I SA/Kr 532/09

Sygn. akt I SA/Kr 532/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2009r., sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 stycznia 2009r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004r. do marca 2007r., - s k a r g ę o d d a l a - I. 1. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2008r. Spółdzielnia Mieszkaniowa (zwana dalej "stroną skarżącą") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 241 798,80zł. z tytułu pobranego podatku od towarów i usług w związku z umowami ustanowienia odrębnej własności lokali na rzecz członków spółdzielni zawierających indywidualne umowy o budowę lokali mieszkalnych. W uzasadnieniu wniosku strona skarżąca wyjaśniła, że stosowała do ustanowienia odrębnej własności lokali w trybie art.18 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 119 poz.116 ze zmianami) stawkę VAT w wysokości 7% w oparciu o udzieloną jej przez organy podatkowe interpretację art.146 ust.1 pkt 3 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami) – zwanej dalej "ustawą o VAT". Jednakże, w ocenie strony skarżącej, interpretacja organów podatkowych była nieprawidłowa, co wynikać miało z załączonego do wniosku treści uzasadnienia wyroku (w kserokopii) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1518/07. W dalszej części wniosku strona skarżąca powtarzając argumentację WSA w Warszawie podnosiła, że organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że ww. art.146 ust.1 pkt 3 lit.c) ustawy o VAT nie dotyczy sytuacji, gdy w wykonaniu umów zawartych z członkami spółdzielni o wybudowanie lokali mieszkalnych dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali i jej przeniesienia na rzecz członka spółdzielni. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, prawidłowa stawka dla zawieranych przez nią umów powinna wynosić 0%. 2. Do wniosku dołączono zestawienie aktów notarialnych i zestawienie umów realizacyjnych. Dodatkowo, strona skarżąca, działając na wezwanie organu podatkowego, złożyła korekty deklaracji VAT-7 i sprecyzowała wniosek o nadpłatę wskazując, że łączna kwota nadpłaty dotyczy okresu od maja 2004 do marca 2007r. 3. Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 241 798,80zł za poszczególne miesiące od maja 2004r. do marca 2007r. W uzasadnieniu, organ powołał się przede wszystkim na wydane w sprawie poprzednie informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego tj. pismo nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004r. oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2005r. nr [..] uznające stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego za prawidłowe. Dodatkowo organ wyjaśnił, że wprawdzie z złożonych korekt deklaracji wynikałaby teoretycznie nadpłata za wrzesień, listopad, grudzień 2004r., marzec i czerwiec 2005r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, i grudzień 2006r. – niemniej jednak, skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy szerszego zakresu czasowego – odmówiono stwierdzenia nadpłaty w zakresie objętym wnioskiem. 4. W wniesionym odwołaniu strona skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i opartą na argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartej w ww. wyroku z dnia 23 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1518/07. 5. Decyzją nr [...] z dnia 28 stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uzasadniając, że co do zasady zaskarżona decyzja jest słuszna, wskazując jednak, że podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty powinien być brak rzeczywistej wpłaty podatku za wnioskowany okres. Zdaniem organu, w rzeczywistości strona skarżąca w poszczególnych miesiącach objętych wnioskiem (w decyzji wymieniono konkretne okresy rozliczeniowe) deklarowała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy. W ocenie organu, w sprawie nie mógł być więc zastosowany art.72§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) z uwagi na fakt, że umożliwiał on skuteczne domaganie się stwierdzenia nadpłaty, jedynie w sytuacji gdyby podatnik zapłacił podatek. Organ odwoławczy wskazywał dodatkowo (wymieniając również szczegółowo konkretne okresy sprawozdawcze), że w wyniku korekt faktur VAT zwiększono pierwotnie zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, co również nie uprawniało do żądanie nadpłaty, gdyż w rozumieniu ww. art. 72§1 pkt 1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa – nie byłaby to nadpłata tj. zapłacony nienależnie lub nadpłacony podatek. 6. Drugim z argumentów uzasadniających utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, był brak wystawienia korekt faktur VAT, co zgodnie z art.108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązywało stronę skarżącą do zapłaty podatku w kwocie wynikającej z pierwotnie wystawionych faktur. 