokonywała zapłaty gotówką przez co świadomie naruszała przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej, Organ II instancji wskazał, iż jest on bezzasadny. Jak wynika bowiem z akt sprawy oraz z opisu w decyzji wszelkie poczynione przez organ I instancji czynności związane z pozyskaniem informacji i dokumentów na temat współpracy z ww. kontrahentami, pomiędzy nimi a H. Sp. z o.o. w likwidacji zostały dokonane na podstawie analizy plików JPK składanych przez wszystkie ww. Spółki. Z analizy przedmiotowych plików wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie nie korzystała z magazynów, wobec czego nie posiadała stanu magazynowego mogącego również powodować powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustalono również, że Spółka nie wykazuje ponoszenia wysokich kosztów związanych z prowadzoną działalnością powodujące również powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dodatkowo w wykazanym łańcuchu transakcji stwierdzono, że podmiot w nim uczestniczący pomimo wykazania w deklaracji VAT-7K kwoty podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w wysokości 11.353,442 zł, podatku tego nie uregulował. DIAS w K. zwrócił ponadto uwagę, iż w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań, np. poprzez wskazanie podejrzenia wykonywania przez spółkę transakcji. Dlatego też na tym etapie nie prowadzi się postępowania dowodowego właściwego dla postępowania podatkowego, które kończy się decyzją wymiarową. W związku z tym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – Spółka będzie mogła ewentualnie podnosić w odwołaniu od decyzji wymiarowej, która zostanie wydana po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik H. Sp. z o.o. zarzucił naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji oraz lakoniczne uzasadnienie przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia i ukształtowania decyzji wymiarowej - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, wobec czego strona skarżąca nie wypowiedziała się co do przeprowadzonych w ramach postępowania dowodów, a także poprzez zaniechanie wezwania strony skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji - art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji na podstawie niekompletnych ustaleń dowodowych co do rzeczywistych działań strony skarżącej, a to w wyniku dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości podatnika, co w rezultacie miało wpływ na rozstrzygnięcie - art.33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnie i przyjęcie w decyzji w sposób dowolny, przesłanek uprawdopodobniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatnika w przyszłości, co stanowić ma podstawę zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz, poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz strony skarżącej przy zachowaniu możliwej staranności, co niewątpliwe miało wpływ na rozstrzygnięcie zapadłe w przedmiotowej sprawie Wobec powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Nadto skarżąca wniosła o zwolnienie jej od kosztów sądowych w zakresie opłaty od skargi, albowiem nie posiada dostatecznych środków na poniesienie pełnych kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Z kolei w myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1383/08 (LEX nr 785839), uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem wykonania bądź niewykonania zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, to zdaniem Sądu, w omawianej sprawie okoliczności takie zostały wykazane przez organy podatkowe obu instancji. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wypełnione zostały wszystkie ustawowe, formalne warunki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z akt sprawy wynika bezspornie, że wobec H. Sp. z o.o. w likwidacji, wszczęta została kontrola celno-skarbowa w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020r. do 31 marca 2020r. Natomiast decyzja organu I instancji o zabezpieczeniu wydana została w dniu 13 lipca 2020 roku. Zatem została spełniona przesłanka z art. 33 § 2 pkt 1 i 2 O.p., organ I instancji dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku spółki w toku kontroli celno-skarbowej przez wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały również postanowienia art. 33 § 3 o.p. wskazując, że zabezpieczeniu podlega także kwota odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych na dzień wydania decyzji. Niewątpliwie został również realizowany wymóg wynikający z art. 33 § 4 pkt 1 i 2 O.p., gdyż w przedmiotowej decyzji została określona przybliżona kwota zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., I FSK 594/11). Przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007r., I SA/Po 1358/06). Podkreślić należy ponadto, że postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r., II FSK 373/05). Zauważyć należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013r., SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym właśnie zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r., I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: - znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010r., I SA/Gl 432/09); - relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., I SA/Sz 726/08); Wskazać ostatecznie także należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym, w którym organ zobowiązany jest do ustalenia zupełnego stanu faktycznego w zakresie wysokości przyjętego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze poczynione powyżej uwagi, Sąd za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe w zakresie dotyczącym decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. Biorąc pod uwagę ogólne zasady postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy – wbrew zarzutom skargi – ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowych decyzji. Podstawę podjętych przez organy rozstrzygnięć stanowił wystarczający materiał dowodowy zgromadzony w prawidłowy sposób. Ocena zebranych dowodów przeprowadzona została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania (stosownie do zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.). Organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą, kierowały się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalenia w rozpatrywanej sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Podjęły one bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego - wskazały konkretne okoliczności, które stanowiły przesłankę zabezpieczenia. Dokonały także ustaleń w odniesieniu do sytuacji majątkowej Skarżącej na podstawie dostępnych informacji. Ponadto decyzje zawierały stosowne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Jak ustalono na podstawie dostępnych dokumentów, Skarżąca Spółka podejmowała działania, które ukierunkowane były na ograniczenie ciężarów podatkowych a obawę niewykonania przez nią przyszłych zobowiązań podatkowych, uzasadniały dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej. Z ustaleń organów wynikało, że ryzyko braku zapłaty przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2020 roku wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, gdzie stwierdzono podejrzenia, że Spółka wykorzystywała w swoich rozliczeniach podatkowych faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i brał udział w stworzeniu łańcucha podmiotów biorących udział we wprowadzaniu na rynek krajowy towaru, który nie został prawidłowo opodatkowany na wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokonywane było przy wykorzystaniu M. P. Sp. z o.o., którego rolą było wystawianie faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń na kolejne podmioty występujące w łańcuchu, które można nazwać podmiotami "buforami" M. P. Sp. z o.o., jak i pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji najprawdopodobniej nie spełniały definicji podatnika podatku od towaru i usług zostały założone przez te same podmioty, prowadzone były przez te same osoby lub z pewnością osoby powiązane ze sobą, miały wspólną księgowość lub w ogóle jej nie miały, posiadają te same siedziby w tzw. "biurach wirtualnych", z ich przedstawicielami nie ma kontaktu, brak innych miejsc prowadzenia działalności, brak możliwości magazynowania towaru, brak środków trwałych, wyposażenia i zatrudnienia umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w tak szerokim rozmiarze, brak rachunków bankowych oraz niedokonywanie operacji za pomocą rachunków bankowych. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie uznały, że opisany schemat działania nie może potwierdzać prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom Spółki, organy podatkowe nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji oraz lakoniczne uzasadnienie wystąpienia przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia, zatem zarzut ten jest bezzasadny. W decyzji powołano bowiem przepisy prawa, na podstawie których organ I instancji wydał swoje rozstrzygnięcie. Również szczegółowo uzasadnił przesłanki, uprawniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z akt sprawy oraz z opisu w decyzjach wszelkie poczynione przez organy podatkowe czynności związane z pozyskaniem informacji i dokumentów na temat współpracy z ww. kontrahentami, pomiędzy nimi a H. Sp. z o.o. w likwidacji zostały dokonane na podstawie analizy plików JPK składanych przez wszystkie ww. Spółki. Z analizy przedmiotowych plików wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie nie korzystała z magazynów, wobec czego nie posiadała stanu magazynowego mogącego również powodować powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustalono również, że Spółka nie wykazuje ponoszenia wysokich kosztów związanych z prowadzoną działalnością powodujące również powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dodatkowo w wykazanym łańcuchu transakcji stwierdzono, że podmiot w nim uczestniczący pomimo wykazania w deklaracji VAT-7K kwoty podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w wysokości 11.353,442 zł, podatku tego nie uregulował. Zasadnie wskazały również organy podatkowe, iż w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań, np. poprzez wskazanie podejrzenia wykonywania przez spółkę transakcji. Dlatego też na tym etapie nie prowadzi się postępowania dowodowego właściwego dla postępowania podatkowego, które kończy się decyzją wymiarową. W związku z tym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – Spółka może podnosić w ewentualnym odwołaniu od decyzji wymiarowej wydanej po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Za bezzasadny uznać zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, wobec czego strona skarżąca nie wypowiedziała się co do przeprowadzonych w ramach postępowania dowodów, a także poprzez zaniechanie wezwania strony skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Rację ma bowiem organ II instancji, który w odpowiedzi na skargę podnosi, iż do postępowania zabezpieczającego o pomocniczym charakterze wobec postępowania głównego nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 o.p.), a przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Wskazać należy, że do postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". Postępowanie to cechuje jednak kilka odrębności, które można uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Te dwa ograniczenia, w stosunku do ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w istocie pozwalają organowi podatkowemu na przeprowadzenie tego postępowania bez udziału strony. Jeżeli organ nie podejmuje w tym postępowaniu czynności wymagających powiadomienia strony (np. przesłuchanie świadka, wydanie postanowienia o włączeniu dowodów z innego postępowania), to strona dowiaduje się o przeprowadzeniu tego postępowania dopiero z wydanej decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. W toku postępowania organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane (Wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2021 roku, I SA/Lu 37/21). W świetle powyższych okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.