I SA/Kr 507/09

Sygn. akt I SA/Kr 507/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lipca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2009r., sprawy ze skargi A. D - "A" w A., na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia 22 kwietnia 2004 r. Nr [...], w przedmiocie sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, I. uchyla zaskarżony akt; II. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). W dniu 22 kwietnia 2004r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej sporządził wynik kontroli zawierający ustalenia i wnioski z kontroli przeprowadzonej w okresie od [...] stycznia 2004 r do [...] marca 2004 r u A. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" . Stwierdzono w nim, że w latach 200l i 2002 kontrolowany dokonał importu i sprzedaży na rynku krajowym opon pochodzenia rosyjskiego, które zgodnie z ustawą z dnia 3 kwietnia l993 r o badaniach i certyfikacji ( Dz. U.z l993 r Nr 55 poz. 250 z późniejszymi zmianami ) powinny posiadać certyfikat na znak bezpieczeństwa. Na część importowanych opon kontrolowany nie posiadał certyfikatów na znak bezpieczeństwa oraz świadectw homologacji E22 . W związku z tym uznano, że sprzedaż opon bez wymaganych certyfikatów bezpieczeństwa stanowiła naruszenie przepisu art. 26 ust l powołanej wyżej ustawy . Dlatego też na podstawie § 3 ust l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia ll lipca 2000 r w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań , a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań ( Dz. U. z 2000 r nr 55 poz 66l ) stwierdzono, że firma "A" A. D. jest zobowiązania wpłacić kwotę l73 644 zł 28 gr . tytułem sankcji ekonomicznej bez wezwania w terminie l4 dni od doręczenia wyniku kontroli na rachunek Urzędu Skarbowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazano na konieczność uzupełnienia braków formalnych postępowania poprzez zwrócenie się przez Urząd Kontroli Skarbowej do Zakładu Badań i Atestacji "Z" z wnioskiem o przesłanie wykazu certyfikatów na wyroby chemiczne za lata 2000 - 2002 , a w szczególności wykazu certyfikatów dla opon importowanych do Polski a produkowanych przez konkretnie wskazanych producentów w Rosji, celem wykazania iż wszystkie sporne opony posiadały wymagane certyfikaty bezpieczeństwa. Ponadto zwrócono uwagę na konieczność dokonania prawidłowej wykładni art. l3 ustawy o badaniach i certyfikacji zgodnie z którym obowiązkowi certyfikacji lub wystawiana deklaracji zgodności podlegają wyłącznie określone w tym przepisie wyroby importowane do Polski po raz pierwszy. A w związku z tym obowiązek uzyskania stosownego certyfikatu dotyczy wyłącznie tych przedsiębiorców, którzy po raz pierwszy importują dany towar do Polski, a nie każdego importera, który te wyroby sprowadza . Dlatego też art. 26 ustawy o badaniach i certyfikacji nie powinien mieć zastosowania do kontrolowanego, gdyż nie był on pierwszym importerem sprowadzającym sporne opony do Polski , a ponadto wszystkie te opony posiadały wymagane certyfikaty bezpieczeństwa uzyskane przez innych importerów. Powołano się również na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia l2 kwietnia 2002 r w sprawie sygn akt I SA/Wr 257/2000 wnosząc równocześnie o uzupełnienie braków formalnych postępowania, poprzez ewentualne wykazanie przez Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie , iż sporne towary importowane przez kontrolowanego były wyprodukowane niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa do znaku bezpieczeństwa, albowiem sankcja określona w art. 26 powołanej wyżej ustawy może być zastosowana wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków tzn gdy przedsiębiorca wprowadza do obrotu wyroby nie oznaczone tym znakiem i jednocześnie wyroby te zostały wyprodukowane niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] maja 2004 r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał zarzuty kontrolowanego za bezpodstawne. Twierdzenie, iż sporne opony importowane do Polski przez firmę "A" A. D. posiadały wymagane certyfikaty bezpieczeństwa nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Posiadają