I SA/Kr 497/13

|Sygn. akt I SA/Kr 497/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi J.J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 czerwca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przychodów za 2004 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3.443 zł ( trzy tysiące czterysta czterdzieści trzy złote). Sygn. akt I SA/Kr 497/13. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 30.07.2010r. Nr [...] ustalił wobec J.J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w kwocie 72.091,00 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło wobec ustalenia, że w dniu 27.04.2005r. J.J. wspólnie z żoną B.J. złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 za 2004r., w którym J.J. wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 66.970,32 zł, natomiast B.J. wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 9.967,72 zł. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, iż J. J. wraz z żoną w 2004r. pokrywali wydatki za rok 2004 dochodami niemającymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten rok. Pismem z dnia 15.12.2009r. i ponownie z dnia 8.01.2010r. organ wezwał J. J. do przedłożenia w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego wezwania: oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz poniesionych wydatkach w 2004r., wskazanie numerów wszystkich posiadanych rachunków bankowych, przedłożenie wyciągów z posiadanych rachunków bankowych, z których pochodziły środki służące sfinansowaniu wydatków poniesionych w 2004r. albo do złożenia pisemnego upoważnienia dla Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystąpienia do instytucji finansowych o uzyskanie powyższych informacji i dokumentów potwierdzających uzyskanie w 2004r. dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, niezbędnych do pokrycia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 57.137,19 zł określonej decyzją Nr [...] z dnia 24.11.2008r., poniesionych wydatków związanych z nabyciem w 2004r. samochodów (w dniu 26.02.2004r. na kwotę 148.000,00 zł, w dniu 02.06.2004r. za kwotę 3.800 Euro, w dniu 07.05.2004r. za kwotę 90.000,01 zł), a także bieżących kosztów utrzymania oraz innych dowodów mogących mieć znaczenie w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na fakt, że J. J. nie dostarczył żądanych dokumentów organ wystąpił do instytucji finansowych, z żądaniem dostarczenia informacji i dokumentów. I. S.A. w K. przesłał historię rachunków za 2004r. Małżonkowie J. odmówili zeznań. Organ zgromadził materiał dowodowy obejmujący: protokół kontroli podatkowej, akta postępowania podatkowego, dowody z zeznań świadków, dowody zgromadzone w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów, pisma Starostwa Powiatowego w T., Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz Centralnego Biura Adresowego MSWiA. Postanowieniem z dnia 8.07.2010r. organ I instancji włączył w poczet dowodów akta nr [...] z postępowania prowadzonego wobec B. J.. Organ ustalił, że J. J. wspólnie z żoną B. J. w 2004r. wydatkowali kwotę 321.313,16 zł, a uzyskali przychody w łącznej kwocie 116.969,88zł. Zgromadzili oszczędności na dzień 1.01.2004r. w kwocie 13.067,08zł, posiadali oszczędności na dzień 31.12.2004r. w kwocie 965,92zł. Różnica w kwocie 192.242,12 zł stanowi wartość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na każdego z małżonków przypada kwota 92.121,06 zł. Organ wskazał na art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące podatku w formie ryczałtu w wysokości 75 %, stad ustalenie zobowiązania za 2004r. wobec J. J. w kwocie 72.091,00 zł ( 96.121,06 zł x 75%). Tożsame zobowiązanie podatkowe ustalone zostało wobec B. J.. J. J. wniósł od powyższej decyzji odwołanie podnosząc, iż w decyzji błędnie ustalono stan faktyczny odnośnie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wobec nie uwzględnienia, że samochód wymieniony w decyzji jako środek trwały w kwocie 90.000,00 zł oraz samochód Audi A6 za kwotę 148.000,00 zł zostały zakupione za kredyt. Dowody na potwierdzenie powyższego znajdowały się w teczkach zabranych przez policję, a odwołujący przebywa w Zakładzie Karnym w R. i ma ograniczony dostęp do dokumentacji, która została zabezpieczona podczas rewizji. W odwołaniu podatnik zaznaczył, że dotyczy ono dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 192242,12 zł w całości. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27.06.2011r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w kwocie 34.189,00 zł. Organ odwoławczy na podstawie dokumentów otrzymanych z banku odnośnie udzielonych kredytów uznał, że J. J. na zakup pojazdu Audi A6 w 2004r. wydatkował łączną kwotę 92.269,39 zł (tj. wpłata na konto sprzedawcy w dniu 2.03.2004r. kwoty 74.000,00 zł, spłata kapitału kredytu w wysokości 10.262,55 zł oraz odsetek w wysokości 8.006,84 zł). Natomiast na zakup samochodu marki Volkswagen Syncro Caravella wydatkował w 2004r łączną kwotę 44.659,95 zł (tj. wpłata własna 36.800,00 zł oraz spłata kredytu w 2004r. kapitał 3.072,57 zł, odsetki kwocie 4.787,38 zł). Po uwzględnieniu powyższego organ odwoławczy ustalił, że J. J. wspólnie z żoną B. J. w roku 2004 ponieśli łączne wydatki z poszczególnych wymienionych tytułów w kwocie 220.242,49 zł, osiągając przychody w wysokości 116.969,88 zł. Na dzień 1.01.2004r.zgromadzili oszczędności w kwocie 13.067,08 zł, posiadali oszczędności na dzień 31.12.2004r. w kwocie 965,92 zł. Różnica w kwocie 91.171,45 zł stanowi wartość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zatem organ odwoławczy ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wobec J. J. w kwocie 34.189,00 zł (45.585,73 zł x 75 %). Odnosząc się do zarzutu z pisma z dnia 19.05.2011r., w którym J. J. podniósł, że odwołanie, które złożył od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, należy potraktować jako odwołanie złożone w imieniu jego i także żony od decyzji względem niej wydanej, organ wskazał, iż J. J. w odwołaniu nie powołał się na wartość zobowiązania podatkowego wynikającą z dwóch decyzji, tylko przytoczył kwotę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. ustaloną przez organ I instancji, a w dniu 30.07.2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] wobec B. J., która nie złożyła odwołania. Odwołujący nie przytoczył także numeru decyzji wydanej wobec jego małżonki. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. J., zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego odnośnie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a także nieprawidłowe przyjęcie, iż odwołanie od decyzji nie zostało wniesione także przez B. J.. Uzasadniając zarzuty wskazał, że decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia w zakresie powołania podstawy prawnej. Nadto skarżący podniósł , że organ nie uwzględnił posiadania przez małżonków środków z tytułu renty M.J. wobec udzielonego przez nią upoważnienia oraz udzielonej przez nią pożyczki dla podatnika i jego żony, a także pomocy finansowej rodziców żony podatnika w latach poprzednich oraz środków finansowych z tytułu sprzedaży samochodu w 2002r. Dodatkowo wskazał, że w odwołaniu od decyzji nie powołał sygnatury decyzji wydanej wobec żony z powodu rozbicia psychicznego spowodowanego pobytem w zakładzie karnym, co także miało wpływ na jego bierną postawę w trakcie postępowania podatkowego. Dodatkowo w piśmie z 12.07.2012r. wskazał na dowód zakupu wartości dewizowych w 2003r., asygnatę skupu czeków z 2001r., a także postanowienie w przedmiocie działu spadku z których wynika, iż otrzymywał wraz z żoną dodatkowe środki pieniężne, wnosząc o dopuszczenie tych dokumentów jako dowodu w sprawie. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji , oraz decyzja ją poprzedzającej jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest uzasadniona. Zważywszy na wiodący charakter artykułowanych przez skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, a w szczególności zarzutu wadliwego przyjęcia, że odwołanie podatnika z 18.08.2010r. ( wpływ do Urzędu Skarbowego w T. 26.08.2010r. ) nie zostało wniesione także przez jego żonę B. J. i nie dotyczyło także decyzji wydanej względem niej w tożsamej materii – to one w pierwszej kolejności winny stać się przedmiotem rozważań, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ocen w tym przedmiocie umożliwia weryfikację procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Punktem wyjścia dla analizy prawnej ukierunkowanej na ocenę zasadności przywołanych zarzutów musi być wskazanie na brzmienie art. 222 Ordynacji podatkowej, wedle którego odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Przepis ten zatem ustanawia wymogi formalne, jakie powinno spełniać odwołanie w postępowaniu podatkowym. Sprostanie im może nastręczać określone problemy podatnikom, którzy nie mają wykształcenia prawniczego i w postępowaniu nie korzystają z usług fachowego pełnomocnika. Z tych względów, zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentowany jest pogląd, iż przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły, a nadmierny rygoryzm w jego stosowaniu może prowadzić do ograniczenia jednego z podstawowych praw strony w postępowaniu podatkowym, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji. Dlatego też, podkreśla się konieczność zachowania, przy stosowaniu tego przepisu, zasady proporcjonalności, a więc takiego podejścia do kwestii spełnienia warunków w nim ustanowionych, które zakłada jako punkt wyjścia do dokonywania oceny, prawo do odwołania strony, a nie dążenie do ograniczenia tego prawa (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004, s. 752). W orzecznictwie sądowym odbiciem takiego sposobu interpretacji powołanej normy prawnej jest uzasadnienie wyroku z dnia 16 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 152/97 (ONSA 1999, Nr 4, poz. 127), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, m.in., że wymagania formalne stawiane środkom zaskarżenia w postępowaniu podatkowym oraz skardze w postępowaniu sądowoadministracyjnym muszą być oceniane w sposób nie kolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Jeśli zatem z odwołania lub ze skargi można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie (skargę), środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych i uznać go za niedopuszczalny. Powyższy pogląd wynika po pierwsze z tego, że zasada dwuinstancyjności postępowania, zawsze stanowiąca gwarancję wolności i praw obywatelskich, dzisiaj została podniesiona do rangi zasady konstytucyjnej (art. 78 Konstytucji). Po drugie zaś, brak przymusu adwokackiego w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz powszechnie znany stopień świadomości prawnej obywateli wykluczają nadmierny formalizm przy badaniu, czy środek zaskarżenia spełnia warunki postawione przez odpowiednie przepisy prawa. Oceniając przedmiotowe odwołanie przez pryzmat wymogów sformułowanych w art. 222 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że u podstaw jego wniesienia leżało dążenie strony do uchylenia nie tylko wydanego przez organy rozstrzygnięcia adresowanego do niej, ale i do małżonki podatnika. Przesądza o tym przedmiotowa tożsamość obu spraw zakończonych jednobrzmiącymi decyzjami, także w aspekcie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, tożsamość dowodowa obu postępowań, a nade wszystko wyrażona przez podatnika expressis verbis wola weryfikacji ustaleń faktycznych dotyczących przyjęcia istnienia owych nieujawnionych przychodów w całości. W tym kontekście błędne, gdyż nacechowane nadmiernym formalizmem jest stanowisko organu odwoławczego, że o przyjętej interpretacji podmiotowej odwołania przesadza brak wskazania w nim na sumaryczną wysokość określonego wobec obojga małżonków zobowiązania podatkowego i niepowołanie numeru sprawy dotyczącej B. J.. Zauważyć należy dodatkowo, że w toku postępowania odwoławczego podatnik podnosił, że odwołanie złożone zostało także przez B. J., przedkładając m/in. pełnomocnictwo udzielone przez nią doradcy podatkowemu. Istotnym dla przyjętej przez sąd oceny był również fakt, iż skarżący w postępowaniu nie korzystał z usług profesjonalnego pełnomocnika, nie ma prawniczego wykształcenia, a nadto przebywał w zakładzie karnym. Z tej perspektywy zrozumiała staje się treść składanych przez niego w toku postępowania pism, w których szczególną wagę przypisuje zakwestionowaniu ustalonego przez organ stanu faktycznego. Reasumując, poprzez zastosowanie omówionych wcześniej dyrektyw interpretacyjnych, stwierdzić należy, iż odwołanie spełniało w istocie rzeczy wymogi określone przepisem art. 222 Ordynacji podatkowej i pozwalało na prowadzeniu postępowania odwoławczego przy przyjęciu, że wniesione zostało przez oboje małżonków. Nie zostało ono wprawdzie podpisane przez B. J., tym niemniej organy dysponują środkami prawnymi pozwalającymi na uzupełnienie przez żonę skarżącego tego braku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie zatem w pierwszej kolejności podjęcie działań zmierzających do nadania biegu odwołaniu B. J., w tym wezwanie podatniczki (jej pełnomocnika) do uzupełnienia przez nią braków odwołania. Dopiero rozstrzygnięcie kwestii podmiotowej odwołania umożliwi jego merytoryczne rozpoznanie. Podnieść także należy, że zaoferowane przez podatnika w toku postępowania sądowoadministracyjnego wnioski dowodowe, zważywszy na okoliczność, iż w czasie trwania postępowania podatkowego był on pozbawiony wolności – winny stać się przedmiotem oceny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Z tożsamych względów ocena zarzutów skargi dotyczących obrazy przepisów prawa materialnego jest przedwczesna. W tym stanie rzeczy, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.