I SA/Kr 508/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr) Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska – Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2004 r. sprawy ze skargi Firma Handlowa "B. J." Spółka Jawna w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000r I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). I SAKR 508/02 Uzasadnienie Wymienioną decyzją Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania - została utrzymana w mocy decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].2001r nr [...], którą Firmie Handlowej "B. J." spółka cywilna w G. G. J. i M. J. ( dalej: "Spółka cywilna"): 1) określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000r w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. 2) ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym : W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono zaniżenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000r, co spowodowane było m.in. obniżeniem w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatku należnego o podatek naliczony ([...]zł) z faktury VAT nr [...] z dnia [...].2000r wystawionej przez firmę handlową, "D." s.c. w K., chociaż w rejestrze faktur znajdowały się dwa egzemplarze oryginału tej faktury. W związku z tym zdaniem organów obu instancji w sprawie miał zastosowanie § 50 ust.4 pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U.Nr 109 poz. 1245 ze zm.). W myśl tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów i usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego Z powyższymi decyzjami Spółka cywilna nie zgodziła się i złożyła skargę, w której wniosła o ich uchylenie z powodu naruszenia przytoczonego przepisu. Z motywów skargi wynika, że w niniejszej sprawie nie miała miejsca sytuacja polegająca na wykorzystaniu obu egzemplarzy oryginałów faktur do obniżenia podatku należnego i dlatego przepis ten nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie. Jednocześnie Spółka cywilna powołała się na to, że NSA w wyroku I SA/KR 2488/99 z dnia 19.03.2001 r. (Lex nr 47491) zajął następujące stanowisko : "Jeżeli w toku postępowania podatkowego wstępnie ustalono, iż obok powielającej daną transakcję faktury istnieje faktura prawidłowa, to istnienie takiej faktury nie pozwala na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tylko faktury powielające faktury dokumentujące rzeczywistą sprzedaż, o ile podatnik wykorzystał te faktury do obniżenia podatku należnego (...) poprzez rozliczenie ich w deklaracji VAT 7 nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego ". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła ojej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko powołała się na to, że w wyrokach z dnia 26.01.2001r sygn. akt I SA/Lu 1176/99 (Biuletyn Skarbowy 2001/4/22 i z dnia 30.05.2001 sygn. akt IIISA 619/99 (Monitor Podatkowy 2001/7/2) NSA stwierdził odpowiednio, iż "zgodnie z § 54 ust.4 pkt.4 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym- Dz.U.z 1997 Nr 156 poz.. 1024) w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Wśród wszystkich rodzajów wykładni- na pierwszym miejscu stawiać należy wykładnię językową. Wszystkie inne są dopuszczalne jedynie wówczas, kiedy ta pierwsza nie wystarcza. Z tej przyczyny nie można czynić zarzutu organom podatkowym, iż kierując się literalnym brzmieniem przepisu § 54 ust.4 pkt 4 cytowanego wyżej rozporządzenia, naruszyły przepisy prawa oraz "W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż zakup pieca cukrowniczego udokumentowany został dwoma fakturami tj. fakturą nr (...) z dnia [...].1999r i fakturą nr (...) z [...].1999r." oraz "wystawienie dwóch faktur potwierdzających te samą sprzedaż uniemożliwia skorzystanie w odliczenia wynikającego z art.19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 poz. 50).Byłoby ono dopuszczalne tylko wówczas, gdyby nowa faktura była oznaczona słowem "duplikat" i zawierała nową datę, czyli tę, w której faktycznie ją wystawiono. Druga faktura nie może być tylko prostym odzwierciedleniem oryginału dokumentu, który nie dotarł do adresata." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o § 50 ust.4 pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a przepis ten jest sprzeczny z art.2 i art.32 ust. 1 Konstytucji. Dlatego Sąd odmówił jego zastosowania w niniejszej sprawie. Wprawdzie rację mają organy podatkowe, że powołany przepis wykonawczy do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie budzi wątpliwości i do jego zastosowania wystarczy tylko wykładnia językowa. Jednakże wówczas wykładnia tego przepisu ma zastosowanie zarówno do podatnika, który do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykorzystał oba egzemplarze oryginałów faktury wystawionej na potwierdzenie tej samej transakcji i przez to nadużył swego podstawowego prawa jak i podatnika, który nie nadużył tego prawa, gdyż do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykorzystał tylko jeden egzemplarz oryginału tej faktury. Zatem niesprawiedliwością i nierównością wobec prawa jest ograniczenie w tym przepisie wykonawczym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zarówno przy nadużyciu tego prawa jak i braku tego nadużycia. Nadto art.23 pkt. 1 ustawy o podatku -od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000r zawierał upoważnienie do wydania zakwestionowanego przepisu wykonawczego bez wymaganych w art.82 ust. 1 Konstytucji wytycznych. Na marginesie sprawy należy zwrócić uwagę na to, że na obu egzemplarzach oryginałów faktury nr [...] z dnia [...].2000r uwidoczniona była ta sama pozycja rejestru zakupów, pod którym zaewidencjonowano pierwszy z egzemplarzy. Skutek powyższej adnotacji można przyrównać do anulowania jednego z dwóch egzemplarzy oryginałów faktury. Sąd nie dokonał jednak wykładni spornego przepisu wykonawczego w zgodzie z Konstytucją tak jak to uczynił NSA np. w wyroku z dnia 19.03.2001r sygn. akt ISA/K/2488/99 i uzasadnił następująco : "Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji jakiej sąd dokonuje na podstawie art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz.U.Nr.74 poz.368 z późn. zm.) należy na wstępie odnieść 1997r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U.Nr 156 poz.1024 z późn.zm.). Przepis ten wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art.23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U.Nr 11 poz.50 ze zm.) stanowi, iż: "W przypadku gdy: 1 )sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wy stawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, c) wy stawiony mi przez podatników, określonych w § 38 ust. 10 nie zawierającymi wyrazów, o których mowa w tym przepisie. 2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy 3) wystawiono fakturę, o której mowa w art.33 ust. 1 ustawy 4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów i usług 5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne a) potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane b)podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym c)potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kodeksu Cywilnego faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Jak z powyższego wynika, treść tego przepisu odnosi się do różnych przypadków wystawienia faktur lub faktur korygujących. Rzeczownik "faktura" i "faktura korygująca" występują przeważnie w liczbie mnogiej, a nadto pkt. 5 kończący enumeratywny katalog nieprawidłowych faktur i faktur korygujących, odnosi się do określonych faktur, faktur korygujących i dokumentów celnych, a zatem konieczne było użycie w zakończeniu tego przepisu tych rzeczowników w liczbie mnogiej. Jednakże taka redakcja omawianego przepisu w odniesieniu do punktu 4 nie jest precyzyjna z uwagi na zapis" wystawiono więcej niż jedną fakturę" co powoduje uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do kwestii, z których to faktur nie można odliczać podatku naliczonego, czy ze wszystkich faktur, a więc dokumentujących faktyczną sprzedaż i powielających tę transakcję czy tylko z faktur powielających transakcję. Ponieważ wykładnia gramatyczna tego przepisu nie daje odpowiedzi na powyższe pytania, konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej i celowościowej. Zgodnie z art.19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U.Nr.ll poz.50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to stanowi fundamentalną zasadę w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, która zapobiega kumulacji podatku na poszczególnych szczeblach obrotu. Dalsze zapisy zamieszczone w treści art.19 określają natomiast warunki, od których spełnienia uzależnione jest skorzystanie z tego prawa. Zasadniczym warunkiem jest konieczność posiadania prawidłowej faktury, dokumentującej faktycznie wykonaną czynność, określoną w art.2 tej ustawy. Ponadto odliczenia podatku nie można dokonać wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi. Tak więc bezsprzeczne jest, iż po spełnieniu tych warunków, w określonym ustawowo terminie, podatnik ma zawsze prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z prawidłowej faktury dokumentującej rzeczywiście zrealizowaną sprzedaż. Odnosząc powyższe uwagi do treści § 54 ust.4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r stwierdzić należy, iż stosowanie tego przepisu musi uwzględniać podstawowe zasady wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem rozporządzenie wykonawcze nie może zmieniać zasad ustalonych w ustawie, która jest aktem prawnym nadrzędnym i uchwalonym przez Sejm. W tej sytuacji niezbędne staje się ustalenie w toku postępowania podatkowego, czy istnieje faktura prawidłowa, która stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, bowiem istnienie takiej faktury nie pozwala na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie omawianego