7. Odnosząc się natomiast do meritum sporu, organ odwoławczy w całości podzielał stanowisko organu pierwszej instancji wskazując, że zgodnie z art.18 ust.1 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia mieszkaniowa zobowiązując się do wybudowania lokali, ustanawia po ich wybudowaniu odrębną własność lokali. Nie może mieć więc w sprawie zastosowania art. 146 ust. 1 pkt 1 lit.c) przewidujący stawkę 0% dla czynności polegających na "przeniesieniu własności lokali". W rezultacie, zdaniem organu, nieuprawnione było powoływanie się przez stronę skarżącą na dodatkową czynność "przeniesienia" własności wybudowanego lokalu przy zawieraniu umów ustanawiających odrębną własność lokali w trybie ww. art.18 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, skoro byłoby to powtórzenie tej samej czynności. Organ odwoławczy wskazywał, że do "przeniesienia własności lokali" dochodzi natomiast na gruncie art.12 i art.1714 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a nie w trybie art.18 tejże ustawy. W konsekwencji organ odwoławczy nie podzielał wywodów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przytoczonych w pismach strony skarżącej, odwołujących się do treści art.9 ust.1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 80 poz.. 903 ze zmianami). W ocenie Sądu (wyrażonej w ww. wyroku, na który powołała się strona skarżąca) powołany przepis stanowiący, że odrębna własność lokalu może powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę – w istocie swojej był tożsamy z sposobem ustanawiania odrębnej własności lokali w spółdzielniach mieszkaniowych, biorąc pod uwagę treść art.27 ust. 1 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, który to przepis w zakresie nieuregulowanym w ustawie do prawa odrębnej własności lokalu nakazywał stosować odpowiednio przepisy ustawy o własności lokali. Natomiast w ocenie organu odwoławczego różnice pomiędzy treścią art.9 ust.1 ustawy o własności lokali (ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie tego prawa), a art.18 ust.1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (zobowiązanie do ustanowienia odrębnej własności lokali bez potrzeby dodatkowego przenoszenia prawa) nie uprawniały do uznania wywodów WSA w Warszawie (a tym samym wywodów strony skarżącej) za prawidłowe. 8. W podsumowaniu swoich wywodów organ odwoławczy stwierdzał, że ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych przez spółdzielnię mieszkaniową w okresie od maja 2004r. do marca 2007r. podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 7%, przy czym stawkę tę należało w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2007r. stosować w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych na podstawie art.146 ust.1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. 9. Na poparcie prawidłowości swojej argumentacji organ odwoławczy przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Bd 23/07. II. 1. W wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, strona skarżąca wskazała, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej dokonała faktycznej wpłaty podatku pobranego według stawki 7% przy zawieraniu umów o ustanowienie odrębnej własności lokali. Ponadto powtórzona została dotychczasowa argumentacja wskazująca na tożsamość zawieranych umów o ustanowienie odrębnej własności lokali w rozumieniu art. 18 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z przeniesieniem własności tych lokali na członków spółdzielni. 2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując identycznie jak w zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie argumenty Dyrektora Izby Skarbowej należałoby podzielić. 2. Przedmiotem sporu była przede wszystkim interpretacja art.146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT stanowiącego , że od dnia 1 maja 2004r. (data wejścia w życie ustawy o VAT) do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0 % stosuje się do przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego. 3. Zdaniem strony skarżącej przepis ten, a więc stawkę 0% VAT, należało stosować do umów o ustanowienie odrębnej własności lokali zawieranych przez spółdzielnię mieszkaniową w trybie art. 18 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Natomiast zdaniem organów, w sprawie znajdował (również do 31 grudnia 2007r.) zastosowanie art. 146 ust.1 pkt 2 lit.b) ustawy o VAT, a więc stawka 7% przewidziana do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. 4. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organy podatkowe słusznie przyjęły, że przy umowach o ustanowienie odrębnej własności lokali z art.18 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie znajduje zastosowania art.146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT przewidujący zastosowanie stawki 0% w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2007 r. przy przeniesieniu na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego. 5. W ocenie orzekającego Sądu, zastosowania przez stronę skarżącą interpretacja powołanego art.146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT poprzez faktyczne dokonanie wykładni rozszerzającej, w sposób nieuzasadniony stanowiłaby wyjątek od utrwalonej w orzecznictwie zasady ścisłego interpretowania wszelkich ulg i zwolnień podatkowych, a więc zasady powszechności opodatkowania. Dodatkowo, przyjęta przez stronę interpretacja ww. przepisu sprzeczna byłaby z konstytucyjną zasadą równości i doprowadziłaby do sprzeczności osiągniętych rezultatów, w wyniku tejże wykładni, z przepisami wspólnotowymi. 