one jedynie deklaracje zgodności producenta. Zgodnie z art.13 u.st. la ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 roku o badaniach i certyfikacji (Dz. U. Nr 55, póz. 250 z późn. zm. ) - wyroby pochodzące z kraju, z którym Polska zawarła porozumienie w sprawie uznawania certyfikatu zgodności lub deklaracji producenta są dopuszczone do obrotu po weryfikacji certyfikatu zgodności lub deklaracji zgodności producenta, dokonywanej przez polskie jednostki certyfikujące. Urząd Kontroli Skarbowej skierował pismo do Zakładu Badań i Atestacji "Z" w przedmiotowej sprawie i otrzymał odpowiedź, iż "używanie certyfikatów na znak bezpieczeństwa przez innych importerów jest niedopuszczalne". Ponadto podkreślono , że zaprezentowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa rozumienie art. 26 ustawy o badaniach i certyfikacji nie znajduje potwierdzenia tak w literalnym jego brzmieniu jak i w zasadach logiki, jakimi kierował się ustawodawca dążąc do osiągnięcia zamierzonego celu, w postaci obowiązku po stronie przedsiębiorcy wpłacenia do budżetu państwa kwoty 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów. Jako potwierdzenie powyższego wskazano zapis użyty w § l ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca, 2000r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznakowanych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań. Zgodnie z tym przepisem sankcje ekonomiczne polegające na obowiązku wpłacenia do budżetu państwa należności pieniężnej stanowiącej 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży wyrobu lub usługi zakwestionowanej przez organ kontroli lub jednostkę certyfikującą stosuje się w przypadku, gdy przedsiębiorca wprowadził do obrotu wyrób: - podlegający oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczony tym znakiem, lub - nie posiadający dokumentu dopuszczającego do obrotu, lub - wyprodukowany niezgodnie z wymogami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania znaku bezpieczeństwa, lub - nie spełniający wymagań stanowiących podstawę do wydania dokumentu dopuszczającego do obrotu. Cytowany przepis, wyraźnie posługując się spójnikiem "lub" przesądza o alternatywności a nie o koniunkcji przestanek. W związku z podtrzymaniem w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia dotychczasowego stanowiska strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na wyniki kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2004 roku zgodnie z zawartym w niej pouczeniem. W skardze wniesiono o uchylenie wyników kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2004 roku, stwierdzenie, iż nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o badaniach i certyfikacji przez kontrolowanego, a zatem nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania art. 26 tej ustawy, a w związku z tym uchylenie obowiązku uiszczenia przez kontrolowanego kwoty 173.644,28 zł tytułem sankcji ekonomicznej, oraz zasądzenie kosztów postępowania . Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: l) art. 13 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 roku o badaniach i certyfikacji poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż na kontrolowanym ciążył obowiązek uzyskania stosownego certyfikatu bezpieczeństwa na sprowadzane do Polski towary, pomimo iż obowiązek powyższy powstaje wyłącznie w stosunku do "wyrobów importowanych do Polski po raz pierwszy", a wszystkie kwestionowane przez Urząd Kontroli Skarbowej towary importowane do Polski przez kontrolowanego były już wcześniej sprowadzane do Polski przez innych importerów, 2) art. 26 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 roku o badaniach i certyfikacji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo oczywistego faktu, iż nie zachodzą przesłanki rodzące obowiązek zapłaty sankcji ekonomicznej w wysokości stanowiącej 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów, albowiem wszystkie opony objęte wykazem zamieszczonym w wynikach kontroli z dnia 22 kwietnia 2004 roku posiadały wymagane certyfikaty bezpieczeństwa uzyskane przez przedsiębiorców, którzy po raz pierwszy sprowadzili je do Polski, a ponadto wszystkie kwestionowane opony były wyprodukowane zgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa do znaku bezpieczeństwa, a Urząd Kontroli Skarbowej nie wykazał, aby doszło do wyprodukowania opon wbrew przepisom prawa. Ponadto wytknięto również naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to: 1) art. 122 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odmowę podjęcia niezbędnych działań celem dokładnego i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo wskazania przez kontrolowanego konieczności zwrócenia się do jednostki certyfikującej celem wykazania, iż wszystkie opony objęte wykazem zamieszczonym w wynikach kontroli z dnia 22 kwietnia 2004 roku posiadały wymagane certyfikaty bezpieczeństwa, wobec czego nie było konieczności ponownego ubiegania się przez kontrolowany podmiot o wydanie w/w dokumentów, 2) art. 188 w zw. z art. 180 oraz art. 187 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez kontrolowany podmiot dowodu na okoliczność, iż wszystkie opony objęte wykazem zamieszczonym w wynikach kontroli z dnia 22 kwietnia 2004 roku posiadały wymagane certyfikaty bezpieczeństwa, pomimo iż przedmiotem w/w dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy zmierzające do wykazania, iż nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o badaniach i certyfikacji przez skarżącego. Podkreślono, że zgodnie z art. 13 ustawy o badaniach i certyfikacji tylko wyroby importowane do Polski po raz pierwszy, mogące stwarzać zagrożenie, albo które służą ochronie lub ratowaniu życia, zdrowia i środowiska, podlegają - zależnie od stopnia zagrożenia - obowiązkowi bądź to certyfikacji na zastrzeżony przez Centrum znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem lub wystawiania przez producenta, na jego wyłączną odpowiedzialność, deklaracji zgodności. Z brzmienia w/w przepisu w sposób jednoznaczny wynika, iż obowiązek uzyskania stosownego certyfikatu lub deklaracji zgodności dotyczy wyłącznie tych importerów, którzy po raz pierwszy importują dany towar do Polski, a nie każdego importera, który te wyroby sprowadza w późniejszym terminie. Zwrot ustawowy "po raz pierwszy" odnosi się zgodnie z zasadami wykładni tak literalnej jak i logicznej oraz celowościowej do pierwszego importu danego towaru, wyrobu od danego producenta do Polski. Każdy następny importer jest już z tego obowiązku zwolniony, gdyż w przeciwnym razie certyfikowano by ten sam wyrób od tego samego producenta wielokrotnie, a więc powielanie certyfikatu. Zwrot ustawowy zawarty w art. 13 jest jednoznaczny - odnosi się do wyrobu, a nie do importera. Zatem jeżeli dany wyrób zostaje sprowadzony po raz pierwszy do Polski, podlega obowiązkowi certyfikacji. Odmienna interpretacja jaką przedstawił organ w omawianej sprawie ma charakter rozszerzający i w związku z tym powinna być uznana za niedopuszczalną. Na dowód tego, iż sporne opony uzyskały certyfikaty bezpieczeństwa wydane przez uprawnione jednostki na wniosek importerów, którzy po raz pierwszy importowali te towary do Polski dołączono do skargi pięć deklaracji zgodności wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski oraz wykaz aktualnych certyfikatów za lata 2000-2002 z zaznaczonymi certyfikatami wydanymi dla wyrobów importowanych przez skarżącego. Podkreślono ponadto, że Urząd Kontroli Skarbowej nie przeprowadził żadnych badań sprzedawanych przez skarżącego wyrobów, aby mógł ustalić iż sprowadzone wyroby wyprodukowane były niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa do stosowania znaku bezpieczeństwa. Sankcja określona w art. 26 ustawy o badaniach i certyfikacji ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki: tzn gdy przedsiębiorca wprowadza do obrotu wyroby podlegające oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nieoznaczone tym znakiem, wyprodukowane niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku lub gdy przedsiębiorca wprowadza do obrotu wyroby nie posiadające dokumentu dopuszczającego do obrotu, nie spełniające wymagań stanowiących podstawę do wydania tego dokumentu. Interpretację tego przepisu dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznano za rozszerzającą i nieznajdującą oparcia w treści przepisu, a ponadto sprzeczną z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za niedopuszczalne uznano przy tym powoływanie się na wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r albowiem zostało ono wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 3 ustawy o badaniach i certyfikacji. W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że skarżący posiadał kopie wszystkich certyfikatów wydanych przez uprawnioną jednostkę certyfikującą na wniosek importerów, którzy po raz pierwszy sprowadzali do Polski towary kwestionowane przez Urząd Kontroli Skarbowej, a importowane w późniejszym terminie przez skarżącego. W grudniu 2003 roku miała miejsce kradzież z włamaniem do samochodu skarżącego, w wyniku której skradziono w/w dokumenty. Dysponując wiedzą, iż na importowane przez skarżącego towary zostały już wydane stosowne certyfikaty bezpieczeństwa, skarżący nie zwrócił się o powtórne wydanie takich certyfikatów, albowiem zgodnie z postanowieniem art. 13 ust. l ustawy o badaniach i certyfikacji nie było to konieczne. Z tego względu w trakcie kontroli skarbowej skarżący zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem dowodowym o zasięgnięcie informacji przez Urząd w Zakładach Badań i Atestacji "Z", czy na wyroby będące przedmiotem kontroli zostały wydane stosowne certyfikaty. Przeprowadzenie w/w dowodu miało na celu wykazanie, iż wszystkie opony objęte wykazem zamieszczonym w wynikach kontroli z dnia 22 kwietnia 2004 roku posiadały wymagane certyfikaty bezpieczeństwa. Urząd Kontroli Skarbowej z naruszeniem art. 122, art. 188 w zw. z art. 180 oraz art. 187 ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu twierdząc, iż zwracanie się do jednostki certyfikującej o podanie wykazu certyfikatów jest bezzasadne, gdyż "Z" w piśmie do Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, iż używanie certyfikatów na znak bezpieczeństwa przez innych importerów jest niedopuszczalne'". Powoływanie się przez Urząd Kontroli Skarbowej na twierdzenia "Z", jak na wiążącą wykładnię prawa jest niedopuszczalne. "Z" nie jest podmiotem, uprawnionym do dokonywania wiążącej wykładni obowiązujących przepisów prawa. Tym bardziej, że z żadnych obowiązujących przepisów prawa nie wynika, aby używanie certyfikatów na znak bezpieczeństwa uzyskanych przez importerów, którzy po raz pierwszy sprowadzili dany towar do polski, przez innych importerów, sprowadzających ten sam towar w późniejszym terminie, było niedopuszczalne. Konsekwencją odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu było nie wyjaśnienie w sposób należyty oraz dokładny stanu faktycznego sprawy. Urząd Kontroli Skarbowej wbrew przepisom postępowania, a w szczególności art. 122 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, odmówił podjęcia niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i sporządził zaskarżone wyniki kontroli w sposób nierzetelny w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2006 r. odrzucił skargę "A " A. D. złożoną na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przedmiocie sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa. Sąd wskazał, iż utrwalony jest w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że brak wskazania wprost przez ustawodawcę działania w formie decyzji administracyjnej nie oznacza wyłączenia tej formy orzekania. Przepis art. 27 ust. 1 ustawy o badaniach jest takim przykładem. W uregulowaniu tym ustawodawca nie wskazuje, w jakiej formie organ ma załatwić sprawę. Jest jednak oczywiste, że ilość i wartość wyrobów, których dotyczą uchybienia wymienione w art. 26 cyt. ustawy o badaniach - organ I instancji - działając na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej określa w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie art. 27 ust.1 ustawy o badaniach. Od decyzji takiej przysługuje zaś odwołanie do dyrektora izby skarbowej. Odwołanie to nie zostało złożone. Tym samym nie został wyczerpany tok instancji, o którym mowa w przepisie art. 52 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późniejszymi zmianami) Postanowienie to zostało jednak uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia l4 maja 2008 r wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 101/07 W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że odrzucenie skargi kasacyjnej przez Sąd I instancji nastąpiło z naruszeniem art. 58 § l pkt 6 ppsa, gdyż wyczerpano środki zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 1 ppsa. Wskazano równocześnie, że ilość i wartość wyrobów, których dotyczą uchybienia wymienione w art. 26 ustawy o badaniach i certyfikacji organ kontroli skarbowej określa w drodze decyzji administracyjnej. Powołano się przy tym na dokładny wywód, przeprowadzony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 8 września 2003 r. (OPS 2/03) który uznano za aktualny w odniesieniu do organów kontroli skarbowej, chociaż podmiotowo dotyczył inspekcji handlowej. Pomimo to organ kontroli skarbowej w wyniku kontroli, ustalającym sprzedaż przez podatnika towarów bez wymaganych certyfikatów bezpieczeństwa zawarł pouczenie informujące o możliwości wezwania właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. Podatnik dostosował się do pouczenia narażając się tym na odrzucenie skargi przez sąd. Skoro w stosunku publicznoprawnym, w którym z jednej strony występuje organ administracji publicznej, mający obowiązek prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), a z drugiej strony podmiot z istoty mniej obeznany w procedurach, to dostosowanie się tego podmiotu do pouczenia organu nie może działać na jego szkodę i to w wymiarze pozbawiającym go prawa do sądy wynikającego z art. 45 ust 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zasugerował również, że popełnienie błędu przez stronę w wyniku wadliwego pouczenia organu, mogło zostać przez organ łatwo skorygowane, gdyby uznał swe stanowisko w wyniku kontroli za decyzję administracyjną, a nietrafny środek zaskarżenia za odwołanie i przesłał do właściwego organu celem rozpatrzenia zwłaszcza, że termin, o którym mowa w § 3 art. 52 ppsa jest identyczny do tego, który obowiązuje wobec odwołania. W ten sposób bez uszczerbku dla owego prawa do sądu można było sanować powstałą sytuację. Podkreślono również, że w takiej sytuacji Sąd bez przeszkód mógł zaakceptować zgodne z regułą wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP tę formę odwołania od decyzji i rozpatrzyć sprawę merytorycznie przyjmując, że strona wyczerpała prawidłowo środki zaskarżenia. Kierując się powyższą sugestią na rozprawie w dniu l6 października 2008 r strona skarżąca oświadczyła, że wnosi o uznanie jej wezwania do usunięcia naruszenia prawa za odwołanie od decyzji z dnia 22 kwietnia 2004 r potraktowanej mylnie jako wynik kontroli. Natomiast pełnomocnik organu oświadczył, że powyższe wezwanie będzie potraktowane jako odwołanie . Równocześnie w związku ze zgodnym wnioskiem stron Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie . W dalszym toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia [...] stycznia 2009 r którym przekazał sprawę według właściwości Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej w Warszawie Uznał bowiem, że w ustawie z dnia 2l czerwca l996 r o urzędach i izbach skarbowych brak jest regulacji przyznających Dyrektorowi Izby Skarbowej kompetencje do rozstrzygania w drugiej instancji spraw w przedmiocie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa . Ponadto w art. 26 ust l ustawy z dnia 28 września l99l r o kontroli skarbowej znajduje się zapis z którego wynika, że dyrektor izby skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej , o których mowa w art. 24 ust l pkt l , tzn od tych decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej które dotyczą podatków oraz opłat i niepodatkowych należności budżetowych , których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych , a także podatku akcyzowego. Natomiast decyzja w sprawie sankcji ekonomicznych nie jest decyzja w rozumieniu ordynacji podatkowej , a określenie lub ustalenie tej sankcji , aczkolwiek zaliczanej do niepodatkowych należności budżetowych , nie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Ponieważ do decyzji w spawie sankcji ekonomicznej wydanej przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a w związku z tym zgodnie z jego art. l27 § 2 organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ administracji publicznej wyższego stopnia , którym w myśl art. 8 ust l pkt 2 ustawy z dnia 28 września l99l r o kontroli skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej . Jednakże Minister Finansów działając jako Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 26 stycznia 2009 r przekazał sprawę do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . W uzasadnieniu podkreślono, że sprawa winna być merytorycznie rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż cytowanym wyżej postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzono, że skarga została odrzucona pomimo wyczerpania środków zaskarżenia. NSA wskazał jedynie na możliwość usankcjonowania takiego stanowiska organu kontroli skarbowej, który pomimo wydania wyniku kontroli potraktowałby podanie kontrolowanego jako odwołanie i przesłał je do właściwego organu. Postępując w ten sposób nie organiczonoby praw kontrolowanego. Strony bezpodstawnie uznały natomiast, że organ kontroli może potraktować pismo kontrolowanego jako odwołanie także na etapie postępowania sądowo administracyjnego . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Rozpoznając skargę uznano, zgodnie z postanowieniem NSA z dnia l4 maja 2008 r że wyczerpane zostały środki zaskarżania , o których mowa w art. 52 § l ppsa Skargę uznano przy tym za Zasadną. Kwestie stosowania sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów z naruszeniem ustawy z dnia 3 kwietnia l993r o badaniach i certyfikacji ( Dz. U nr 55 poz. 250 z późniejszymi zmianami ) regulował do dnia 30 kwietnia 2004 r art. 26 ust l tej ustawy . Przepis ten w czasie jego obowiązywania ulegał zmianie . W pierwotnym brzmieniu nakładał on na podmiot gospodarczy, który wprowadził do obrotu wyroby podlegające oznaczaniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczone tym znakiem lub wyprodukowane niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku, obowiązek zapłaty do budżetu państwa kwoty stanowiącą 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów". W wyniku nowelizacji obowiązującej od dnia 10 września 1999 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. otrzymał on nowe brzmienie zgodnie z którym "Przedsiębiorca, który wprowadził do obrotu wyroby podlegające oznaczaniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczone tym znakiem, wyprodukowane niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku lub nie posiadające dokumentu dopuszczającego do obrotu, a także nie spełniające wymagań stanowiących podstawę do wydania tego dokumentu, jest obowiązany wpłacić do budżetu państwa kwotę stanowiącą 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów". Wykładni powyższego przepisu przy uwzględnieniu jego zmiany dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 6 czerwca 2006 r. wydanym w sprawie sygn akt II GSK 69/06 (LEX nr 270319 ) Położono przy tym szczególny nacisk na zachowanie prymatu wykładni językowej . Podkreślono, że w obu cytowanych wersjach przepis ten miał podobną składnię. Dwa jego człony łączył spójnik "lub", który spełnia rolę przeciwstawienia tego, co komunikują łączone zdania bądź inne wyrażenia, choć zarazem dopuszcza możliwość współwystępowania tego, do czego się one odnoszą (podobne znaczenie ma też spójnik "albo") - por. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2003, tom 2, s. 474 i tom 1, s. 47. Oprócz tego po nowelizacji drugi człon art. 26 ust. 1 po spójniku "lub" obejmował dwie przesłanki odnoszące się do sytuacji, w których chodziło o wyroby "nie posiadające dokumentu dopuszczającego do obrotu, a także nie spełniające wymagań stanowiących podstawę do wydania tego dokumentu". Powracając do wskazanego słownika jako źródła informacji przydatnych w wykładni językowej trzeba przypomnieć, że spójnik "a" przyłącza zdanie lub wyrażenie uzupełniające wcześniejszą informację, zaś partykuła "także" włącza do większego zbioru wyróżniony przez nią element (Uniwersalny słownik..., tom 1, s. 1 i tom 4, s. 14). Wskutek takiego przyłączenia drugi człon omawianego przepisu sprowadzał się do jednej sytuacji uzasadniającej zastosowanie sankcji ekonomicznej, kształtowanej łącznie przez dwie przesłanki: brak dokumentu dopuszczającego wyroby do obrotu i niespełnienie wymagań do wydania takiego dokumentu. Powyższy pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Należy go przy tym odnieść także do pierwszej przesłanki wymienionej w art. 26 ust l powołanej wyżej ustawy tzn oznaczenia znakiem bezpieczeństwa . W związku z tym sankcje ekonomiczna można nałożyć tylko wtedy, gdy wprowadzono do obrotu wyrób podlegający oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa , a nieoznaczony tym znakiem, przy czym konieczne jest również wykazanie, że został on wyprodukowany niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania takiego znaku. Organy podatkowe dokonały natomiast błędnej wykładni tego przepisu w wyniku czego wadliwie ustalono stan faktyczny. Uznały bowiem, że wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcji jest wystąpienie tylko jednej z przesłanek o których mowa w powyższym przepisie, tzn brak wymaganych certyfikatów bezpieczeństwa jak również świadectw homologacji E 22 . Pominęły natomiast okoliczność czy sporne opony zostały wyprodukowane zgodnie z wymogami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania znaku bezpieczeństwa oraz czy spełniały wymagania stanowiące podstawę do wydania dokumentu dopuszczającego do obrotu . Powołały się co prawda na § l ust l pkt l Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań ( Dz U z 2000 r nr 55 poz 66l ), jednakże przepis ten nie może prowadzić do odmiennej interpretacji powołanego wyżej art. 26 ust l ustawy o badaniach i certyfikacji. Został on bowiem wydany w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 26 ust 3 tej ustawy , zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, określi, w drodze rozporządzenia, tryb stosowania sankcji, o których mowa w ust. 1 i 2, oraz okres, za jaki sankcja może być wymierzona, ale nie dłuższy niż 3 lata. Upoważnienie nie dawało zatem podstaw do określenia w rozporządzeniu odmiennych od zawartego w art. 26 ust l ustawy katalogu przypadków w których zastosowanie miały przewidziane w tym przepisie sankcje ekonomiczne. W związku z tym uznać należy, że § l ust l pkt l rozporządzenia określ tylko zakres jego stosowania co do trybu wymierzania sankcji i okresu za jaki mogą być stosowane. Jednakże materialnoprawne przesłanki wymierzenia sankcji zostały określone tylko w art. 26 ust l ustawy badaniach i certyfikacji. W związku z tym brak ustaleń faktycznych w wyżej wskazanym zakresie stanowi naruszenie art. l22 i art. l87 § l ordynacji podatkowej w związku z art. 3l ustawy o kontroli skarbowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Organ nie ustalił bowiem wszystkich okoliczności faktycznych koniecznych do zastosowania normy art. 26 ust l ustawy o badaniach i certyfikacji. Pominięto przy tym wnioski dowodowe strony na okoliczność uzyskania przez sporne wyroby certyfikatów na wniosek innych importerów. Czym naruszono art. l88 ordynacji podatkowej w związku z art. 3l ustawy o kontroli skarbowej. Uzyskanie już certyfikatu przez dany wyrób na wniosek innego podmiotu , świadczy bowiem o tym, że został on wyprodukowany zgodnie z odpowiednimi wymogami. Naruszenie powyższych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy stanowi zgodnie z art. l45 § l pkt lc ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U z 2002 r nr l53 poz l270 z późniejszymi zmianami )m podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji . Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów . W dalszym toku postępowania należy zastosować wyżej wskazaną wykładnię , oraz uwzględnić art. l27 ordynacji podatkowej wprowadzający zasadę dwuinstancyjności. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr l63 poz. l348 z późniejszymi zmianami ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.