przepisu. Natomiast bezspornie § 54 ust.4 pkt 4 będzie miał zastosowanie do wszystkich faktur powielających faktury dokumentujące rzeczywistą sprzedaż, o ile podatnik wykorzystał te faktury do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku, poprzez rozliczenie ich w deklaracji VAT-7. Konieczne jest także uwzględnienie w niniejszych rozważaniach wykładni celowościowej omawianego przepisu § 54 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ustanawia on katalog faktur i faktur korygujących oraz dokumentów celnych, wystawionych w celu stworzenia możliwości nienależnego odliczenia podatku naliczonego. Podstawową zasadą w systemie opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ustanowienie prawa odliczania podatku występującego na poprzednim szczeblu obrotu. Jednakże prawidłowe działanie tego systemu wymaga, aby odliczenie ograniczone było do podatku, który sprzedawca wykazał w takiej samej wysokości w deklaracji podatkowej. W przeciwnym bowiem przypadku nastąpi zachwianie relacji w zakresie wpływów budżetowych pochodzących z opodatkowania wartości dodanej na każdym szczeblu obrotu. Nieodzowne zatem było stworzenie uregulowań prawnych zapobiegających możliwości odliczania podatku naliczonego, który nie był adekwatny do podatku należnego występującego na poprzednim szczeblu obrotu, a wręcz wynikał z fikcyjnych dokumentów sprzedaży lub niezgodnych z prawem działań podatników. Cel ten został zrealizowany m. in. poprzez ustanowienie § 54 ust.4 w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem również wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, iż dyspozycja § 54 ust.4 pkt 4 obejmuje wyłącznie nieprawidłowe faktury, które wystawione zostały w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu zakwestionowany przepis wykonawczy posiada szeroki zakres co znalazło wyraz w praktyce jego stosowania nie tylko przez organy podatkowe lecz i przez NSA, czego ilustracją są wyroki z dnia 30.05.2001r sygn. akt IIISA 619/99 i z dnia 26.01.2001r sygn. akt ISA/ Lu 1170/99. Trybunał Konstytucyjny zwrócił zaś uwagę w orzeczeniu z dnia 12.01.2000r sygn. akt 11/98 ( Dz.U.Nr.3 póz.40) na to, że "Niezgodność ustawy z Konstytucją może przybierać różne formy. W niektórych wypadkach naruszenie Konstytucji jest widoczne na tle tekstu ustawy, który zawiera normy nie dające się pogodzić z normami, zasadami czy wartościami konstytucyjnymi, niezależnie od stosowanych metod wykładni. Należy jednak rzeczywiste znaczenie ustawy (zapisanych w niej norm, może ujawnić się dopiero w procesie jej stosowania. Niezależnie od intencji twórców ustawy, organa jej stosujące mogą wy dobyć z niej treści nie do pogodzenia z normami, zasadami lub wartościami których poszanowania wymaga Konstytucja (zob.m.in. orzeczenia z 20 listopada 1995r K 23/95,OTK ZU Nr 2/1995r; 17 lipca 1996r, K 8/96, OTK ZU 1996,wyrok z 24 czerwca 1998r, K 3/98,OTK ZU 1998). W takiej sytuacji TK (a także inne organa władzy sądowniczej) powinien w pierwszym rzędzie wykorzystać technikę wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją, tak by wyeliminować nieprawidłowości jej stosowania i narzucić organom władzy publicznej właściwe rozumienie przepisów ustawy. Są jednak granice posługiwania się tą techniką, zwłaszcza gdy praktyka stosowania ustawy narusza podstawowe prawa i wolności jednostki. W takiej sytuacji konieczne może okazać się orzeczenie niekonstytucyjności ustawy bo ustawa sformułowana w sposób na tyle niepełny lub nieprecyzyjny, że pozwala to na nadawanie jej praktycznego kształtu kolidującego z konstytucją, nie odpowiada konstytucyjnym wymaganiom stanowienia prawa. Ocena możliwa jest tylko na tle konkretnej praktyki stosowania poszczególnych przepisów i to powinno decydować o wyborze dalszych środków przez TK. W rozpatrywanej sprawie TK jest zdania, że zastosowanie techniki wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją nie rozwiązałoby problemu. Próba zastosowania tej techniki przez NSA nie spotkała się bowiem z akceptacją prezesa NSA ( który wystąpił z rewizją nadzwyczajną) i nie znalazła poparcia w uzasadnieniu pytania prawnego przedstawionego przez Sąd Najwyższy. Tym samym należy uznać, że treść nadana przez praktykę art. 25 i 26 w odniesieniu do lokali, o których mowa w art.56 ust. 1 i 2 stała się po pięciu latach jej stosowania - rzeczywistą (jedyną) treścią tych przepisów. Skoro zaś TK podzielił stanowisko Sądu Najwyższego co do niekonstytucyjności obecnego stanu rzeczy to jedyną możliwą reakcją jest wydanie orzeczenia o niekonstytucyjności przepisów, które stanowi podstawę tego stanu rzeczy. Z tego względu Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt l lit.b i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz.1270 ze zm.)w związku z art. 97§1ustawy z dnia 30 sierpnia 1997r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.Nr 153 poz. 1271 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji.