I SA/Kr 505/16

|Sygn. akt I SA/Kr 505/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 3 lutego 2017 r., sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "Z" w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. – skargę oddala - Zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 3 marca 2016 roku, znak: [...], zostało utrzymane w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]z dnia 8 stycznia 2016 roku, znak: [...], mocą którego odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 roku, w kwocie 35.803,00 PLN. Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Dnia 14 lipca 2015 roku Spółka Mieszkaniowa "Z" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] - deklarację VAT- 7 za czerwiec 2015 roku, w której wykazała kwotę 35.800,00 PLN do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Spółka za wskazany okres nie wykazała sprzedaży i w dniu 7 sierpnia 2015 roku została złożona korekta deklaracji VAT- 7 z wykazaną kwotą 35.803,00 PLN do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Termin zwrotu naliczonego podatku przypadał na dzień 11 stycznia 2016 roku. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2015 roku syg. akt VIII [...] Sąd Rejonowy dla [...] [...] Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego Spółki Mieszkaniowej "Z" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło z dniem 7 października 2015 roku i zgodnie z danymi zawartymi w tym rejestrze, jedynym wspólnikiem Spółki była Spółdzielnia Mieszkaniowa "Z". Dnia 10 grudnia 2015 roku, Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] -, o dokonanie zwrotu nadpłaty podatku mającego nastąpić 11 stycznia 2016 roku na wskazany w owym piśmie numer rachunku bankowego Skarżącej i kierowanie wszelkiej korespondencji dotyczącej trwającego postępowania na jej adres. Organ I instancji postanowieniem z dnia 8 stycznia 2016 roku odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w złożonej przez Spółkę Mieszkaniową "Z" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, korekcie deklaracji VAT-7 z uwagi na brak legitymacji prawnej Skarżącej do wystąpienia z takim wnioskiem. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła zażalenie w dniu 20 stycznia 2016 roku. W zażaleniu zarzucono: 1. Naruszenie art. 165 a § 1 w związku z art. 165 ustawy Ordynacja Podatkowa (dalej: Ord. Pod.), poprzez błędne przyjęcie, że brak jest legitymacji prawnej Skarżącego do otrzymania zwrotu podatku VAT; 2. Naruszenie art. 121 i 122 Ord. Pod. stanowiących o zaufaniu obywateli do organów państwa, poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego oraz interpretację przepisów prawa podatkowego z pominięciem zasad wykładni celowościowej obowiązujących przepisów, jak również zasady legalności. 3. Naruszenie art. 87 ust 1 oraz art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VAT) poprzez nieuzasadnioną odmowę zwrotu nadpłaconego podatku. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał w dniu 3 marca 2016 roku postanowienie, znak:[...], którym utrzymał w mocy postanowienie Organu l instancji. W uzasadnieniu owego postanowienia, Organ szczegółowo wyłożył motywy i argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem i tak, kilkukrotnie podkreślał, że mimo faktu iż Spółka Mieszkaniowa "Z" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, była w momencie składania korekty deklaracji uprawnionym podmiotem do otrzymania zwrotu nadpłaty VAT, to jej byt prawny definitywnie się zakończył z dniem uprawomocnienia się wykreślenia wpisu w KRS i aktualnie nie należy do żadnego kręgu podmiotów uprawnionych do bycia stroną w postępowaniu podatkowym oraz nie jest uprawniona do zwrotu nadpłaty. Wskazano iż na podstawie art. 88 ust. 4 VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy nie stosuje się wobec podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Skoro spółka z.o.o. zostaje wykreślona, automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik, który może korzystać z uprawnień wynikających z ustawy o VAT. Na tej kanwie, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podważa zasadność zarzutów tyczących naruszenia art. 87 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 VAT, bowiem nie można mówić o możliwości zwrotu czy obniżce podatku jeżeli nie ma podmiotu, wobec którego takową można zastosować. Za