I SA/Kr 53/06

Sygn. akt I SA/Kr 53/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 czerwca 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie WSA Ewa Długosz -Ślusarczyk, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2007 r., sprawy ze skargi M. - P.Sp. z o.o. w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 listopada 2005 r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r., - s k a r g ę o d d a l a - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r., działając na podstawie art. 207 i art. 24 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997 r. nr 128, poz. 833), określił skarżącemu "[...]" Sp. z o. o. (obecnie "[...]" Sp. z o. o.) wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. w kwocie 728.347,99 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż na skutek postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. ustalono, że strona skarżąca zaniżyła dochody o kwotę 88.960,71 zł. W toku kontroli ustalono, że na przestrzeni 2003 roku Prezes Spółki otrzymywał z kasy Spółki i banku znaczne kwoty pieniężne. Do rozliczenia Prezesa z pobranych pieniędzy służyło konto 249/0 "Rozrachunki z Prezesem E. Chominiec". Z analizy dokumentów źródłowych oraz zapisów księgowych wynika, iż Prezes pobierał i wpłacał pieniądze na rachunki bankowe. W wyniku tych operacji stan pobranych i nierozliczonych pieniędzy wykazany na koncie [...] na początek 2003 r. wynosił 271.901,00zł i zwiększył się na koniec 2003 roku do kwoty 539.836,02 zł. W toku kontroli przychodów ze sprzedaży ustalono, że utargi ze sprzedaży towarów uzyskiwane przez poszczególne punkty sprzedaży były odbierane przez przedstawicieli handlowych-Spółki skarżącej. Po zebraniu gotówki stanowiącej należności od odbiorców (tj. sklepy, hurtownie) przedstawiciele wpłacali ją bezpośrednio Prezesowi Spółki lub bezpośrednio do kasy Spółki, skąd kwoty te były wypłacane Prezesowi. Ponadto osoby dokonujące sprzedaży towarów Spółki rozliczają się z utargów bądź z Prezesem Zarządu bądź wprost z księgową Spółki. Wszystkie te wpłaty były na bieżąco ewidencjonowane w księgach Spółki. Zdaniem Strony Skarżącej, pobrane kwoty związane były z gromadzeniem przez Prezesa Zarządu środków na planowany zakup nieruchomości pod siedzibę Spółki w centralnej Polsce, do czego upoważniła go uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 18.11.2002 r., na mocy, której udzielono Prezesowi zaliczki do wysokości 400.000,00zł. W przypadku nie wykorzystania w całości lub części zaliczka miała być zwrócona na konto bankowe Spółki w terminie nie dłuższym niż do 30.06.2004 r. Zdaniem organu kwoty wypłacane Prezesowi na przestrzeni 2003 r. stanowią podstawę wyliczenia utraconego dochodu przez Spółkę, albowiem kwoty te należy traktować jako udzielone Prezesowi przez Spółkę nieoprocentowane pożyczki. Prezes posiada w kapitale spółki 25,00% udziałów. Tym samym udzielenie przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki (w formie wypłacanych, a nierozliczanych sukcesywnie zaliczek) spowodowało utratę dochodów w postaci odsetek od kredytów, jakich należałoby oczekiwać w przypadku udzielenia pożyczek przez podmioty niepowiązane, ponieważ ogólnie stosowanymi warunkami udzielania pożyczek są odsetki płacone pożyczkodawcy. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja określona w art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy powołanego przepisu, gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym - i w związku z istnieniem takich powiązań wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku, czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zdaniem organu podatkowego strona skarżąca udzieliła Prezesowi pożyczkę na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Spółka przekazując swoje środki pieniężne w formie zaliczek, przerzuciła swoje potencjalne dochody z kapitału na rzecz innych podmiotów, tj. Prezesa i wskutek tego nie wykazała dochodu w tej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymienione świadczenie mające charakter nioeoprocentowanej pożyczki nie zostało wykonane. Gdyby Spółka ulokowała pieniądze na rachunku lokat terminowych, to otrzymałaby przychody finansowe w formie odsetek. Jeśliby udzieliła pożyczek osobom nie pozostającym ze Spółką w związkach mających charakter powiązań kapitałowych lub gospodarczych, to otrzymałaby przychody finansowe z oprocentowania pożyczek. Natomiast, przekazując środki pieniężne do nieodpłatnego dysponowania podmiotom powiązanym zrezygnowała z dochodu, który mogła osiągnąć. W związku z powyższym organ pierwszej instancji oszacował dochód utracony przez stronę skarżącą. Wysokość oprocentowania za przedmiotowy okres ustalono z uwzględnieniem zmian w stopie oprocentowania w ciągu 2003 roku, w udzielanych przez banki na terenie RP kredytach w złotych dla gospodarstw domowych w rachunku bieżącym. Jako podstawę naliczenia odsetek przyjęto saldo, narastająco nierozliczonych zaliczek, uwzględniając zmiany w ich wartości tj. wypłaty zaliczek i rozliczenie z pobranych zaliczek. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem skarżącego decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie, nie mające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka udzielała Prezesowi zaliczek na określone czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz z zakupem nieruchomości, z określeniem terminu rozliczenia. Faktycznie udzielane zaliczki organ podatkowy pierwszej instancji przekwalifikował na pożyczki, bez wskazania podstaw prawnych do takiego przekwalifikowania, jak również nie zawarł uzasadnienia prawnego, to jest nie wyjaśnił w decyzji, jak brzmi i na czym polega treść normy prawnej, pozwalającej organom podatkowym na takie przekwalifikowanie. Takie działanie Organu podatkowego narusza rażąco przepisy art. 120 (ograny podatkowe działają na podstawie przepisów prawa), art. 121 § 1 (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 191 ( organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona) oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ( w decyzji uzasadnianie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa) ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, w decyzji błędnie i niejednoznaczne zastosowano przepisy prawa materialnego. Doliczenie od przychodów "wyszacowanych, utraconych odsetek od zaliczek" narusza art. 11 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także § 15 ust. 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Zdaniem skarżącego organ podatkowy może oszacować dochody, jeżeli podmiot powiązany wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Organ podatkowy w postępowaniu kontrolnym a także w decyzji nie ustalił, czy Spółka wypłacała zaliczki dla innych podmiotów nie powiązanych a jeśli tak, to na jakich warunkach. Dopiero takie ustalenie pozwoliłoby na porównanie czy zaliczki wypłacone Prezesowi Spółki oraz innym podmiotom dokonywane były na warunkach porównywalnych, czy też na korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych. Ponadto skarżący zauważył, że organ podatkowy nie wskazuje konkretnie, dlaczego wyszacował dochody: ze względu na powiązanie kapitałowe czy też z powodu istnienia związku gospodarczego. Zdaniem skarżącego naruszono również § 15 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Z brzmienia tego przepisu wynika, bowiem, że ma on zastosowanie do udzielanych pożyczek i kredytów bez pobierania odsetek, co zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, albowiem wypłacane kwoty stanowiły zaliczki. Ponadto Organ podatkowy w decyzji nie uzasadnia, dlaczego przyjął do szacowania przychodów wysokość odsetek od kredytów, udzielanych dla gospodarstw domowych. Zdaniem Skarżącego doliczenie statystycznie do przychodów podatkowych wyszacowanych odsetek od zaliczek narusza art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem odsetek tych Spółka nie otrzymała do 1.12.2003r. Zgodnie, bowiem z tą normą do przychodów podatkowych nie zalicza się naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek, w tym również od udzielonych od kredytów i pożyczek. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa, decyzją Nr P D-1/4218-91/05 z dnia 23 listopada 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, podkreślono, że podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, iż Prezes zwrócił pobrane zaliczki na dzień 30.06.2004 r. nie ma znaczenia, albowiem zaskarżona decyzja dotyczy straty podatkowej za rok 2003. Na koniec tego roku podatkowego kwota nierozliczonych pieniędzy na koncie służącym do rozliczania wynosiła 539.836,02 zł, przekraczając tym samym wysokość stałej zaliczki, którą zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników może dysponować Prezes Spółki. W tej sytuacji należy zgodzić się z organem podatkowym pierwszej instancji, iż zaliczki pobrane przez Prezesa Spółki, wobec faktu nierozliczenia się z nich oraz nieprzeznaczenia ich na cele związane z działalnością Spółki utraciły swój charakter i należy je uznać za nieoprocentowane pożyczki. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości okoliczność, iż Spółka - realizując na rzecz swojego Prezesa świadczenie na warunkach preferencyjnych poprzez udostępnienie mu nieodpłatnie środków finansowych - pozbawiła się dobrowolnie odsetek, jakie mogłaby uzyskać z lokat, a w konsekwencji obniżyła dochód do opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji, gdy wystąpienie związków o charakterze kapitałowym pomiędzy Spółką i jej Prezesem jest oczywiste, fakt zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 15 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. znajduje uzasadnienie faktyczne i prawne. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż z podatkowego punktu widzenia konsekwencje nierozliczenia pobranych zaliczek są analogiczne do otrzymania nieoprocentowanej pożyczki, co uzasadnia zastosowanie normy prawnej wynikającej z § 15 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, bez konieczności odwoływania się do terminologii cywilistycznych. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zwrócić uwagę na fakt, iż przepisy art. 11 cyt. ustawy są autonomiczne względem regulacji zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy. Błędnym jest, zatem pogląd Spółki, że oszacowana na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota dochodu, w związku z nierozłiczeniem przez udziałowca (i Prezesa) Spółki kwot pobranych od Spółki, stanowić może przychód dopiero w momencie otrzymania odsetek. Gdyby, bowiem w przypadku nieoprocentowanych pożyczek miał zastosowanie wyłącznie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy, to oszacowane od tego rodzaju pożyczek odsetki - jako nieotrzymane przez podatnika - nigdy nie mogłyby być zaliczone do jego przychodów. W sytuacji udzielania pożyczki osobie fizycznej, co miało miejsce w konkretnej sytuacji, logiczne wydaje się zastosowanie - kwestionowanej przez podatnika -metody polegającej na przyjęciu wielkości odsetek w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek od kredytów udzielanych gospodarstwom domowym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, zwrócono uwagę, iż w zaskarżonej decyzji powołano podstawę prawną uzasadniając jej zastosowanie, a Strona została poinformowana w przewidzianym prawem trybie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Powyższa decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego z wnioskiem ojej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędne zastosowania, oraz § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. W uzasadnieniu powtórzono argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane z uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja jak i postępowanie podatkowe ją poprzedzające nie zawiera uchybień skutkujących wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Na wstępnie jednak należy zauważyć, że wniosek skarżącego dotyczący uchylenia decyzji i umorzenia postępowania nie mieści się w ogóle w katalogu możliwych rozstrzygnięć sądu administracyjnego. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności z prawem i wyposażone są jedynie w kompetencje kasatoryjne. Z powyższych względów niedopuszczalnym byłoby umorzenie postępowania administracyjnego, albowiem taka ingerencja w postępowanie administracyjne wykracza poza kompetencje kontrolne. Umorzenie natomiast postępowania sądowego spowodowałoby utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, co z pewnością nie było intencją wnosząc skargę. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest bezsporny, natomiast przedmiotem sporu są wynikające z niego konsekwencje prawne. Żadna ze stron nie kwestionuje faktu, że Prezes Spółki skarżącej w trakcie 2003 roku pobierał i wypłacał pieniądze na rachunki bankowe. Ogółem wypłaty gotówki w spornym okresie z kasy Spółki jak i z banków na rzecz Prezesa wyniosły 1.308.463,03 zł, natomiast wpłaty dokonanie przez Prezesa wyniosły 1.040.528,01 zł. Uchwała Zgromadzenia Wspólników udzieliła Prezesowi zaliczki w kwocie 400.000,00 zł na zakup nieruchomości, a w przypadku jego niezrealizowania zobowiązała Prezesa do zwrotu niewykorzystanej części do 30 czerwca 2004r. Ponieważ do zakupu nie doszło, do tego czasu Prezes zwrócił pobrane pieniądze do kwoty, którą uprawniony był dysponować. Zauważyć jednak należy, że zaskarżona decyzja wydana została po przeprowadzeniu kontroli podatkowej za rok 2003, pod koniec, którego kwota nierozliczonych pieniędzy wynosiła 539.836,02 zł, a więc przekraczała kwotę, jaką mógł dysponować Prezes. W ocenie Sądu, na tle tak przedstawiającego się stanu faktycznego, organy podatkowe słusznie uznały, iż strona skarżąca realizowała na rzecz swojego Prezesa świadczenia na warunkach preferencyjnych poprzez udostępniania mu nieodpłatnie środków finansowych do swobodnego obrotu i tym samym pozbawiła się dobrowolnie odsetek, jakie mogłaby uzyskać, a przez to obniżyła dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe oceniają stan faktyczny i nie są ograniczone formą ani nazwą dokonywanych czynności oceniając ich rzeczywistą treść. Zaliczki pobierane przez Prezesa przewyższyły kwotę, jaką Prezes mógł dysponować, ponadto cel, na jaki miały być udzielone nie został zrealizowany. W tym stanie rzeczy utraciły one -swój pierwotny charakter i trafnie zostały ocenione jako nieodpłatne pożyczki. Możliwość takiej kwalifikacji wynika z norm prawa procesowego w szczególności zasad oceny dowodów i nie jest potrzebna żadna konkretna norma, jak tego chce skarżący, pozwalająca przekwalifikować zaliczki na pożyczki. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy, którego jeżeli podmiot krajowy jest powiązany z innym podmiotem krajowym, lub pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym - i w związku z istnieniem takich powiązań wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku, czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z ustalonych na podstawie wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego okoliczności wynika, że Prezes Spółki posiada 25,00% udziałów w kapitale spółki. Tak, więc zgodnie z definicją zawartą w art. 11 ust. 5a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posiada on udział w kapitale spółki przesądzający o istnieniu powiązań. Przepis ten, bowiem stanowi, że przez pojęcie powiązań kapitałowych rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym, co najmniej 5 % wszystkich praw głosu. Ponadto pomiędzy Prezesem a stroną skarżącą zachodzi związek gospodarczy, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 3 powołanej ustawy, albowiem strony ułożyły wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie są stosowane wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku. W tym miejscu należy odnieść się do podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu jakoby strona skarżąca i Prezes Spółki jako podmioty "wewnętrzne" nie podlegały normie art. 11 cyt. ustawy. Przedmiotem czynności prawnych w przedmiotowej sprawie była pożyczka, a zatem instytucja prawa cywilnego. W związku z powyższym czynność taka może być dokonana pomiędzy podmiotami prawa cywilnego, do których bez wątpienia zalicza się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Skarżący) jak i osoba fizyczna (Prezes). Czynność prawna między takimi podmiotami jest skuteczna i może być oceniana w aspekcie prawa podatkowego, w kontekście skutków, jakie wywołuje. Przepis art. 11 cyt ustawy mówi o podmiotach w rozumieniu odrębnych stron dokonujących pomiędzy sobą określonych czynności skutkujących zmniejszeniem dochodów. Skoro jak już wspomniano przedmiotem czynności była pożyczka a podmiotami czynności -podmioty prawa cywilnego, bez wątpienia występuje w przedmiotowej sprawie sytuacja określona w art. 11 powołanej ustawy. W ocenie Sądu organy pierwszej jak i drugiej instancji prawidłowo zinterpretowały i zastosowały powyższy przepis. Jak wykazano wyżej mamy do czynienia z powiązanymi podmiotami, które na skutek czynności prawnej dokonały przerzucenia dochodu, na skutek, czego zmniejszono zobowiązanie podatkowe strony skarżącej. Wysokość oszacowanego dochodu również została prawidłowo ustalona na podstawie § 15 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. Na jego mocy, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki lub otrzyma taką pożyczkę niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynką za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jaki dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki na podobny okres w porównywalnych warunkach. W związku z powyższym organy podatkowe wartość rynkową odsetek ustaliły prawidłowo na podstawie wartości oprocentowania kredytów dla gospodarstw domowych udzielanych przez banki na terenie Polski w rachunku bieżącym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że instytucja uregulowana w art. 11 powołanej ustawy jest regulacją szczególną w stosunku do art. 12 ustawy. W przypadku szacowania dochodów z nieotrzymanych odsetek, absurdem byłaby niemożliwość ich zaliczenia do dochodów z powodu właśnie ich nieotrzymania. Art. 11 powołanej ustawy reguluje w .szczególności sytuację, w których podmiot nie uzyskuje dochodów, które gdyby nie działania z powiązanym podmiotem osiągnąłby, a więc już w swojej hipotezie zakłada, że fizycznie tych dochodów nie uzyskuje. Istota szacowania dochodu na podstawie art. 11 powołanej ustawy polega właśnie na tym, że dochód nie został osiągnięty. W przedmiotowej sprawie dochodem byłyby odsetki od udzielonej pożyczki, a zatem zastosowanie wykładni proponowanej przez stronę skarżącą spowodowałoby niemożliwość szacowania dochodu w zakresie nieuzyskanych dochodów w postaci odsetek w każdym przypadku. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów wobec zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie potwierdziły się one w postępowaniu sądowym. W szczególności zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczący braku uzasadnienia prawnego jest chybiony. Decyzja zawiera, bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne, a fakt niezgadzania się skarżącego z rozstrzygnięciem, czy interpretacją przepisów nie może być utożsamiany z brakiem należytego uzasadnienia prawnego. Obok podstawy prawnej uzasadnienie zawiera również wyjaśnienie przesłanek zastosowania konkretnych przepisów. Odnośnie ogólnych zasad postępowania tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że ich naruszenie może nastąpić tylko w powiązaniu z innymi konkretnymi normami postępowania podatkowego. Skarżący natomiast nie wskazał, jakich uchybień dopuściły się organy a zatem i ten zarzut należy uznać za bezzasadny. Mając powyższe na względnie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.