I SA/Kr 510/05

Sygn. akt I SA/Kr 510/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2006r., sprawy ze skarg R. G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 lutego 2005r Nr [...] i [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2003r., I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych) Zaskarżonymi decyzjami – po rozpatrzeniu odwołania – utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2004 r. nr [...] i nr [...] określające R. G. podatek od towarów i usług na miesiące listopad i grudzień 2003 r. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, iż w złożonych deklaracjach VAT za w/w miesiące podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych na niego i dokumentujących nabycie towarów zużytych do budowy obiektu handlowo – magazynowego na gruncie stanowiącym majątek odrębny żony. Podatnik nie wybudował jednak tego budynku. Pozwolenie na budowę, jak i pozwolenie na użytkowanie obiektu handlowo – magazynowego zostało wydane na żonę. Zatem budynek został wybudowany przez żonę. Tym samym budynek ten jest jej środkiem trwałym. Powyższe wynika z art. 22 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.) – dalej określanej jako u.p.d.o.f., który w ust. 1 za środki trwałe uznaje stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: - nieruchomości (grunty, budynki i budowle, w tym także lokale będące odrębną własnością), - maszyny, urządzenia i środki transportu, - inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a w ust. 2 do środków trwałych zalicza również niezależnie od przewidywanego okresu używania: - przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych - środki trwałe nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych środków – jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika - budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w grupie statki o symbolu 35.11, zaliczane do branży 1051-1053 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) Głównego Urzędu Statystycznego. Natomiast bez znaczenia jest w sprawie okoliczność, iż środki pieniężne na wykonanie obiektu handlowo – magazynowego pochodziły z działalności gospodarczej męża i że wobec istnienia między nim a żoną ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej stanowiły ich dorobek, czy też wykorzystywanie tego obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej męża. W skardze na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3.02.2005r. nr [...] od [...] do [...] R. G. wniósł o ich uchylenie z powodu naruszenia min. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu między stronami sprowadza się do tego, kto wybudował obiekt handlowo – magazynowy. W sporze tym przyznać należy skarżącemu podatnikowi. Art. 22a ust. 2 wymieniając wśród środków trwałych "budynki i budowle wybudowane na cudzy gruncie" nie uzależnia takiego statusu od tego na kogo zostało wydane pozwolenie na budowę czy też pozwolenie na użytkowanie budynku. Celem dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jest min. zgromadzenie środków pieniężnych na odtworzenie środka trwałego. Stąd też funkcja ta nosi nazwę "odtworzeniowej". W związku z tym dla uznania budynku wybudowanego na cudzym gruncie istotnym jest własność środków pieniężnych, z których budowę tę sfinansowano. W przypadku małżonków między, którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej mogą to być środki pieniężne objęte tą wspólnością (tak jak w rozpoznawanej sprawie). Zatem w tej sprawie budynek został wybudowany przez małżonków. W myśl art. 22 g ust. 11 u.p.d.o.f.: "W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składniki majątku odrębnie". Z przepisu tego wynika, że jeżeli składnik majątku stanowi wspólność majątkową małżonków i jest wykorzystywany przez jednego z nich, to podstawą dokonania odpisów amortyzacyjnych jest cała wartość początkowa tego składnika. W przypadku nakładów z majątku dorobkowego małżonków na majątek odrębny jednego z nich, które przybierają postać budynku, przedmiotem tej wspólności nie są te nakłady (budynek w myśl zasady superficies solo cedit stanowi własność żony), lecz prawo do zwrotu nakładów z majątku odrębnego jednego z nich na majątek dorobkowy małżonków. Przepis ten wprawdzie dotyczy współwłasności majątkowej małżeńskiej, lecz można go w drodze per analogiam zastosować do innych postaci wspólności majątkowej małżeńskiej, a więc i do prawa do zwrotu nakładów z majątku dorobkowego małżonków na majątek odrębny jednego z nich. Prawa te są bowiem zbliżone do siebie. Wnioskowanie per analogiam jest dopuszczalne w prawie podatkowym (zob. Bogumił Brzeziński "Analogia legis a przepisy ogólne prawa podatkowego", Księga Pamiątkowa ku czci prof. A.Kosteckiego, Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 21 i n.). Analogia intra legem (a taką Sąd zastosował w rozpoznawanej sprawie) tworzy normy prawne nie rozszerzając w zasadzie ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu instytucji (w rozpoznawanej sprawie - amortyzacji podatkowej). Zatem u skarżącego podatnika podstawą obliczenia odpisów amortyzacyjnych jest cała wartość początkowa obiektu handlowo – magazynowego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wydatki na wytworzenie środka trwałego nie są kosztem uzyskania przychodów. Miałby tu zastosowanie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jednakże pkt 1 ust. 2 tego samego artykułu wprowadza tu wyjątek co do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów są zaliczane przez podatnika do środków trwałych. Jeżeli podatnik realizuje inwestycję we własnym zakresie (sposobem gospodarczym) to podatek naliczony od zakupu (np. materiałów budowlanych, jakkolwiek nie będących bezpośrednio zakupami inwestycyjnymi, lecz stanowiących koszty inwestycyjne – zob. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. – jest traktowany tak jak podatek naliczony przy nabyciu gotowego środka trwałego (zob. E.Rogala "Środki trwałe a VAT", Doradca Podatnika nr 26/27 z 1996 r.). Sąd podziela ten pogląd, gdyż środek trwały wytworzony przez podatnika i wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej podlega amortyzacji. Zatem skarżącemu podatnikowi, wbrew temu co ustaliły organy podatkowe, przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych na niego i dokumentujących nabycie towarów zużytych do budowy obiektu handlowo – magazynowego na gruncie stanowiącym majątek odrębny żony. Na marginesie sprawy należy zauważyć, że według § 8 ust. 2 umowy dzierżawy zawartej w dniu 24.04.1997 r. między skarżącym podatnikiem jako dzierżawcą a jego żoną jako wydzierżawiającym: "dzierżawcy nie przysługuje prawo od zwrotu nakładów poniesionych na zabudowę i urządzenie nieruchomości". Z lokalizacji tego postanowienia wśród postanowień o zakończeniu umowy dzierżawy wynika, że jego zapis dotyczy tych nakładów, które będą istnieć w dniu zakończenia umowy dzierżawy, a więc po upływie 30 lat, gdyż na taki okres została zawarta ta umowa. Mamy tu do czynienia ze zwolnieniem z długu, którego skuteczność jest uzależniona od terminu. Zwolnienie z długu jest w rozumieniu art. 508 kodeksu cywilnego czynnością prawo – kształtującą i z punktu widzenia wierzyciela ma charakter rozporządzenia prawem, które mu służy. Jeżeli rozporządzenia to następuje pod tytułem nieodpłatnym to podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż skarżącemu podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art. 200 tej ustawy w związku z §6 pkt 2 i 5 oraz §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).