równie bezzasadny zarzut, Organ uważa wskazywanie naruszenia art. 121 i 122 O.p. gdyż są to przepisy regulujące ogólne zasady dotyczące postępowania podatkowego przez organy podatkowe, a jako że jedyny podmiot, który mógł być stroną w takim postępowaniu został wykreślony z KRS, postępowanie podatkowe z oczywistych względów nie zostało wszczęte. Na podobnych argumentach - a mianowicie braku podatnika, strony postępowania - opiera się słusznie Organ, kwestionując zasadność zarzutów co do naruszenia neutralności podatku VAT. Na powyższe postanowienie Organu II instancji, Skarżąca w dniu 4 kwietnia 2016 roku, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W Skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie: 1. art. 133 Ordynacji Podatkowej, poprzez uznanie, że Skarżąca nie jest stroną postępowania; 2. art. 165a Ordynacji Podatkowej, poprzez uznanie, że Skarżąca wniosła o wszczęcie postępowania podatkowego nie posiadając statusu strony oraz w wyniku wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie; 3. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT w następstwie odmowy zwrotu nadwyżki podatku VAT w wysokości 35.803,00 PLN, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 roku, złożonej przez Spółkę Mieszkaniową "Z" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, na rzecz jedynego wspólnika – Spółdzielni Mieszkaniowej "Z"; 4. prawa wspólnotowego tj. Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE albowiem dokonana prze Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja jest sprzeczna z zasada neutralności; 5. konstytucyjnej gwarancji własności i innych praw majątkowych (art. 2, art. 21 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). W oparciu o ww. zarzuty, Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważyli co następuje: Skarga jest nieuzasadniona Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, póz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Zakres tej kontroli obejmuje orzekanie, zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 nr 153 póz. 1270) (dalej: p.p.s.a.) i podczas sprawowania owej kontroli nie jest on związany granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Aby więc wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). W przeciwnym wypadku Sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób uzasadniający jego wyeliminowanie z obrotu prawnego i w konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone orzeczenie jest pod względem merytorycznym prawidłowe. Nie stwierdzono także wadliwości proceduralnej, która powinna zostać uwzględniona z urzędu. W szczególności nie można uznać, że organy administracyjne błędnie uznały, że skarżąca nie była stroną postepowania administracyjnego. Zakres tego pojęcia definiuje art. 133O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, czyli podmioty, które bądź zostały określone definicjami zawartymi w ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent) lub w ustawach podatkowych (według ustawy o VAT podatnikami są podmioty wymienione w jej art. 15-17, a w ujęciu ustawy o podatku akcyzowym – podmioty wymienione w art. 13 tej ustawy), bądź charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji Podatkowej (następcy prawni oraz osoby trzecie ze względu na swój interes prawny). Zgodnie z definicją podatnika ustanowioną w przepisie art. 7 O.p. jest nim m.in. osoba prawna, a podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VAT) osoba prawna, która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, zgodnie z wymogami wskazanymi w powyższej ustawie. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, jest osobą prawną i w niniejszym stanie faktycznym podlegała podatkowi VAT. Z punktu widzenia przesłanek podmiotowych wyrażonych w przepisach, rzeczona Spółka mogłaby być desygnatem wyłącznie pojęcia "osoba prawna". Osobowość prawną ocenia się na podstawie przepisów prawa cywilnego (art. 33 k.c), zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 135 omawianej ustawy, oraz art. 12 k.s.h. i spółka z o.o. nabywa ją z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Posiada z tego tytułu automatycznie zdolność do czynności prawnych oraz może być podmiotem praw i obowiązków. Natomiast z chwilą wykreślenia jej z KRS (art. 289 k.s.h.), a definitywny koniec jej bytu prawnego to