I FSK 815/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie: NSA Krzysztof Stanik (spr.) WSA (del.) Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. M. "G." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 91/07 w sprawie ze skargi S. M. "G." w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 czerwca 2005 r., w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. "G." w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 09.03.2007 r., sygn. I SA/Wr 91/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej "G." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 01.06.2005 r. utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22.03.2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładu budowlanego oraz ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd zaakcentował, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, iż spółdzielnia w ramach działalności statutowej buduje budynki mieszkaniowe wielorodzinne, a następnie po zakończeniu budowy przenosi na rzecz członków spółdzielni odrębną własność lokali mieszkalnych. Członkowie spółdzielni w trakcie budowy wnoszą sukcesywnie zaliczki na poczet wkładu budowlanego na podstawie umowy o budowę lokalu. Spółdzielnia zajęła stanowisko, że czynność przeniesienia na rzecz członka spółdzielni odrębnej własności lokalu a także zaliczki na wkład budowlany, wnoszone sukcesywnie przez członków spółdzielni przed podpisaniem aktu notarialnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. "c" ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.". Organy podatkowe obu instancji uznały stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Ich zdaniem art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. "c" u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania w sprawie, albowiem spółdzielnia ustanawia odrębną własność lokalu na rzecz członka spółdzielni, który wcześniej nie posiadał ani lokatorskiego ani własnościowego prawa do lokalu. Nie dochodzi więc do przekształcenia tego prawa w prawo odrębnej własności lokalu, a tylko dla takiej sytuacji wspomniany przepis wprowadza stawkę podatku 0%. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym przestawionym przez skarżącą organy podatkowe zasadnie wywiodły, że w świetle art. 146 ust 3 lit "c" u.p.t.u w okresie do 31.12.2007 r. w odniesieniu do dostaw obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części (ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienia własnościowego prawa do lokalu, a także ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego), z wyłączeniem lokali użytkowych, zasiedlanych po raz pierwszy ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% stosuje się jedynie do dostawy towaru polegającej na przekształceniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesieniu na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Spółdzielni Mieszkaniowej "G.", w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.t.u. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 146 ust 1 pkt 3 lit "c" u.p.t.u. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej stwierdził, że art. 146 ust 1 pkt 3 lit "c" u.p.t.u. stanowi lex specialis w stosunku do art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.t.u. Działania spółdzielni wypełniają hipotezę tego przepisu, gdyż osoby, na rzecz których przenoszona jest odrębna własność lokalu są w momencie podpisania aktu notarialnego członkami spółdzielni mieszkaniowej. Czynność ustanowienia i przeniesienia własności na rzecz członka są dokonywane jednocześnie - w jednym akcie notarialnym. Czynności te nie są rozłożone w czasie, a zatem uznać należy, że ustanowioną własność lokalu spółdzielnia przenosi na rzecz członka. Do tej czynności powinna więc znaleźć zastosowanie stawka preferencyjna 0% określona w art. 146 ust 1 pkt 3 lit "c" u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 31.07.2008 r. stawił się jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, który podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Wobec takiej oceny w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna oparta została o podstawę kasacyjną określoną w pkt 1 art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej "popsa". W jej ramach skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "uptu", przez jego błędną wykładnię oraz art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c tejże ustawy przez błędne zastosowanie polegające na nie uznaniu tej normy za lex specialis w stosunku do normy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. Istota tych zarzutów sprowadza się przy tym do tego, że w ocenie skarżącej w sytuacji, gdy: > zawiera ze swymi kontrahentami umowy o budowę lokali, > po wpłacie (przez wymienionych kontrahentów) części wkładu budowlanego przyjmuje ich w poczet członków, > podpisuje z rzeczonymi akty notarialne, w których: - ustanawia odrębną własność lokalu mieszkalnego na rzecz członków, - przenosi tak ustanowioną własność lokalu mieszkalnego na ich rzecz, przepis art. 146 ust 1 pkt 3 lit. c uptu wyłącza, jako lex specialis, możliwość zastosowania do tak "skonstruowanego" zdarzenia stawki innej aniżeli stawka 0%. Mając powyższe na uwadze zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że chybionym jest zarzut błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 uptu. Uchybienie takie polega wszak na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541). Analiza rozważań Sąd I instancji nie dostarcza zaś w tym zakresie podstaw do twierdzenia, że przepis ten interpretuje w sposób wadliwy. Niemniej w związku z treścią tego zarzutu warto zauważyć, że po myśli kwestionowanego przepisu, "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego". Taka konstrukcja przywołanej regulacji oznacza, że przepis ten definiuje pojęcie odpłatnej dostawy towarów, które w istocie przesądza o możliwości objęcia danej czynności podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy sposób rozumienia tego pojęcia, zdefiniowany w sposób legalny, decyduje w tym zakresie o przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Równocześnie dokonując logicznego rozbioru analizowanej tu normy prawnej godzi się stwierdzić, że każda z wymienionych w tym przepisie czynności skutkuje co do zasady powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Norma ta nie może przy tym w żądnym razie być poczytywaną za lex generalis (a contrario wobec argumentów skarżącej) w stosunku do przepisu art. 146 ust 1 pkt 3 lit. c uptu. Wskazane uregulowania w sposób zasadniczy różnią się bowiem między sobą zakresem regulacji. Pierwsza z nich, definiując pojęcie odpłatnej dostawy towarów, określa bowiem przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, druga z nich wskazuje zaś na stawkę podatkową, która należy się w odniesieniu do czynności określonych w tym unormowaniu. Co zaś się tyczy zależności, na którą wskazuje skarżąca to ta zachodzić może między wskazanym w skardze przepisem art. 146 ust 1 pkt 3 lit. c a art. 41 ust. 1 uptu, który to wątek przez skarżącą podnoszony nie jest. Powyższe przesądza o bezskuteczności roztrząsanego tu zarzutu. Za chybiony uznać także należy zarzut wadliwego zastosowania przepisu art. 146 ust 1 pkt 3 lit. c uptu. Uchybienie takie polega wszak "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu, op. cit., str. 541). W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). Konkludując poczynione uwagi stwierdzić zatem można, że o wadliwym zastosowaniu prawa materialnego można zasadnie mówić wtedy, gdy rozstrzygnięcie oparto o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy, który tym samym musi zostać zakwestionowany bądź (na co przywołane wyżej poglądy niewątpliwie zezwalają) w sytuacji, gdy stosowanie prawa materialnego poprzedzone zostało jego wadliwą interpretacją. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy zauważyć trzeba, że skarżąca nie zakwestionowała okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Nie postawiła także zarzutu błędnej wykładni roztrząsanego tu przepisu, co w istocie przesądza o bezskuteczności przedmiotowego zarzutu (vide: wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., sygn. GSK 10/04, Lex nr 103145). Gdy jednak przywołany pogląd NSA uznać za zbyt radykalny to i tak przedmiotowy zarzut byłby chybiony. Pomijając bowiem podnoszoną przez doktrynę kwestię niezgodności art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c uptu z prawem wspólnotowym (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wyd. LEX 2007 r.) zauważyć trzeba, iż stanowisko skarżącej kłóciłoby się zarówno z regulacjami ustawy z 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1116 ze zm.) jak i z ratio legis analizowanego tu unormowania, które sprowadza się do przyznania preferencyjnej stawki podatkowej w przypadkach opisanych w przedmiotowym unormowaniu czynności z osobami legitymującymi się wcześniejszym "tytułem do lokalu spółdzielczego". Problem ten stanowił zresztą przedmiot analizy doktryny (vide: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, tom I, Unimex Wrocław 2007 r., str. 821 i nast.), do której, z racji naprowadzonej w skardze argumentacji (czy też raczej jej braku) wystarcza w tym miejscu odesłać. W tym stanie rzeczy kierując się zaprezentowanymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym orzekł, z mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.