I SA/Kr 521/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do października 2017 r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 1 grudnia 2017 r., Burmistrz B. odmówił M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B. reprezentowanej przez Syndyka Masy Upadłości umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące styczeń – październik 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 16 marca 2018 r. utrzymało w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ zacytował treść art. 67a §1 pkt 3 oraz art. 67b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Wskazał następnie, dokonując oceny złożonych dokumentów (oświadczenia o stanie majątkowym, bilansu zysków i strat oraz sprawozdań rachunkowych), że udzielnie przedsiębiorcy pomocy de minimis jest co do zasady dopuszczalne. Przedstawił ustalenia dotyczące powiązanych ze Spółką przedsiębiorców i podał, że łączna wartość pomocy de minimis udzielonej wszystkim powiązanym z nią przedsiębiorcom, w bieżącym roku podatkowym oraz dwóch poprzedzających latach podatkowych wyniosła [...] euro. Łączna kwota dotychczas uzyskanej pomocy de minimis nie przekroczyła równowartości 200 tys. euro, przez co wnioskodawca nie narusza warunków określonych w rozporządzeniu Komisji UE nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu UE do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 352/1 z dnia 24 grudnia 2013 r.). Organ wskazał także na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oraz wyjątkowość instytucji umorzenia. Przedstawiają dokonane w sprawie ustalenia organ odwoławczy podał, że M. Sp. z o.o. w upadłości w brzesku figuruje w rejestrach podatkowych Gminy B. jako podatnik podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 37.147 m2, od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 13 257 m2 oraz od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Kolegium wskazało również, że Spółka uzyskuje przychody z działalności krajowej, które za 9 miesięcy 2017 roku wyniosły [...] zł oraz przychody ze sprzedaży poza granice kraju w wysokości [...] zł. Z kolei bieżące koszty działalności Spółki wyniosły w omawianym okresie [...] zł. Organ szczegółowo przedstawił aktualną sytuację finansową Spółki w oparciu o przedłożone dokumenty finansowe. Podał również, że z przedłożonego sprawozdania z czynności syndyka za okres III kwartału 2017 r. wynika, że Syndyk na bieżąco reguluje zobowiązania powstałe po dacie ogłoszenia upadłości, istnieją niewielkie opóźnienia lub zaległości wynikające z braku pełnej płynności finansowej, terminów płatności zobowiązań lub indywidualnych uzgodnień co do terminów i/lub kwot płatności. Syndyk wyszczególnił zobowiązania nieuregulowane po otwarciu postępowania upadłościowego i wyjaśnił, że w skali przedsiębiorstwa są niewielkimi kwotami. Pełnomocnik Syndyka w formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis przedłożył informacje dotyczące sytuacji ekonomicznej podmiotu, któremu ma być udzielona pomoc de minimis, z których wynika, że podmiot nie odnotowuje rosnących strat, nie maleją jego obroty, nie ulegają zwiększeniu zapasy lub niewykorzystany potencjał do świadczenia usług, podmiot nie ma nadwyżki produkcji, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, nie zwiększa się suma zadłużenia podmiotu, nie rosną kwoty odsetek od zobowiązań, nie zmniejsza się wartość aktywów netto. Pełnomocnik Syndyka wskazał na zaistnienie innych okoliczności wskazujących na trudności w zakresie płynności finansowej, którymi są trudności płatnicze odbiorców Spółki. Kolegium wskazało, że z przedstawionych sprawozdań finansowych oraz informacji i wyjaśnień Syndyka wynika, że przedsiębiorstwo upadłego uzyskuje dochody ze sprzedaży towarów i usług, które przeznaczane są na koszty oraz wydatki związane z prowadzonym postępowaniem upadłościowym. Organ zauważył, że interesem publicznym może być utrzymanie na rynku znaczącego lokalnego pracodawcy. Organ podkreślił, że na dzień 30 września 2017 r. zatrudnienie w Spółce wynosiło 169 etatów. Wnioskodawca podaje, że przyznanie wnioskowanej ulgi uznać należy za społecznie uzasadnione z uwagi na dobro zatrudnionych w Spółce pracowników. W ocenie Kolegium z analizy dokumentacji świadczącej o kondycji finansowej Wytwórni nie wynika w sposób jednoznaczny jakoby odmowa zastosowania ulgi miała w sposób bezpośredni przyczynić się do zwolnienia pracowników i w konsekwencji wzrostu kosztów socjalnych związanych z wydatkami na programy pomocowe dla pracowników zwolnionych z pracy. Zdaniem organu nie sposób stwierdzić, że odmowa umorzenia zaległości podatkowych pociągnie za sobą koszty wynikające ze zwolnienia pracowników podatnika. Kolegium zwróciło także uwagę, że okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi podnoszone we wniosku, jak i w odwołaniu nie charakteryzują się wyjątkowością. Zaległości podatkowe Wytwórni nie są wynikiem nadzwyczajnych przyczyn losowych, ale efektem takiego prowadzenia działalności gospodarczej, które doprowadziło