6. Uzasadniając pogląd o nieuprawnionej, rozszerzającej, interpretacji ulgowego tj. korzystniejszego sposobu opodatkowania przewidzianego przez ww. art. 146 ust.1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT należałoby wskazać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Powołany przepis ustanawia zasadę powszechności opodatkowania. Problem ulg i zwolnień podatkowych był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku 8 czerwca 1994r. sygn. akt SA/Po 692/04 (publ. Monitor Podatkowy1995/5/151) Naczelny Sąd Administracyjny zauważał, za wyrokiem z 19 marca1992 r. sygn. akt SA-P- 902/92, (Orzecznictwo NSA Nr 1/1993 poz. 18), że wszelkie przywileje podatkowe, są naruszeniem jednej z kluczowych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej, wymagając od wszystkich jednomiernej ofiary na cele publiczne. Niedopuszczalnym zatem w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych jest to, by pewna grupa obywateli (podmiotów gospodarczych) mogła korzystać (bez szczególnego i zupełnie wyjątkowego uzasadnienia) z praw (przywilejów), których nie ma większość (por. wyrok NSA z 8 listopada 2004r. sygn. akt FSK 594/04; Monitor Podatkowy z 2004 r., z. 12; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170). 7. W tym kontekście, wobec braku wyraźnego przepisu ustawy o VAT, przewidującego zastosowanie dla umów o ustanowienie odrębnej własności lokali stawki 0% VAT, byłoby nieuzasadnionym rozszerzeniem przywileju podatkowego jakim jest stawka 0% oznaczająca brak obowiązku w zakresie podatku należnego przy jednoczesnym zachowaniu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. 8. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organy podatkowe trafnie przyjęły, że utożsamienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powoływanym przez stronę skarżącym wyroku ustanowienia odrębnej własności lokali z przeniesieniem własności lokali sprzeczne było ze sposobem regulacji przewidzianym w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych. Należy bowiem zauważyć, że w odróżnieniu od zasad przewidzianych w art.9 cyt. ustawy o własności lokali, gdzie do wykonania umowy o wybudowanie lokalu niezbędne jest dokonanie dwóch czynności tj. ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienie tego prawa, art. 18 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wymaga wyłącznie ustanowienia odrębnej własności lokalu. W literaturze podkreśla się odrębności wynikające z regulacji ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych np. poprzez możliwość skutecznego zawarcia umowy o wybudowanie i zobowiązanie do ustanowienia odrębnej własności lokali jedynie w formie pisemnej w odróżnieniu od zasad ogólnych z art. 158kc. wymagających formy aktu notarialnego (komentarz do art. 18 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych [w:] E. Bończak-Kucharczyk, Spółdzielnie mieszkaniowe. Komentarz, Oficyna, 2008). Podobnie, doktryna prawa wskazuje, że do spółdzielczej umowy o budowę (lokalu) nie znajduje zastosowania art. 9 ust. 2 ustawy o własności lokali. Powstanie po stronie członka spółdzielni roszczenia o ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu nie zależy od jego ujawnienia w księdze wieczystej (por. Jedliński Adam "Umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu" Przegląd Sądowy 2004/9/60). 9. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ustawodawca w sposób zamierzony w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych używa sformułowań "ustanowienie odrębnej własności lokalu" w art. 18 ust. 1, a odrębnie "przeniesienie prawa" w art. 12 i art.1714 tejże ustawy. Fakt, że we wszystkich przypadkach dochodzi do nabycia wyodrębnionej własności lokalu, nie uzasadnia utożsamiania ze sobą wszystkich typów umów. Rozróżnienie rodzajów zawieranych umów związane jest przede wszystkim z faktem, że w przypadku dwóch ostatnich typów umów, w polskich warunkach, przyszli nabywcy wchodzili w faktyczne posiadanie nabywanych lokali w okresach znacznie wyprzedzających datę nabycia, a to w dacie nabycia uprawnienia do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu (art.12), a to w dacie nabycia uprawnienia do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (art.1714). 10. Natomiast w przypadku spółdzielczej umowy deweloperskiej (art.18) skutek nabycia prawa do wyodrębnionej własności lokalu byłby tożsamy z umową deweloperską z art.9 ustawy o własności lokali. Umowy deweloperskie polegające na ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienie prawa do takich lokali podlegało w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2007r. opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 7% na zasadzie art.146 ust.1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. 11. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie stosowana przez stronę skarżącą wykładnia art.146 ust.1 pkt 3 lit.c) ustawy o VAT nie tylko sprzeczna byłaby z zasadą interpretowania ulg i przywilejów podatkowych w sposób ścisły ale doprowadzałaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania umów deweloperskich zawieranych przez spółdzielnie mieszkaniowe w porównaniu do innych deweloperów działających na rynku. 12. Zgodnie z art. 32 Konstytucji wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zasada równości podmiotów wynikająca z art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej nie tylko stanowi zobowiązanie dla ustawodawcy do takiego kształtowania praw i obowiązków obywateli oraz innych podmiotów aby nie doprowadzać do nieuzasadnionego ich różnicowania (poprzez nadawanie przywilejów lub dyskryminację) w porównywalnej sytuacji ale też konstytucyjna zasada równości stanowi zobowiązanie dla organów władzy państwowej (a takimi są organy podatkowe) do stosowania przepisów podatkowych wobec wszystkich podmiotów w taki sam sposób (por. A. Gomułowicz "Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego" Przegląd Legislacyjny 1999/1/11). 13. Biorąc powyższe pod uwagę, przyjęcie przez organy podatkowe interpretacji prezentowanej przez stronę skarżącą doprowadziłoby do znacznie korzystniejszego sposobu opodatkowania porównywalnych transakcji (i to w drodze rozszerzającej wykładni przepisu o charakterze przywileju podatkowego) w zależności od charakteru podmiotu tj. spółdzielni mieszkaniowej zawierającej spółdzielcze umowy deweloperskie czy też innego typu firmy deweloperskiej. 14. Niezależnie od powyższych uwag, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, prezentowana przez stronę skarżąca wykładnia sprzeczna byłaby z celem zakładanym przez Szóstą Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), której implementację stanowi ustawa o VAT. W literaturze wskazuje się, że na końcowym etapie prac parlamentarnych do art.146 ust.1 pkt 3 dodano lit. c) ustawy doprowadzając do ewidentnej niezgodności z prawem wspólnotowym. Na mocy art.7 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT wymienione czynności powinny być bowiem traktowane jako dostawa towarów, nie korzystająca ze zwolnienia z zachowanym prawem do odliczenia podatku naliczonego. Polska nie wynegocjowała bowiem w tym zakresie okresów przejściowych. (komentarz do art.146 [w:] A.Bartosiewicz, R. Kubacki "VAT-Komentarz" –Zakamycze 2004, st.1350). 15. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organy podatkowe nie mogą w drodze rozszerzającej interpretacji przywileju podatkowego, wprowadzonego do prawa krajowego niezgodnie z prawem wspólnotowym, nadawać również innym podmiotom (nieobjętym hipotezą prawa krajowego) nieuzasadnione w świetle prawa wspólnotowego, przywileje podatkowe. 16. W konsekwencji, spółdzielnie mieszkaniowe będą mogły powoływać się na przepis art.. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT uprawniający do stawki 0% jedynie w zakresie czynności ściśle odpowiadającym brzmieniu powołanego przepisu tj. jedynie w odniesieniu do "przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego. 17. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowanego w wyroku z dnia 23 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1518/07, podzielając natomiast stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Bd 23/07 (na które to orzeczenie powołał się Dyrektor Izby Skarbowej) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 lipca 2008r. sygn. akt I FSK 815/07 (orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 18. Odnosząc się natomiast do pozostałych argumentów Dyrektora Izby Skarbowej (brak możliwości stwierdzenia nadpłaty oraz brak wystawienia faktur korygujących) to należałoby zaznaczyć, że zostały one podniesione dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Organ potraktował je na dodatek jako podstawową przyczynę odmowy stwierdzenia nadpłaty za cały wnioskowany okres od maja 2004. do marca 2007r., co naruszyło, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, o której mowa w art. 127 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy przedstawiając w wydanej decyzji nową argumentację (opartą o ustalony samodzielnie stan faktyczny w oparciu o rozliczenia z tytułu deklarowanych zobowiązań) pozbawił stronę skarżącą prawa do poddania kontroli tej części decyzji w toku administracyjnym (na marginesie sprawy należałoby zaznaczyć, że strona skarżąca w niektórych miesiącach w ww. okresie deklarowała zobowiązanie do wpłaty – co zresztą potwierdza uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji). Niemniej jednak naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie nie wpłynęło na istotę rozstrzygnięcia, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał argumentacje merytoryczną (zawartą zarówno w decyzji pierwszoinstancyjnej jak i drugoinstancyjnej) za prawidłową. 19. Odnosząc się z kolei do argumentacji organu odwoławczego co do skutków braku korekty faktur to należałoby zaznaczyć, że dopiero z dniem 1 grudnia 2008r. wszedł w życie przepis art. 29 ust. 4c ustawy o VAT przewidujący wprost możliwość wystawienia faktury korygującej w przypadku pomyłki w stawce podatku VAT (dodany przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 209 poz.1320). Brak więc było w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podstawy prawnej do odmowy stwierdzenia nadpłaty za okres objęty zaskarżoną decyzją, skoro obowiązujące ówcześnie przepisy nie określały w jaki sposób rozliczać korekty faktur związane z obniżeniem stawki VAT. Jednakże i w tym zakresie, skoro rozstrzygnięcie istoty sporu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał za prawidłowe – brak było uzasadnienia do uchylenia zaskarżonej decyzji. 20. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami).