I SA/Kr 535/11

Sygn. akt I SA/Kr 535/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011r., sprawy ze skargi Z.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 stycznia 2011r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 189, 00 zł (sto osiemdziesiąt dziewięć złotych 00/100). I SA/Kr 535/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Z.B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 9.458 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2007 r. Z.B. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "P" w K., posiadając udział w zyskach i stratach spółki wynoszący 34 procent. Pozostałymi wspólnikami byli T.B. oraz T. B., a przedmiotem działalności spółki był wypiek pieczywa i ciast różnego rodzaju. Ponadto uzyskała dochód z tytułu prowadzonej jednoosobowo pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą "Z". Działalność ta opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) W wyniku analizy przedłożonej dokumentacji księgowej stwierdzono, że trzy kategorie wydatków nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych. Przede wszystkim zakwestionowano jako koszty podatkowe wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę FHU "P" K.W.(firma "Z") za usługi remontowe prowadzone w lokalu przy ul. K., gdyż – zdaniem organu - nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ w toku postępowania ustalił bowiem, że firma taka nigdy nie została zarejestrowana, a numer regonu widniejący na pieczątce jest niepoprawny. Sam W.K. zeznał zaś, że w latach 2004-2006 nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, Firma Handlowo Usługowa "P" nie jest mu znana, nie świadczył także żadnych usług remontowych na rzecz firmy "Z". Zaznaczono nadto, że podatniczka nie przedłożyła innych dowodów, z których wynikałoby wykonanie robót opisanych w przedmiotowych fakturach. Ponadto w ewidencji środków trwałych firmy "Z" figurował samochód marki BMW 528 I o wartości początkowej 45.000 zł, od której dokonano odpisów amortyzacyjnych w kwocie 18.000 zł kwalifikując je jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem zgodnie z fakturą nabycia cena samochodu wyniosła 9.500 zł, a w toku postępowania podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów na poniesienie wydatków podwyższających wartość samochodu. Wobec tego, za prawidłową wartość początkową przedmiotowego środka trwałego, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z art. 22f, art. 22g ustawy podatkowej) organ uznał kwotę 9.500 zł i przy zastosowaniu reguły wynikającej z art. 22j ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił wysokość odpisów na kwotę 3.800 zł. Tym samym uznał, że kwota 14.200 zł stanowiąca różnicę pomiędzy zawyżoną wartością odpisu oraz wartością prawidłową, została błędnie zaliczona przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodu w firmie "Z". Nie uznano także za koszt uzyskania przychodów wydatków opisanych jako "Ugoda – czynsz za korzystanie z lokalu" (spółka cywilna). Organ I instancji stwierdził, że z protokołu ugody sądowej z dnia z dnia 27 września 2006 r. (sygn. akt I C 618/04) wynika, że pozwani K.B., Z.B. oraz T.B. z tytułu dochodzonego w sprawie roszczenia przez powoda T.B., jak również z tytułu należności odszkodowania za korzystanie z kawiarni, piekarni i cukierni w okresie do 31 grudnia 2005 r. zapłacą powodowi solidarnie kwotę 120.000 zł, płatną w sześciu równych ratach po 20.000 zł. Organ uznał, że wypłata tychże świadczeń nie miała wpływu na przychody z działalności gospodarczej w 2007 r., ponadto wypłata odszkodowania nie daje podstaw prawnych umocowania do korzystania z cudzej rzeczy, nie stanowi też surogatu umowy najmu zawartej między stronami. Ugoda nie została zawarta przez spółkę cywilną reprezentowaną przez trzech wspólników, tj. Z.B., T.B., syna T. oraz T.B., ale m. inn. z dwoma osobami fizycznymi wchodzącymi w skład spółki. W tej kwestii złożył też oświadczenie T. J. B. (powód), który w piśmie z dnia 25 marca 2010 r. podał, że celowo nie umieścił w pozwie syna T.B. z racji jego pobytu w zakładzie karnym. To, zdaniem organu świadczy, iż sprawa toczyła się przeciwko trzem osobom fizycznym, z których tylko dwie były wspólnikami spółki cywilnej. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny, to nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części. Z kolei wspólnicy spółki, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy nie wykazywali przychodu z nieodpłatnych świadczeń (korzystanie z lokali od osoby zaliczonej do I grupy podatkowej). W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, a także naruszenie art. 21b pkt 1 tej ustawy. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że organ podatkowy błędnie przyjął, że ugoda sądowa nie została zawarta przez spółkę cywilną reprezentowaną przez trzech wspólników, tj. Z.B., T. B., syna T. i T. B., ale m. inn. z dwoma osobami fizycznymi wchodzącymi w skład spółki. Pełnomocnik powołał się na umowę spółki z dnia 15 czerwca 1993 r., gdzie w § 5 powierzono prowadzenie spraw spółki łącznie T. B. oraz Z. B. Tym samym wspólnicy skorzystali z możliwości jaką daje im art. 866 k.c. Po wystąpieniu ze spółki T. J. B. wspólnicy zmienili tylko dotychczasowe udziały wspólników i nazwę spółki, w pozostałym zakresie wszystkie postanowienia umowy, w tym dotyczące reprezentacji pozostały bez zmian (aneks do umowy spółki z dnia 30 czerwca 2002 r.). Były wspólnik, który opuścił spółkę z końcem 2002 r. wystąpił z powództwem wobec pozostałych wspólników, którzy w dotychczasowych lokalach (wykorzystywanych jako kawiarnia, piekarnia i cukiernia, w części zaś na potrzeby mieszkalne członków rodziny) i na tych samych maszynach dalej prowadzili działalność gospodarczą. Pełnomocnik odwołującej się wskazał na stosowne orzecznictwo sądowe w tym zakresie. W konkluzji stwierdzono, że sam fakt podpisania ugody sądowej przez Z.B. jest wystarczający do uznania, że ugoda została zawarta przez spółkę cywilną. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację Naczelnika US. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że stroną pozwaną w postępowaniu cywilnym zakończonym ugodą z dnia 27 września 2006 r. (sygn. akt I C 618/04) były trzy osoby fizyczne, w tym dwoje z trzech wspólników spółki, nie zaś sama spółka, niezależnie od kwestii sposobu jej reprezentacji. Z.B. oraz T.B. zostali pozwani jako osoby fizyczne, stając się w ten sposób stronami postępowania, w którym działali we własnym imieniu, a nie jako przedstawiciele spółki. Powód T.B. natomiast dochodził swoich roszczeń z majątku osobistego pozwanych, nie zaś z majątku wspólnego wspólników, będącego podstawą działania spółki. Dlatego też nie było podstaw prawnych do zaliczenia wydatków poniesionych przez osoby fizyczne z ich osobistych majątków do kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej. Poza tym po stronie pozwanej obok dwóch wspólników spółki wystąpiła także K.B. niebędąca wspólnikiem. Roszczenie wysunięte wobec tej osoby przez powoda nie mogło mieć więc związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wspólników spółki. Równocześnie, zgodnie z ugodą sądową pozwani zobowiązali się do solidarnego uiszczenia ustalonej kwoty. W tej sytuacji nie jest możliwe rozdzielenie kwoty roszczenia oraz odszkodowania na składowe mające związek z działalnością gospodarczą oraz część, dla wypłaty której podstawą były zdarzenia o innym charakterze, niemające związku z prowadzeniem spółki. Ponadto w odwołaniu pełnomocnik oświadczył wprost, że przedmiotowe nieruchomości w części były wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast w części na potrzeby mieszkalne członków rodziny. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 28 lutego 2011 r. podatniczka Z.B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 7, art. 8, art. 10 i art. 11 k.p.a. oraz art. 124 § 1 i §2 k.p.a. poprzez sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny, bez należytego przedstawienia przyczyn, dla których zdaniem organu zarzuty podnoszone przez podatniczkę nie zasługują na uwzględnienie, pominięcie słusznego interesu strony postępowania, faktyczne zaniechanie sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego, w szczególności w zakresie braku podania przyczyn, dla których wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione. Zdaniem skarżącej doprowadziło to w konsekwencji do naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego mimo istnienia przesłanek uzasadniających uchylenie lub zmianę decyzji. Zarzucając powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Na początku wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi organy nie mogły dopuścić się naruszenia wskazanych w niej przepisów k.p.a., gdyż postępowanie podatkowe prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – art. 1 pkt 3 cytowanej ustawy. Niemniej jednak z uwagi na cytowaną wyżej treść art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd dokonał kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji niezależnie od podniesionych zarzutów oraz od sposobu ich wyartykułowania. W niniejszej sprawie sporna pomiędzy stronami stała się kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych jako "Ugoda – czynsz za korzystanie z lokalu". Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości. Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Wydatek nie może znajdować się nadto w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Przy czym wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez nieistniejącą firmę FHU "P" K.W.. Jak wskazano na wstępie, aby zakwalifikować dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych usługi, na które poniesiony został wydatek muszą zostać rzeczywiście wykonane i to przez podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną i niekwestionowaną na żadnym etapie postępowania jest to, że roboty opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez firmę FHU "P" . Firma o takiej nazwie bowiem nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym, nie została zarejestrowana, posługiwała się fałszywym nr REGON, zaś figurujący w jej nazwie jako właściciel W.K. oświadczył, że nie wykonywał nigdy na rzecz firmy "Z" żadnych prac remontowo – budowlanych. Prawidłowa jest również argumentacja organu odnośnie do nieuznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych w kwocie 14.200 zł. Jak zasadnie podniesiono w uzasadnieniach obydwu decyzji, zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Przy czym podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 22f ust. 1 cytowanej ustawy), którą w razie nabycia środków w drodze kupna stanowi cena ich nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Skoro cena nabycia wyniosła 9.500 zł, a w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na poniesienie wydatków podwyższających wartość samochodu, dlatego też organ prawidłowo uznał, że amortyzacji należało dokonywać od wartości początkowej wynoszącej 9.500 zł. Zakwestionowanie tych dwóch kategorii wydatków zresztą nie budziło żadnych wątpliwości strony, ani w postępowaniu podatkowym, ani też na etapie kontroli sądowoadministracyjnej. W opinii Sądu jednak przedwczesne było wykluczenie z kosztów podatkowych przez organy podatkowe wydatku w postaci zapłaty na rzecz T.B. kwot wskazanych w dokumentach wewnętrznych, a wynikających z ugody sądowej. Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu nie ma znaczenia, czy postępowanie przed sądem powszechnym toczyło się przeciwko spółce, czy też nie i czy ugoda została zawarta na drodze sądowej. Istotny jest przedmiot tego postępowania, a zatem czego w jego toku domagał się powód, zaspokojenia jakiego świadczenia i z jakiego tytułu. Z nieprecyzyjnie sformułowanej treści ugody wynika bowiem, że pewne kwoty dotyczyły korzystania przez wspólników spółki z pomieszczeń, w których wykonywana była działalność gospodarcza. Chodzi bowiem o zapłatę za korzystanie bez stosownej umowy w okresie do dnia 31 grudnia 2005 r. z pomieszczeń cukierni, piekarni i kawiarni. Jest oczywiste, że pomieszczenia te nie mogły być wykorzystywane dla celów osobistych, czy mieszkaniowych. Być może chodzi o zapłatę za bezumowne korzystanie z nieruchomości posiadacza zależnego (art. 224 i 225 k.c.). Wówczas koszt taki jako niewątpliwie mający wpływ na uzyskiwany dochód będzie musiał zostać uznany za koszt podatkowy. Te kwestie jednak wymagają szczegółowego wyjaśnienia, w drodze badania akt sprawy sądowej, przesłuchania świadków (T.B. oraz wspólników spółki) i strony postępowania. Organ powołując się również na oświadczenie T.B. (na marginesie takie pisemne oświadczenie nie może stanowić dowodu w sprawie i zastępować zeznań w charakterze świadka) pomija okoliczność, że wskazywał on wyraźnie, że nie pozywał syna przebywającego w zakładzie karnym, gdyż wiedział, że stosowne pełnomocnictwa do działania w jego imieniu posiadała matka Z.B.. Oczywiście, ugoda sądowa nie zastępuje umowy pomiędzy stronami i nie daje tytułu prawnego do korzystania z nieruchomości, jak zasadnie twierdzi organ. Niemniej jednak na jej podstawie podatnik ma obowiązek ponieść pewien koszt wykorzystywania do działalności gospodarczej pomieszczeń, do których nie miał być może tytułu prawnego, ale je jednak zajmował i w nich prowadził działalność. Zatem obecnie poniesiony wydatek, np. za bezumowne korzystanie z tych lokali (przy czym zaznaczyć należy, że nie jest to odszkodowanie, choć często tak się je nazywa) jest immanentnie związany z działalnością gospodarczą. Dotychczasowe działania organów, które nie wyjaśniły wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności doprowadziły zatem do naruszenia przepisów postępowania w postaci zwłaszcza art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 187 § 1 cytowanej ustawy, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika z kolei, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zatem organy powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i dowodowe we wskazanym zakresie, a jego wyniki winny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Braki postępowania dowodowego nie mogą bowiem zostać sanowane w postępowaniu odwoławczym, gdyż mogłoby to doprowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Sąd orzekł również na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) określając w sentencji wyroku, że zaskarżona decyzja nie może być w całości wykonywana do czasu jego uprawomocnienia się. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).