uprawomocnienie się postanowienia sądu zarządzającego takie wykreślenie (art. Art. 6945 § 2 k.p.c.) traci wówczas osobowość prawną i nie może stać się podmiotem praw i obowiązków. Zgodnie z przyjętym przez Sąd stanem faktycznym, dnia 7 października 2015 r., uprawomocniło się wykreślenie z KRS-u Spółki, zatem przestała ona istnieć w obrocie jako podmiot mogący nabywać prawa i obowiązki. Skoro rzeczona Spółka z dniem wykreślenia jej z KRS-u przestała być podatnikiem, tym samym straciła podstawowy przymiot, który pozwalał na zaliczenie jej do kręgu stron w postępowaniu podatkowym, a ściślej w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku od towarów i usług. Skoro nie ma już podmiotu, który mógłby być podatnikiem, należy rozważyć czy występują w sprawie następcy prawni, którzy zgodnie z brzmieniem art. 133 § 1 O.p. mogliby zamiast Spółki być stroną w postępowaniu. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jednak dla wykreślonej spółki z o.o. żadnej formy następstwa prawnego. Nie można argumentować inaczej w oparciu o art. 93 - 106 O.p.; art. 116 (wskazujący jedynie na odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, a nie odnoszącego się jakkolwiek do kwestii następstwa prawnego pod tytułem ogólnym) co podkreśla również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 1173/15 "Artykuł 116 o.p. daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 o.p. Nie daje natomiast uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych spółki. Również sama ustawa VAT nie wprowadza rozwiązań szczególnych, na podstawie których można by twierdzić o tym, że wspólnicy nieistniejącej już spółki z o.o. mogliby być traktowani jako następcy prawni i tym samym stać się strona postępowania podatkowego. Kontynuując rozważania dotyczące art. 133 § 1 Ord. Pod, nie można także stwierdzić, iż Skarżąca, jako były wspólnik nieistniejącej Spółki, jest osobą trzecią i tym samym stroną postępowania ze względu na własny interes prawny ze względu na to iż nie mieści się ona w żadnej kategorii podmiotów określanych jako osoby trzecie w art. 110-117b Ord. Pod. Odnosząc się natomiast do art. 133 § 2a Ord. Pod, który reguluje podmioty uprawnione do bycia stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu nadwyżki podatku VAT, zatem w pełni relewantnego w niniejszej sprawie, przewidziano rozwiązanie szczególne, które należy wykładać zawężająco i zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 10rd. Pod. i uprawniony do zwrotu na podstawie ustawy VAT. Skarżąca, jako były wspólnik nieistniejącej już Spółki z o.o., nie może być traktowana jako strona również na tej podstawie gdyż nie mieści się ona w żadnej kategorii przewidzianej przez ww. przepis, a wyliczenie typów spółek ma charakter enumeratywny. Na podstawie powyższej analizy należy przyjąć, iż w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw do traktowania wspólników zlikwidowanej spółki z o.o. jako stron postępowania, jak i do uznania ich za uprawnionych do otrzymania zwrotu VAT, który należał się Spółce. Biorąc pod rozwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić iż zarzut naruszenia art. 133 Ord. Pod, podniesiony przez Skarżącą w żądnym razie nie zasługuje na uwzględnienie. Organy prawidłowo zinterpretowały ów przepis oraz zastosowały go właściwie, z zachowaniem reguł procedowania w niniejszym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd. Konsekwencją uznania za prawidłowo zastosowany przepis art. 133 Ord. Pod., jest stwierdzenie, że art. 165a Ord. Pod. został przez Organy w sprawie również zastosowany poprawnie i w tym zakresie zarzut Skarżącej jest bezzasadny. Zgodnie z art. 165a § 1 Ord. Pod., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przytoczony wyżej przepis dotyczy postępowania wszczynanego na żądanie strony. Z przepisu tego wynika, że w tych przypadkach, w których w trakcie badania wstępnego żądania okaże się, że wniosek wniesiony został przez osobę niebędącą stroną lub że z innych przyczyn przedmiotowe postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, właściwy organ w formie postanowienia orzeka o odmowie wszczęcia postępowania, na które służy zażalenie. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie taki stan zaistniał. Wniosek o dokonanie zwrotu został wystosowany w momencie gdy uprawnionego podmiotu, który mógłby wystąpić jako strona, już nie było w obrocie prawnym (10 grudnia 2015 r.), zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego, słusznie zastosował ww. oraz pozostałe przepisy proceduralne i na jego podstawie odmówił wszczęcia postępowania. Pochylając się nad zarzutem nieprawidłowego zastosowania art. 87 ust 1 i 2 ustawy VAT, przez odmowę zwrotu nadwyżki podatku odo towarów i usług, należy orzec, że również w tym przypadku Organ prawidłowo ocenił stan faktyczny i prawny i odmówił zwrotu nadwyżki Skarżącej. Zgodnie z treścią art. 87 ust.1 ustawy VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku za następne e okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Szczegółowe regulacje dotyczące terminu zwrotu i warunków niezbędnych do jego otrzymania zawierają regulacje ust. 2-10 ww. artykułu. Jak wynika ze stanowiska doktryny (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz. 2015 r.) w przypadku gdy stosowny wniosek został złożony przez podatnika przed dniem wykreślenia go z rejestru podatników, nie ma wątpliwości, że podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu. W takiej bowiem sytuacji nadwyżka podlegająca zwrotowi deklarowana jest przez uprawnionego podatnika. Należy jednak zauważyć, że w niektórych sytuacjach podatnicy mogą mieć duże problemy z uzyskaniem zwrotu podatku. W stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. dotyczyło to przykładowo likwidowanych spółek osobowych, zaś zarówno wówczas, jak i obecnie dotyczy to spółek kapitałowych. Jeśli procedura likwidacji zakończy się przed dniem dokonania zwrotu, to nie będzie go komu wypłacić, nie będzie już bowiem istniał podatnik, któremu należałby się zwrot. Taka sytuacja miała miejsce w komentowanej sprawie. Jeżeli nawet Spółka była uprawniona, to decyzja o zwrocie podatku Spółdzielni w momencie gdy uprawnionego podatnika jakim była Spółka z o.o. już nie ma, byłoby postępowaniem sprzecznym z zasadą legalności i praworządności. Prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzyskała sama Spółka, gdyż była podatnikiem zarejestrowanym w momencie złożenia deklaracji. Jednak termin zwrotu przypadał na styczeń 2016 r., a więc w momencie, kiedy spółka została już wykreślona z KRS. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz wywody na temat odmowy przyznania Skarżącej przymiotu podatnika VAT uprawnionego do zwrotu, następcy prawnego czy tym samym strony postępowania, niewątpliwym jest prawidłowe zastosowanie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Trafna jest argumentacja organów, że zwrot w myśl powołanego przepisu jest możliwy na rachunek bankowy podatnika, natomiast jak zostało już kilkakrotnie podkreślone, podmiot będący podatnikiem przestał istnieć zanim zwrot został dokonany. Przepisy ustawy VAT nie stanowią żadnego wyjątku w zakresie podmiotów uprawnionych do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, a tym bardziej nie przewidują możliwości takiej dla byłych wspólników zlikwidowanej spółki z o.o. Skoro tak, przepis art. 87 ust 1 i 2 ustawy o VAT nie może być w niniejszym stanie faktycznym właściwą podstawą do skutecznego ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku VAT. Jak podkreślono wyżej, Organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepisy, stwierdzając, że Spółdzielnia nie należy do żadnego kręgu podmiotów, mogących być stronami w postępowaniu o zwrot nadwyżki podatku VAT i tym samym nie jest uprawniona do otrzymania zwrotu owej nadwyżki. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz naruszenia art. 2 i art. 21 w związku z art. 64 ust. 1-3 Konstytucji trzeba zaznaczyć, że niezasadne jest powoływanie art. dotyczącego ochrony dziedziczenia z podanych wyżej względów, mianowicie, dla zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aktualnie obowiązujące przepisy nie przewidują następstwa prawnego pod tytułem ogólnym jak to mam miejsce przy dziedziczeniu. Brak następców prawnych czyni bezprzedmiotowym rozważania tej kwestii. Ponadto nadmienić trzeba iż neutralność podatku VAT jest odnoszona do istniejącego podatnika z jakim w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z szeroko omówionych wyżej względów. Zatem zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, skargę należało oddalić gdyż w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.