Spółkę do upadłości likwidacyjnej i brak jest podstaw do obciążenia skutkami tych nieprawidłowości budżetu państwa. Organ uznał w związku z tym, że nie wystąpił w analizowanym przypadku ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. Syndyk M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B. powyższą decyzję SKO zaskarżył w całości i zarzucił naruszenie: 1. art. 67a§1 pkt 3 i art. 67b§1 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że "ważny interes podatnika", to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. pojęcia nakazuje przyjąć, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można zawężać wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, 2. art. 67a§1 pkt 3 i art. 67b§1 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na rozłącznym rozważeniu występowania przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, podczas gdy posłużenie się przez ustawodawcę w treści przepisu art. 67a §1 pkt 3 O.p. alternatywą łączną "lub" świadczy o dopuszczeniu możliwości współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem organ dokonując oceny występowania ww. przesłanek winien był rozważyć relację jaka zachodzi pomiędzy ważnym interesem podatnika i interesem publicznym w umorzeniu zobowiązań, co skutkowałoby przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, a tym samym zaistniała podstawa umożliwiającą organowi administracji wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia zobowiązań podatkowych podatnika; 3. art. 67a§1 pkt 3 i art. 67b§1 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że okoliczności, na które powołał się skarżący, szczegółowo wskazane w toku postępowania podatkowego nie przemawiają za przyjęciem, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a tym samym brak jest podstaw do wydania przez organ administracji decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. regulacji prawnych powinna skutkować przyjęciem przez organ administracji publicznej, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, a tym samym zaistniała podstawa umożliwiająca organowi wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia zobowiązań podatkowych podatnika; 4. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 181 i art. 197 O.p. w zw. z art. 67a§1 pkt 3 i art. 67b§1 pkt 2 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności poprzez zaniechanie przez organ uwzględnienia okoliczności związanych z zasadami, zgodnie z którymi następuje zaspokojenie wierzytelności z tytułu podatków w toku postepowania upadłościowego, jak również zaniechanie ustalenia przez organ, jakie kwoty byłby w stanie pozyskać z masy upadłości w toku prowadzonego postępowania upadłościowego, bądź po jego zakończeniu na skutek podziału funduszów masy, a następne zestawienia kwoty należności, która hipotetycznie wpłynęłaby do budżetu jednostki samorządu terytorialnego z tytułu nieumorzonych zobowiązań podatkowych z należnościami, które potencjalnie mogłyby wpłynąć do budżetu w związku z kontynuowaniem działalności gospodarczej spółki po dokonaniu jej sprzedaży w toku postępowania upadłościowego; 5. art. 67a§1 pkt 3 O.p. przez błędną jego wykładnię skutkującą rozstrzyganiem przez organ w warunkach uznania administracyjnego z pominięciem zasad słuszności i sprawiedliwości, w oparciu o kryteria oczywiście nieistotne lub nieracjonalne, jak również nieudowodnione w sposób należyty; 6. art. 67a§1 pkt 3 i art. 67b§1 pkt 2 w zw. z art. 210§1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia przez organ decyzji odmawiającej umorzenia zobowiązań podatkowych, tj. min. brak uzasadnienia faktycznego i prawnego istnienia, bądź braku występowania w okolicznościach sprawy przesłanki ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego w wydaniu decyzji umarzającej zobowiązania podatkowego, przez co strona została pozbawiona możliwości poznania motywów decyzyjnych organu, a w konsekwencji przedmiotowa decyzja nie może zostać w pełni poddana kontroli instancyjnej. Z uwagi na powyższe naruszenia przepisów pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji – z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasową argumentacje w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy rozpoznawały wniosek strony w oparciu o przepisy art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Sąd podziela wyrażane z orzecznictwie stanowisko, że użycie w art. 67a§1 O.p. pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog okoliczności (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Zaakceptować przy tym należy jednak pogląd, że kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, zasadą jest bowiem płacenie podatków. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1158/12, Lex nr 1481419). Sąd zauważa, że przesłanka "ważnego interesu podatnika", wiąże się przede wszystkim z sytuacją ekonomiczną podatnika, wynikającą z wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów, jak również koniecznością ponoszenia wydatków. Przesłanka ta nie może być w żadnym przypadku rozpatrywana w oderwaniu od aktualnej sytuacji materialnej podatnika. Konieczne jest także zestawianie jej z interesem publicznym. Sąd zauważa, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" może być uwarunkowana zarówno sytuacjami zwyczajnymi (na co wskazuje w skardze pełnomocnik strony skarżącej), jak i zdarzeniami o charakterze nadzwyczajnym wynikającymi z nieprzewidywalnych przypadków losowych, mającymi jednak bezpośredni wpływ na sytuację podatnika. Nie zawsze jednak zdarzenia te będą uzasadniały umorzenie zaległości podatkowej. Muszą one bowiem powodować takie pogorszenie sytuacji finansowej podatnika, że nie będzie on w stanie zapłacić tej zaległości (ww. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r.). Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia, zaś odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Sąd stwierdza, że organy podatkowe wszechstronnie oceniły sytuację ekonomiczno - gospodarczą Spółki znajdującej się w upadłości likwidacyjnej, uznając, że nie wypełnia ona znamion "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a ust. 1 O.p. Należy zauważyć, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej, ogranicza kontrolę celowości i zasadności rozstrzygnięcia, co oczywiście nie zwalnia Sądu kontrolującego legalność decyzji od obowiązku oceny, czy decyzję podjęto z uwzględnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Niewątpliwie jednak powyższy przepis co do zasady znajdzie zastosowanie – jak to już zostało wcześniej wspomniane – w szczególnie uzasadnionych ("ważnych") przypadkach. Przesłanki, w granicach których orzeka organ, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami nieostrymi, a to obliguje organ stosujący prawo do szczególnie wnikliwej ich oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Należy także mieć na uwadze, że w sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto podatnik nie może oczekiwać, że regulując wybiórczo swoje zobowiązania finansowe - z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia tych zaległości (por. wyrok WSA w Gliwicach z 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 358/11 oraz powołane tam orzecznictwo). Badając legalność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, Sąd stwierdził, że nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia kryteriów oceny ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Stanowisko organów, iż do zastosowania przedmiotowej ulgi uprawniają jedynie nadzwyczajne okoliczności, z powodu których podatnik nie był w stanie uregulować zaległości podatkowych, nie miało wpływu na prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Organy trafnie bowiem wskazywały na dodatni wynik finansowy Spółki i wzrost przychodów ze sprzedaży. Nie kwestionowały przy tym trudnej sytuacji finansowej upadłej Spółki. Sąd stwierdza, że wnioskowana ulga nie może być elementem planu finansowego jako źródło pokrycia innych wydatków (jak to wskazał pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z dnia 3 lipca 2017 r. wnioskowana ulga pozwoli na "zakup materiałów i usług do zwiększonych zamówień"). Zobowiązania podatkowe powinny być traktowane na równi z innymi zobowiązaniami i sukcesywnie spłacane. Należy także podkreślić, że niewątpliwie upadłość Spółki nie jest czynnikiem wskazującym na istnienie ważnego interesu podatnika lub też interesu publicznego, skutkującym obowiązkiem udzielenia przedsiębiorcy ulgi podatkowej. Należy mieć na uwadze, że ocena ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie może być dokonywana w sposób subiektywny. Nie może zatem przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych subiektywne przekonanie Syndyka, że zapłata podatku zagraża egzystencji przedsiębiorstwa, gdyż zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby aktualna sytuacja finansowa Spółki wskazywała na zagrożenie kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym utrzymania miejsc pracy. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły przepisów postępowania – dokładnie wyjaśniły stan faktyczny i odniosły się do wszystkich okoliczności, które wskazywałyby na istnienie w sprawie przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. W prawidłowy, kompletny sposób organy ustaliły sytuację ekonomiczną upadłej Spółki, oceniono wszystkie dowody przedłożone w sprawie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej motywy rozstrzygnięcia organów zostały szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniach decyzji – organy wskazały okoliczności, które zadecydowały o odmowie umorzenie zaległości podatkowej, wyjaśniły także dlaczego okoliczności podnoszone przez podatnika nie mogły zmienić rozstrzygnięcia w sprawie. Argumentacja organów wskazująca na brak istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego jest jasna i przekonująca. Sąd nie stwierdził zatem, aby organy naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia innych przepisów, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.