I SA/Kr 495/16

|Sygn. akt I SA/Kr 495/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r., sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. Sp.k. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 lutego 2016 r. Nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., , I. skargę oddala,, II. zwraca stronie skarżącej z kasy tut. Sądu kwotę 100 zł ( słownie: sto, złotych) uiszczoną tytułem opłaty od zażalenia., I. Zaskarżoną decyzją z 29 lutego 2016r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z 7 kwietnia 2015r. określającą R. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za październik 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 15.152,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych sprawy: R. sp. z o. o. spółka komandytowa w październiku 2013r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług restauracyjnych. Rozliczając podatek od towarów i usług za październik 2013r., Spółka w dniu 25 listopada 2013r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7, w której wykazała podatek należny w kwocie 92.754,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 89.947,00 zł, a w konsekwencji kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 2.807,00 zł. Następnie w dniu 19 grudnia 2013r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7, w której zwiększyła podatek naliczony do odliczenia o 20.152,00 zł (kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji), wykazując kwotę 17.345,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres, organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży: - piwa i popcornu wchodzących w skład tzw. "zestawów promocyjnych", - piwa i syropu do piwa. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 7 kwietnia 2015r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 15.152,00 zł. Od wskazanej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: - niespójność zawartą w decyzji organu pierwszej instancji polegającą z jednej strony na przytaczaniu nieadekwatnych do badanej sytuacji wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a z drugiej strony na negowaniu interpretacji indywidualnej nr [...] z 10 października 2013r., - niewskazanie podstaw prawnych kwestionowania cen ustalonych dla zestawów promocyjnych, - niewłaściwe sugerowanie przez organ pierwszej instancji, że promocja została skonstruowana tak, aby klienci decydowali się tylko na "zestaw promocyjny". Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o zmianę decyzji wydanej przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka nieprawidłowo ewidencjonowała sprzedaż piwa z syropem, jako sprzedaż dwóch towarów podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT (piwo - 23%, syrop - 8%). W ocenie organu taki sposób opodatkowania piwa i syropu miał charakter sztuczny, jako że zmieszanie tych dwóch produktów powoduje powstanie nowego towaru. Natomiast w przypadku towarów, które są ze sobą funkcjonalnie związane cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego, jakim niewątpliwie w niniejszej sprawie jest piwo, a więc według stawki 23%. W tym zakresie Spółka nie kwestionuje rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Z protokołu kontroli wynika ponadto, że Spółka w trakcie trwania kontroli wprowadziła zmiany dotyczące prawidłowego ewidencjonowania piwa i syropu. Istota niniejszego postępowania odwoławczego sprowadza się zatem do ustalenia prawidłowości określenia przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży towarów sprzedawanych w zestawach promocyjnych (piwo i popcorn). W ramach prowadzonej działalności gastronomicznej Spółka oferowała do sprzedaży "zestawy promocyjne" obejmujące piwo i popcorn, przy czym w cenniku (karcie menu - obowiązującej w trakcie kontroli podatkowej) przy pozycjach dotyczących cen piwa lanego i butelkowego znajdował się odnośnik, że jest to cena piwa z popcornem oraz, że cena piwa bez popcornu jest wyższa o 2 zł (cena piwa bez popcornu = cena piwa z popcornem + 2 zł). Z kolei na kasie rejestrującej sprzedaż zestawów ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne towary, tj. piwo (opodatkowane stawką VAT 23%) oraz popcorn (opodatkowane stawką VAT 8%), w następujący sposób: cena zestawu 9,99 zł = piwo 0,3 l w cenie 5,99 zł + popcorn w cenie 4,00 zł; cena zestawu 12,99 zł - piwo 0,5 l w cenie 7,99 + popcorn w cenie 5,00 zł. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że cena piwa sprzedawanego poza zestawem była równa cenie całego zestawu. Piwo o pojemności 0,3 l miało kosztować 9,99 zł, a piwo 0,5 l - 12,99 zł. Natomiast z analizy rolek paragonów fiskalnych wynika, że w kontrolowanym okresie poza zestawem sprzedane zostało tylko jedno piwo o pojemności 0,5 l w cenie 12,99 zł. Na podstawie zrekonstruowanego stanu faktycznego sprawy stwierdzono, że sposób połączenia towarów wchodzących w skład zestawu (piwa i popcornu) nie przesądza o prawie do zastosowania jednolitej stawki podatku VAT do całego zestawu. Jednakże organ uznał, że Spółka - w celu uzyskania korzyści podatkowej - dokonywała przesunięć w ramach podstawy opodatkowania dla towarów wchodzących w skład "zestawów promocyjnych", a tym samym zaniżała obrót z tytułu sprzedaży piwa podlegający opodatkowaniu według stawki 23%, zawyżając jednocześnie obrót z tytułu sprzedaży popcornu - opodatkowany według stawki 8%. Do odtworzenia sytuacji, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie podatkowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął jako cenę piwa wchodzącego w skład "zestawu promocyjnego" kwotę wynikającą z opisu znajdującego się w karcie menu. Zdaniem organu I instancji cena popcornu w zestawie z piwem o pojemności 0,3 l powinna zatem wynieść 2,00 zł (9,99 zł - 7,99 zł), a w zestawie z piwem o pojemności 0,5 l -3,00 zł (12,99 zł-9,99 zł). W konsekwencji - według organu pierwszej instancji - podstawa opodatkowania i podatek należny z tytułu sprzedaży piwa wchodzącego w skład zestawu winien wynieść odpowiednio 75.232,74 zł i 17.303,54 zł, zaś podstawa opodatkowania i podatek należny z tytułu sprzedaży popcornu wchodzącego w skład zestawu - odpowiednio 25.159,26 zł i 2.012,74 zł. Z kolei w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie "zestaw promocyjny" składający się z piwa i popcornu podlega opodatkowaniu jednolitą stawką VAT właściwą dla towaru wiodącego, jakim jest piwo. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy popcorn stanowił jedynie dodatek do piwa. Wskazuje na to przede wszystkim sposób skonstruowania oferty kierowanej do klienta - cena piwa poza zestawem była równa cenie całego zestawu zawierającego piwo i popcorn. Niezależnie od tego, czy klient zamówił samo piwo, czy "zestaw promocyjny" kwota do zapłaty wynosiła 9,99 zł lub 12,99 zł. A więc klient - płacąc cenę należną za piwo - mógł otrzymać dodatkowo popcorn, mający w istocie charakter darmowego dodatku. Sam popcorn nie wpływał w żaden sposób na cenę zestawu, stanowił jedynie "gratis" do piwa. Kierując się zasadami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku oferty ukształtowanej w taki sposób, większość klientów lokalu wybierze zestaw składający się z piwa i dołączonego do niego darmowego dodatku. Potwierdza to analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z którego wynika, że w październiku 2013 roku Spółka sprzedała poza zestawem tylko jedno piwo o pojemności 0,5 l, nie odnotowano zaś sprzedaży żadnego piwa o pojemności 0,3 l bez popcornu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na niejasny sposób sformułowania informacji zawartej w karcie menu, dotyczącej różnicy w cenie piwa sprzedawanego oddzielnie i piwa sprzedawanego w zestawie (piwo bez popcornu miało być droższe o 2,00 zł niż piwo z popcornem), mający zniechęcać do zakupu piwa poza zestawem. Organ odwoławczy wskazał, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (wyrok z 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Part Service, pkt 51 i 52). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy jednoznacznie pozwalał na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie za świadczenie główne - z punktu widzenia przeciętnego klienta - należało uznać sprzedaż piwa. Dla klienta zamawiającego "zestaw promocyjny" (piwo i popcorn) decydujące znaczenie miało otrzymanie piwa, a do skorzystania z oferty promocyjnej skłaniało przede wszystkim sformułowanie zawarte w karcie menu, sugerujące, że zamawiając samo piwo klient zapłaci wyższą cenę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działania Spółki w zakresie odrębnego opodatkowania napoju i ciastka wchodzących w skład zestawów stanowiło nadużycie prawa. Na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ogół obiektywnych okoliczności świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez Spółkę w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu poprzezjoddzielne opodatkowanie stawką preferencyjną sprzedaży popcornu stanowiącego jedynie dodatek do piwa. Powołując treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że w przypadku sprzedaży produktów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy, a więc obejmuje ona wszystkie elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania w mniejszej sprawie winna być zastosowana stawka 23% właściwa dla towaru zasadniczego, tj. piwa. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykryta nieprawidłowość polegająca na przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że sprzedaż towarów wchodzących w skład "zestawu promocyjnego" powinna zostać opodatkowana oddzielnie, według stawek właściwych dla każdego z elementów zestawu, nie może zostać skorygowana w ramach niniejszego postępowania odwoławczego z uwagi na zakaz reformationis in peius wynikający z art. 234 O.p. (organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny). Zatem, stwierdzając, że błędna kwalifikacja zastosowana przez organ pierwszej instancji przy określeniu podstawy opodatkowania i podatku należnego od sprzedaży "zestawów promocyjnych", nie stanowi rażącego naruszenia prawa ani interesu publicznego, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na korzyść Spółki, utrzymał w mocy przedmiotową decyzję. W ocenie organu odwoławczego działania Spółki polegające na sprzedaży zestawów, w których cena towaru opodatkowanego stawką podstawową jest obniżana, natomiast cena towaru opodatkowanego stawką obniżoną pozostaje na wysokim poziomie są sprzeczne z celem art. 11 część A ust. 1 Szóstej Dyrektywy oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tzn. z opodatkowaniem wszystkiego, co stanowi wartość wzajemnego świadczenia, które zostało lub ma zostać otrzymane od dostawcy. Sposób ukształtowania cen piwa i popcornu w ramach jednego zamówienia (zestawu) świadczy o sztuczności tego rodzaju transakcji. Celem podjętych przez Spółkę działań było bowiem, z jednej strony - zmniejszenie podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką wyższą, zaś z drugiej strony - zawyżenie podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką niższą. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się nadto do postawionych w odwołaniu zarzutów, uznając je za bezzasadne. II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. sp. z o.o. spółka komandytowa zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w tej sprawie do "zestawu promocyjnego" powinna być zastosowana jednolita stawka podatku VAT właściwa dla piwa, ponieważ piwo było świadczeniem głównym, a popcorn jedynie świadczeniem ubocznym, dzielącym los podatkowy świadczenia głównego, podczas gdy elementy "zestawu promocyjnego" były oddzielnymi towarami, nie pozostającymi w związku funkcjonalnym, a zatem podlegały opodatkowaniu według odrębnych stawek podatku VAT, właściwych dla każdego z tych towarów, art. 21§3a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że Spółka w deklaracji wskazała nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z czym zaistniała podstawa do wydania przez organ I instancji decyzji określającej prawidłową wysokość tej nadwyżki, podczas gdy przyjęta przez Spółkę kwota nadwyżki była obliczona w sposób prawidłowy, c) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w październiku 2013r.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że możliwa jest modyfikacja podstawy opodatkowania "zestawu promocyjnego", w ten sposób, że podstawa opodatkowania i podatek należny z tytułu sprzedaży piwa wchodzącego w skład zestawu winien wynieść odpowiednio 75.232,74 zł i 17.303,54 zł, zaś podstawa opodatkowania i podatek należny z tytułu sprzedaży popcornu wchodzącego w skład zestawu powinien wynieść odpowiednio 25.159,26 zł i 2.012,74 zł, co w konsekwencji doprowadziło do zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z kwoty 17.345 zł na kwotę 15.152 zł, podczas gdy taka modyfikacja była nieuprawniona, d) art. 58 Kodeksu cywilnego poprzez jego zastosowanie, mimo braku ku temu podstaw i przyjęcie przez organ, że strona skarżąca dopuściła się nadużycia prawa, dlatego też zastosowana przez organ I instancji modyfikacja podstawy opodatkowania była prawidłowa i uzasadniona, i w związku z tym naruszenie również: e) art. 87 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że organ I Instancji prawidłowo uznał, że Spółka nie jest uprawniona do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 17.345 zł, ponieważ dopuściła się nadużycia prawa, podczas gdy działania Spółki nie stanowiły nadużycia przysługujących jej praw. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: art. 233§1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu I instancji, mimo że została ona wydana z naruszeniem prawa, art. 193§2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że strona skarżąca prowadziła księgi podatkowe w sposób nierzetelny, podczas gdy wykonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty, a więc były rzetelne, art. 187 i 191 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do uznania, że Spółka określając cenę sprzedaży towarów wchodzących w skład "zestawu promocyjnego" działała w celu uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu, art. 124 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do podniesionego w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzutu nie powołania normy prawnej, która została przez Spółkę naruszona w związku ze sprzedażą i rozliczeniem podatkowym "zestawu promocyjnego". W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw do przyjęcia, że sprzedaż "zestawu promocyjnego" powinna być opodatkowana według stawki jednej stawki podatku VAT właściwej dla piwa, tj. 23 %. Spółka wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2008r. sygn. akt: I FSK 994/07 w którym stwierdzono, że: "Jeżeli przedmiotem dostawy jest zestaw dwóch produktów, pomiędzy którymi brak jest związku umożliwiającego uznanie produktu załączonego za część składową albo przynależność produktu głównego, to należy uznać, że dostawa dotyczy dwóch towarów. W związku z tym, jeżeli produkty składające się na zestaw podlegają różnym stawkom VAT, to nie można do takiego zestawu zastosować jednej stawki, właściwej dla produktu głównego. W takim przypadku należy odrębnie wykazywać każdy z produktów dla potrzeb naliczania VAT." W niniejszej sprawie, sprzedawane w ramach "zestawu promocyjnego" produkty nie wykazują opisanego wyżej związku - są to dwa samodzielne towary, których oddzielna sprzedaż jest możliwa i normalnie praktykowana. To, że produkty są sprzedawane razem w ramach zestawu nie powoduje zmiany ich istoty i właściwości, ani powstania nowego towaru (co może mieć miejsce np. w przypadku sprzedaży piwa z syropem), nie są bowiem w żaden sposób mieszane ani łączone. Dotychczas taka wykładnia nie budziła także zastrzeżeń w orzecznictwie sądów administracyjnych - np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 kwietnia 2009r., sygn. akt: I SA/Wr 1/09, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2010r., sygn. akt: I FSK 1778/09, sąd administracyjny nie zakwestionował możliwości sprzedaży piwa i przekąski przy zastosowaniu dwóch różnych stawek podatku VAT. Zdaniem strony skarżącej taki sposób wykładni pozostaje także zgodny z orzecznictwem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który jako zasadę przyjmuje, że "każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT. Jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. m.in. wyrok TSUE: z 27 września 2012r. w sprawie C-392/11). Strona skarżąca podniosła dalej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izy Skarbowej odwołał się do treści art. 29a ustawy o VAT, który wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2014r., a więc po dacie złożenia deklaracji za miesiąc październik 2013r. przez Spółkę (co miało miejsce w listopadzie 2013r.). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy z 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2013 poz. 35), w przypadku czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014r. podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z przepisami art. 29-31 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014r. Dlatego też, w tej sprawie zastosowanie znajdzie art. 29 w brzmieniu obowiązującym w październiku 2013r. Spółka zauważyła również, że oceniając, czy prawidłowo określiła podstawę opodatkowania, nie można pomijać, iż istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, zatem praktyka, polegająca na oferowaniu przy sprzedaży jednego towaru - innego według symbolicznej ceny, jest rozpowszechniona w gospodarce wolnorynkowej jako sposób przyciągania klientów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 kwietnia 2009r., sygn. akt: I SA/Wr 1/09). Podniesiono także, że zgodnie z art. 2 ustawy z 5 lipca 2001r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę (art. 2 ust. 1), natomiast ograniczenia swobody uzgadniania cen muszą wynikać wyraźnie z ustawy (art. 2 ust. 2). Nie mamy zatem do czynienia z kształtowaniem sztucznego schematu działalności, mającym na celu zmniejszenie należności podatkowych, lecz z prowadzeniem dozwolonych działań marketingowych. W takim wypadku, wszelkie modyfikacje podstawy opodatkowania (które w istocie są modyfikacją cen stosowanych przez Spółkę) stanowią naruszenie wyżej wymienionego przepisu. Strona skarżąca zarzuciła dalej, że ani organ I Instancji, ani Dyrektor Izby Skarbowej nie byli w stanie wskazać, jaka norma prawna została przez Spółkę naruszona w związku z oferowaniem "zestawu promocyjnego". Ten zarzut został podniesiony już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do niego w żaden sposób w zaskarżonej decyzji, co dodatkowo narusza wyrażoną w art 124 O.p. zasadę przekonywania stron w postępowaniu podatkowym. W ocenie Spółki, wskazanie takiej normy nie było możliwe, bo przepisy prawa podatkowego nie zakazują podatnikowi wyboru takiego postępowania, byleby było ono zgodne z prawem, które byłoby dla niego przy podejmowaniu działań gospodarczych najbardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego. Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 października 2010r., sygn. akt: I FSK 1778/09, nie ma podstawy prawnej, żeby zakazać podatnikowi ustalenia w ramach zestawu niskiej ceny na alkohol i wysokiej ceny na dodatki z nim sprzedawane. W oparciu o powyższe zrzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Badając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego mają w przedmiotowej sprawie charakter komplementarny i sprowadzają się do rozstrzygnięcia czy sprzedawane przez spółkę w lokalach gastronomicznych zestawy (piwo i popcorn) obejmujące towary opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług (23% i 8%) powinny być traktowane jako świadczenie złożone i opodatkowane stawką 23% przewidzianą dla napoju jako dostawy podstawowej, czy też jako odrębne dostawy: piwa opodatkowanej stawką 23% i dostawy popcornu opodatkowanej stawką 8%. Przystępując do analizy przepisów dotyczących preferencji podatkowych należy mieć na względzie dyrektywę wykładni, zakładającą konieczność ścisłego ich rozumienia. Jak wskazano w wyroku NSA z 4 grudnia 2012r. sygn. akt: II FPS 3/12 ,,odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)". Oznacza to konieczność nadawania poddawanych analizie zwrotom, użytych w przepisach dotyczących preferencji podatkowych, ścisłego rozumienia. Takie ujęcie koresponduje ze stanowiskiem TSUE, powtarzanym w wyrokach tego Trybunału dotyczących świadczeń kompleksowych, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (wyrok TSUE z 27 września 2012r. w sprawie C-392/11). Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw z art. 146a ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%. Jak wynika z § 7 ust. 1 pkt rozporządzenia wykonawczego, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku tym, zatytułowanym: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%" , obejmującym w części I i II towary, a w części III "usługi", wskazano że stawkę 8% stosuje się do "usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56)" z wyjątkami tak wymienionymi. W katalogu wyjątków z preferencyjnego opodatkowania (zwrot: "z wyłączeniem" sprzedaży) wymieniono:1)napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawa i herbata (wraz z dodatkami), 4) napoje bezalkoholowe gazowane, 5) wody mineralne, 6) inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Wedle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym w podstawie opodatkowania, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze konkretnej dostawy i zastosowana będzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania powinna być ustalona w/g stawki podatkowej właściwej dla realizacji poszczególnych świadczeń, czyli świadczonych usług restauracyjnych oraz sprzedaży produktów. Jednym z istotnych problemów występujących w praktyce stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest zagadnienie tzw. świadczeń kompleksowych, Jednakże ani regulacje dyrektyw prawa wspólnotowego, ani ustawy o VAT nie formułują definicji wskazanego pojęcia, nie określają nawet elementów, których występowanie przesądzałoby o możliwości rozpoznania takiego świadczenia. W tej kwestii wypowiedziały się już wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 14 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 474/11 NSA wskazał, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane. W orzeczeniu z 9 listopada 2010r., sygn. akt: I SA/Po 647/10 WSA uznał, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Również TSUE zajmował się problematyka usług złożonych. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. (Dz. U. UE L 77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1, w skrócie: VI Dyrektywa), uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: " (...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/ 97 Madgett i Baldwin)". W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednak jeśli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest wyrok w sprawie z 27 października 2005r., C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20 uzasadnienia). W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Na podstawie art. 96 oraz art. 98 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa VAT) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą przy tym stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Jedno świadczenie może być opodatkowane różnymi stawkami VAT. Tego rodzaju ujęcie traktuje się jednak jako wyjątek od zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego. Prymat ochrony tej zasady nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego TSUE dawał wielokrotnie w swoich orzeczeniach, w tym w wyroku w sprawie C-251/05. W wyroku tym TSUE uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit. a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku C-94/09 Trybunał stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". W tezach 28-30 wskazał on: "Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Jak podkreślono, stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć". W sprawie C-392/11 TSUE przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia, w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dalej TSUE stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Rozważając (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Z kolei w sprawie C-366/12 Trybunał stwierdził, że świadczenie złożone z punktu widzenia VAT może być również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę. Wyrok uwzględnia stanowisko przedstawione min. w orzeczeniu w sprawie C-453/05, w którym Trybunał Sprawiedliwości wskazał na możliwość uznania usługi świadczonej przez jeden podmiot za element usługi świadczonej przez innego podatnika - jeżeli obiektywnie składają się one na jedno świadczenie. Interpolując powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest bezsporny, a wskazane w skargach naruszenia przepisów postępowania (art. 233§1 pkt 2, art. 122, art. 124, art. 187§1, art. 191, art. 193§2, art. 235 O.p.) w gruncie rzeczy nakierowane są na zakwestionowania oceny działań skarżącej spółki jako zmierzających jedynie do zmniejszenia obciążeń podatkowych stawką podstawową podatku od towarów i usług. Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca spółka w lokalach gastronomicznych do niej należących oferowała do sprzedaży piwo w zestawie z popcornem przy czym w cennikach (kartach menu) zamieszczona była zarówno cena całego zestawu z wyszczególnieniem cen poszczególnych elementów zestawu jak i cena sprzedawanego samodzielnie piwa bez popcornu. Przyjęta przez skarżącą koncepcja zestawu (piwo i popcorn) w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego obrazującego okoliczności towarzyszące oferowaniu i sprzedaży przedmiotowych zestawów uzasadniała potraktowanie dostawy "piwa z popcornem" jako świadczenia kompleksowego podlegającego opodatkowaniu jedną stawką podatkową przynależną do piwa jako dostawy podstawowej. Nie budzi wątpliwości, że w tym konkretnym przypadku elementy zestawów są ze sobą ściśle związane i obiektywnie tworzą one jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy. Skarżąca spółka dostarczała konsumentowi jedno świadczenie. Skoro cena zestawu była niższa od piwa sprzedawanego ,,solo" bez popcornu to samym skarżąca wywołał sama ,,efekt zachęty" dla klientów zachęcając do zakupu zestawu, gdyż piwo uplasowane w tym zestawie było tańsze. Taka konstrukcja oferty handlowej spółki narzuciła (poprzez atrakcyjność cenową) konsumentowi ofertę a w efekcie końcowym wykreowała dostawę kompleksową, którą powinna opodatkować jedną stawką podatkową odpowiednią dla piwa. W tym konkretnym przypadku dokonane czynności na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym stworzyły pewną funkcjonalną całość. Piwo było towarem podstawowym i to jego niższa cena w zestawie, stanowiła motywację do zakupu zestawu. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skoro spółka oferowała do sprzedaży piwo za określoną w karcie cenę, to na podstawie tej ceny należy wyliczyć podstawę opodatkowania przyjmując stawkę 23% podatku od towarów i usług. W działaniach spółki można dostrzec niekonsekwencję, skoro przygotowała do konsumpcji zestawy (napój i ciastko), co znajdowało odzwierciedlenie w karcie m.in. w postaci jednej ceny zestawu, to w rachunku również powinna być wykazana jedna kwota opodatkowana jedną stawką podatkową, w tym wypadku stawką podstawową 23%. Z tych powodów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W przypadku sprzedaży produktów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobranego od nabywcy, a wiec obejmuje ona wszystkie elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. W rozpoznawanej sprawie do tak ustalonej podstawy opodatkowania skarżąca spółka powinna zastosować stawkę 23% adekwatną dla towaru zasadniczego tj. piwa. Sąd podziela wyartykułowane w wyroku NSA z 29 października 2010r., sygn. akt: I FSK 1778/09 pogląd, że podatnik ma prawo do "legalnej" (tzn. nie poprzez pozorne działania) optymalizacji swoich obciążeń podatkowych. Optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca spółka dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. ustaliła podstawę opodatkowania i podatek należny od sprzedaży zestawów składających się z piwa i popcornu. Podstawową stawką podatku od towarów i usług jest 23%, zaś obniżona stawka podatku od towarów i usług (8%) ma charakter wyjątkowy i jest stosowana wyłącznie w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych rodzajowo towarów i usług. Zastosowany przez skarżącą spółkę mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką preferencyjną miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a wiec uchylenie się od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.