I SA/Kr 543/14

|Sygn. akt I SA/Kr 543/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r., sprawy ze skarg R.P., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 stycznia 2014 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżonymi trzema postanowieniami z dnia 24 stycznia 2014 r., nr od [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy odpowiednio trzy postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 grudnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów R.P. (dalej "skarżący") co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz oddalenia zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dalej "u.p.e.a.". Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach: Dyrektor Izby Celnej prowadzi postępowania egzekucyjne wobec R. P. na podstawie trzech tytułów wykonawczych z dnia 22 października 2013r. o numerach [...],[...] i [...], obejmujących należności w podatku akcyzowym, określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego. Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 14 listopada 2013 r. Pismem z dnia 18 listopada 2013 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) zostały zgłoszone zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie: – art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w świetle art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a., jak również art. 2 Konstytucji RP - prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie, – art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. - nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. mogło podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych. Równocześnie skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności dokonanych w oparciu o ww. tytuły wykonawcze oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. Skarżący wskazał przede wszystkim na niezasadność prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania głównego. Podał, że zasadność naliczania odsetek od tego zobowiązania nie podlegała i nie mogła podlegać kontroli w toku postępowania wymiarowego. Zaznaczył, że zobowiązanie główne obejmuje podatek akcyzowy z tytułu nabycia samochodów uznanych przez organ podatkowy za osobowe, a które deklarowane były przez skarżącego jako samochody ciężarowe. Skarżący wskazał, że dokonując klasyfikacji samochodów jako ciężarowe opierał się na dokumentach urzędowych wystawionych przez niemieckie organy rejestrowe oraz przez organy polskie, opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi, a także na zapewnieniach pracowników urzędów i izb celnych. Zarzucił jednocześnie organom zmianę podejścia w kwestii opodatkowania akcyzą, przy braku zmiany przepisów w okresie od 2008 do 2010 r. Zaznaczył, że nie opłacił akcyzy z tego względu, że w świetle uzyskanych informacji od funkcjonariuszy celnych nie miał takiego obowiązku. Zmianę podejścia organów podatkowych traktował jako naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego organy w istocie same wykreowały zaległości i obciążenie go obowiązkiem zapłaty odsetek będzie sprzeczne z zasadami określonymi w art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., jak również art. 2 Konstytucji RP poprzez wyciągnięcie negatywnych konsekwencji wobec podatnika działającego w zaufaniu do funkcjonariuszy celnych oraz dokumentów urzędowych jako jedynych wiarygodnych ("urzędowo" wiarygodnych) okoliczności, które w momencie nabycia pojazdu stanowiły oparcie dla klasyfikacji, a tym samym dokonania samoobliczenia podatkowego. Odnosząc się do drugiego zarzutu skarżący podniósł na wstępie, że tytuł wykonawczy stanowi dokument urzędowy o ściśle określonej przez przepisy prawne treści. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. powinien on m.in. wskazywać środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych. Wskazanie tych środków nie ma przy tym znaczenia jedynie technicznego, ale w dalszej perspektywie wyznacza sposób dokonywania przez organ egzekucyjny poszczególnych czynności egzekucyjnych. Wskazane przez wierzyciela środki egzekucyjne z mocy art. 33 pkt 8 u.p.e.a. powinny podlegać kontroli wskutek zarzutów zobowiązanego, także w kontekście opisanej w art. 7§2 ustawy zasady najmniejszej uciążliwości. Ewentualne zatem pominięcie tego elementu w tytule wykonawczym, jak również jego jedynie pozorne uwzględnienie w treści wystawionego tytułu, uniemożliwia w praktyce taką właśnie kontrolę. W ocenie skarżącego wystawione w sprawie tytuły wykonawcze nie spełniały opisanych wymagań. W swej treści, w części G, ograniczały się bowiem do wskazania wszystkich przewidzianych w ustawie egzekucyjnej środków egzekucji należności pieniężnych, w ten sposób jedynie pozornie spełniając wymóg, o którym mowa w art. 27§1 pkt 11 u.p.e.a. Powstaje w związku z tym pytanie w jaki sposób skarżący mógłby skutecznie wnieść zarzut nadmiernej uciążliwości środka egzekucyjnego, skoro z jednej strony nie był w stanie przewidzieć jaki konkretnie środek zostanie wobec niego zastosowany, a z drugiej nie mógł wskazać alternatywnego środka, skoro tytuł wykonawczy wskazuje w istocie na wszystkie środki prawnie dopuszczalne. Skarżący na poparcie swojego stanowiska odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zarzutów stwierdził ich niedopuszczalność co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej (art. 34 § 1a ww. ustawy) oraz oddalił zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez powołane wyżej tytuły wykonawcze (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Organ uznał, że kwestionowanie zasadności pobierania odsetek od zaległości objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi wykracza poza określone artykułem 33 u.p.e.a. przyczyny mogące stanowić podstawę zarzutów, a wniesienie zarzutów z innych powodów niż wskazane tym przepisem skutkowało uznaniem niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. Organ zaznaczył, że art. 33 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog okoliczności, które mogą stanowić podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Organ wyjaśnił przy tym, że należności objęte tytułami wykonawczymi w świetle art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stanowią zaległość podatkową, a od zaległości podatkowej zgodnie z art. 53 § 1, 3 i 4 tej ustawy odsetki nalicza sam podatnik od dnia następującego po dniu upływu płatności podatku. Niezależnie od tych przepisów prawa podatkowego, informację o tym fakcie zawiera również decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Generalnie kwestie te zdaniem organu winny być podnoszone i rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, strona ma także możliwość podniesienia ich w postępowaniu administracyjnym sądowym. Z tego powodu zgłaszanie ich w formie zarzutu, celem zaskarżenia merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest niedopuszczalne. Odnosząc się do drugiego z zarzutów organ podał, że art. 27 § 1 u.p.e.a. nie wymaga wskazania konkretnych środków egzekucyjnych w konkretnej egzekucji. Organ egzekucyjny ma prawo do zastosowania każdego z nich, w miarę posiadanej wiedzy o majątku zobowiązanego. Organ zauważył, że skarżący nie wskazał tak naprawdę, który z zastosowanych przez organ środków jest dla niego zbytnio uciążliwy. Wyjaśnił, że wybór środka należy do organu egzekucyjnego, który zawsze kieruje się zasadą stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Organ wyjaśnił również co należy rozumieć przez niedopuszczalność egzekucji i podał, że zarzut niedopuszczalności ściśle związany jest z wykonaniem, wygaśnięciem lub nieistnieniem obowiązku, odroczeniem terminu jego wykonania lub rozłożeniem spłaty świadczenia na raty, itd. W niniejszych sprawach przed wydaniem postanowień w przedmiocie zarzutów wyjaśnione zostało u wierzyciela, że należności objęte przez przedmiotowe tytuły wykonawcze nie zostały uregulowane, zatem prowadzenie egzekucji było jak najbardziej zasadne. W zażaleniach na powyższe postanowienia skarżący zarzucił naruszenie: – art. 34 § 1a u.p.e.a., w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów, mimo że nie zachodziły przesłanki do zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów, zgłoszone zaś zarzuty mogły zostać co najwyżej uznane przez organ po ich rozpoznaniu co do meritum - za nieuzasadnione; – art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, także w świetle art. 33 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 ww. ustawy, poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości. Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 24 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 34 § 1a u.p.e.a. uniemożliwia organowi egzekucyjnemu merytoryczne badanie zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była lub jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka sytuacja miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Regulacja ta ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania. Organ egzekucyjny stwierdzając niedopuszczalność zarzutu wskazał, że przedmiotowe tytuły wykonawcze wydane zostały na podstawie decyzji wymiarowej, w której zawarto informacje o obowiązku naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 53 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Zatem kwestie odsetek od zaległości podatkowych winny być rozpatrywane i podnoszone w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji. Z tego powodu zgłaszanie ich w formie zarzutu, celem zaskarżenia merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest niedopuszczalne. Organ II instancji podał, że skoro zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Wyjaśnił jednocześnie, że wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym skarżący winien podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej), nie zaś postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i ma na celu jedynie wykonanie woli wierzyciela wyrażonej w dokumencie urzędowym, jakim jest tytuł wykonawczy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie, że skarżący jest niekonsekwentny w formułowaniu zarzutów, bowiem w zarzutach kwestionuje odsetki z uwagi na sposób powstania zobowiązania, a ustalenia te mogły być kwestionowane w odwołaniu od decyzji wymiarowej, natomiast w zażaleniu zmienia sposób formułowania zarzutu, kwestionując sposób liczenia odsetek (nie podaje jednak konkretnych zastrzeżeń) już po wydaniu decyzji wymiarowej. Organ zastrzegł w tym miejscu, że granice rozpoznania zażalenia zakreśla wyłącznie treść zarzutu złożonego w ustawowym terminie do jego wniesienia. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów zmieniać zgłoszonych uprzednio zarzutów. Organ podsumowując stwierdził, że na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być rozpatrywana kwestia prawidłowości naliczenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i ewentualnych odsetek za zwłokę, powstałych z mocy prawa w wyniku niezapłacenia podatku w terminie. Tym samym zarzut dotyczący prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę w stanie faktycznym niniejszej sprawy, został uznany za niedopuszczalny. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego "wyrażenia akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości" organ II instancji wyjaśnił, że tytuł wykonawczy stanowi podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Wystawiany jest przez wierzyciela, według wzoru określonego w drodze rozporządzenia. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 u.p.e.a., w którym ustawodawca określił strukturę i elementy tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 27 pkt 11 u.p.e.a. tytuł wykonawczy powinien zawierać wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Stosownie do art. 1a pkt 12 ww. ustawy przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych rozumie się egzekucję: z pieniędzy; z wynagrodzenia za pracę; ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego a także z renty socjalnej; z rachunków bankowych; z innych wierzytelności pieniężnych; z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków; z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych; z weksla; z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej; z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością; z pozostałych praw majątkowych; z ruchomości; z nieruchomości. W ocenie organu II instancji w sprawie w tytułach wykonawczych, w części "G" dotyczącej klauzuli o skierowaniu do egzekucji, w sposób prawidłowy wymieniono wszystkie środki egzekucyjne zawarte w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Wyjaśniając zasadę wyboru środka egzekucyjnego organ podniósł, że pierwszą zasadą prowadzenia egzekucji jest wybór takiego środka egzekucyjnego, który umożliwi w ogóle egzekucję należności, kolejną natomiast jest wybór najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, przy czym zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Organ zauważył, że skarżący w istocie nie wykazał przesłanek uciążliwości środka egzekucyjnego. Nie można za takie było uznać twierdzenia, że powołanie w tytułach wykonawczych wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucji wykluczało możliwość skontrolowania zaproponowanych przez wierzyciela środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości dla strony. Powołując się na art. 6 § 1 u.p.e.a., stanowiący, że w razie uchylania się zobowiązanego od obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych organ wyjaśnił, że ustawa nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego ani od uzgodnienia z zobowiązanym wyboru środka egzekucyjnego. Co więcej, zobowiązany nie może skutecznie zarzucić organowi egzekucyjnemu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zanim zostanie on zastosowany. W skargach na powyższe postanowienia skarżący zażądał ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je postanowień Dyrektora Izby Celnej, zarzucając naruszenie: art. 34 § 1a u.p.e.a. w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych przez skarżącego zarzutów, mimo że nie zachodziły przesłanki do zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów (zgłoszone zarzuty mogły być co najwyżej uznane przez organ za nieuzasadnione); art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 in fine u.p.e.a., poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę zaproponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości, co mogło nastąpić wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych i w oparciu o treść tytułu wykonawczego. W uzasadnieniach skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko dotyczące kwestionowania egzekucji w zakresie odsetek od zaległości w drodze zarzutu egzekucyjnego. Jak zwrócił uwagę, kwestie te nie mogłyby nawet potencjalnie stać się przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, jak to wywodziły organy egzekucyjne, ponieważ informacja o odsetkach nie jest nigdy elementem rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej. Ta ostatnia jest bowiem wydawana tylko dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wskazując, że podstawą stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu może być jedynie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którego to przepisu hipoteza nie została w sprawie spełniona, skarżący podniósł, że oparł w sposób prawidłowy zarzuty na art. 33 pkt 1, 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i z tego względu niezrozumiałym jest dla niego twierdzenie organu, że zarzut nie opiera się na ustawowej przesłance. Organ egzekucyjny mógł zatem w zaistniałej sytuacji co najwyżej uznać zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty za nieuzasadnione, niemniej jednak takie rozstrzygnięcie powinno zostać poprzedzone ich rozpoznaniem co do meritum, co w sprawie nie nastąpiło, ponieważ w ocenie organu zarzut w tym kształcie nie mógł podlegać rozpoznaniu. Za nieuprawnione skarżący uznał także twierdzenie organu, że doszło do zmiany sposobu formułowania zarzutu. Jak wyjaśnił, od początku przedmiotem zastrzeżeń była prawidłowość naliczania odsetek z tych samych powodów związanych z okolicznościami towarzyszącymi powstaniu zobowiązania podatkowego (a nie z uwagi na ich wysokość określoną w orzeczeniu). Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W wyniku kontroli zaskarżonych postanowień Sąd uznał, że skargi są częściowo uzasadnione. Sąd podzielił bowiem sformułowany w skargach zarzut niezasadnego wydania w sprawie postanowień o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w oparciu o treść art. 34 § 1a u.p.e.a. Odnosząc się do mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazać w pierwszej kolejności należy na treść art. 33 stanowiącego, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Według art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z powyższych przepisów wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a. Dłużnik jest więc ograniczony w możliwości podnoszenia zarzutów przeciwegzekucyjnych i winien wskazać na jakich okolicznościach, wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swoje zarzuty. Podobnie ograniczone są formy rozstrzygnięcia wierzyciela i organu egzekucyjnego. Jak wynika z art. 34 u.p.e.a., organ winien rozpatrzyć zarzuty dłużnika i wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, chyba że tak jak w niniejszej sprawie, wierzycielem jest organ prowadzący egzekucję). Postanowienie to - jeżeli zarzuty są uzasadnione – winno być postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Ustawa nie określa treści postanowienia o negatywnym rozstrzygnięciu zarzutów, ale brzmienie art. 34 § 4 u.p.e.a. pozwala na przyjęcie, że organ egzekucyjny wydaje wówczas postanowienie o oddaleniu zarzutów, odmowie uznania zarzutów za uzasadnione lub o odmowie uwzględnienia zarzutów. Ustawodawca przewidział również możliwość wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzuty. Ta możliwość została wprost i wyraźnie ograniczona do sytuacji, gdy zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (art. 34 § 1a u.p.e.a.). W regulacji tej chodzi oczywiście o to, aby zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu (wierzyciela) lub mógł być przedmiotem takiego rozstrzygnięcia w toczącym się uprzednio postępowaniu, nie był ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. W tym ostatnim przypadku, wierzyciel (lub organ będący wierzycielem) nie jest w ogóle zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia zarzutu i rozstrzygnięcia o jego zasadności, ale a priori uznaje go za niedopuszczalny, a więc niepodlegający ocenie. Postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. nie można wydać w sytuacjach innych niż enumeratywnie wymienione w tym przepisie. W badanych sprawach skarżący zgłosił zarzut prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które nie powinny być naliczane ze względu na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku w zakresie odsetek. Zarzut ten sformułował na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a, co wprost zostało wyrażone w sentencji pisma stanowiącego zarzuty na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie określił, że ewentualnie, na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a., wskazuje na niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie. Niewątpliwie więc, skarżący oparł swoje zarzuty na podstawach wynikających z art. 33 u.p.e.a. – podstawie z pkt 1 (wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku) i pkt 2 (odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej) lub ewentualnie pkt 6 (niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego). Powołał także uzasadnienie tych zarzutów wskazując, że jego zdaniem, odsetki od zaległości podatkowej są naliczane niezasadnie. Wyraźnie także wskazał, że kwestionuje nie wysokość zobowiązania podatkowego, ale zasadność naliczania odsetek od tego zobowiązania, "co nie podlegało i nie mogło podlegać kontroli w toku postępowania wymiarowego" (s. 2 pisma stanowiącego zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym). Organ tymczasem, na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. stwierdził niedopuszczalność powyższego zarzutu. Uznał, że kwestie dotyczące odsetek winny być rozpatrywane i podnoszone w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, a w konsekwencji rozpatrywanie zarzutów dotyczących odsetek jest niedopuszczalne w postępowaniu egzekucyjnym. Ze stanowiskiem powyższym nie sposób się zgodzić. Po pierwsze błędne jest stanowisko organu jakoby podatnik mógł kwestionować naliczanie odsetek od zaległości podatkowej w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, z której wynika zobowiązanie podatkowe. Decyzja wymiarowa, taka jak wydana w niniejszej sprawie (określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym) nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie odsetek, a jedynie informację o treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek naliczania przez podatnika odsetek od zaległości podatkowej. Podatnik w postępowaniu odwoławczym może kwestionować treść rozstrzygnięcia czy uzasadnienia decyzji, ale nie treść informacji o przepisach prawa. Nie może także kwestionować zasadności naliczania odsetek, które nie są w ogóle przedmiotem decyzji wymiarowej. Oczywiście postępowanie odwoławcze może mieć wpływ na wysokość należnych odsetek, ale jedynie jako konsekwencja rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego i wynikającej z niego zaległości podatkowej. Już te okoliczności wprost przemawiają za tym, że w niniejszej sprawie wydane przez organ postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu jest wadliwe. W sprawie nie zachodziła bowiem żadna z przesłanek wymienionych w art. 34 § 1a u.p.e.a. pozwalająca na uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny. Zarzut zobowiązanego dotyczący zasadności naliczania odsetek ani nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym; ani też zobowiązany nie kwestionował wymagalności należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Zarzut skarżącego co do naliczania odsetek, nie był i nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona ani określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Organ nie był więc uprawniony do wydania, na podstawie 34 § 1a u.p.e.a. postanowień o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Wydanie takiego postanowienia oznacza, że zarzut nie jest przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia, stąd jest ograniczone do sytuacji, gdy możliwość jego podniesienia istniała w innym postępowaniu. W każdym innym przypadku zgłoszenia zarzutu w oparciu o art. 33 u.p.e.a., organ winien zarzut rozpatrzyć merytorycznie i wydać odpowiednie postanowienie. Niezależnie od powyższego, trzeba zaznaczyć, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, "zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nie istniejącego w części" (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Gl 570/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 442/10). Podatnik zasadnie więc, kwestionując naliczanie odsetek od zaległości podatkowej, których wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym, powołał się na art. 33 pkt 1 u.p.e.a.. Organ jednak tego zarzutu nie rozpatrzył merytorycznie uznając go za niedopuszczalny w oparciu o przepis art. 34 § 1a u.p.e.a., który nie mógł w tej sprawie znaleźć zastosowania. Tymczasem organ winien był zarzuty podatnika rozpatrzyć merytorycznie i po ich rozważeniu wydać postanowienie w przedmiocie zarzutów uwzględniające lub oddalające takie zarzuty. W tym stanie rzeczy oczywiście przedwczesne byłoby rozstrzyganie przez Sąd o zasadności zarzutu podatnika co do naliczania odsetek, skoro organ zarzutu tego w ogóle nie rozpatrzył uznając go za niedopuszczalny. Podsumowując, Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 33 w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a, który to przepis bezpodstawnie zastosowano. Sąd równocześnie nie był w stanie przyjąć, że uchybienie organu polegające na wskazaniu nieadekwatnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Tak stać by się mogło gdyby organ ocenił zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek merytorycznie. Tak się jednak nie stało, w uzasadnieniu organów obydwu instancji brak takiej oceny a wręcz przeciwnie, podkreśla się, że jej dokonanie jest niedopuszczalne. W tej sytuacji koniecznym stało się uchylenie zaskarżonych postanowień. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, organ winien więc rozpatrzyć zarzut skarżącego dotyczący naliczania odsetek i wydać odpowiednie postanowienie w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a. Odnośnie drugiego ze zgłoszonych w skargach zarzutów dotyczącego naruszenia przez organ art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 8 i 10 u.p.e.a. poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, uniemożliwiającego kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości egzekucji, Sąd nie znalazł podstaw do ich podzielenia. Przede wszystkim Sąd nie podziela zarzutu, jakoby wskazanie w tytule wykonawczym wielu czy nawet wszystkich możliwych środków egzekucyjnych naruszało zasady wydawania tytułów wykonawczych i było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. W niniejszej sprawie, w zgłoszonych zarzutach dłużnik nie wskazał w ogóle jaki środek wymieniony w tytule wykonawczym uznaje za zbyt uciążliwy oraz na czym ta zbytnia uciążliwość może polegać. Opierał swoje zarzuty wyłącznie na tym, że wskazano wiele środków egzekucyjnych, co uniemożliwia kontrolę zaproponowanych środków w świetle zasady najmniejszej uciążliwości. Tymczasem podstawą dla uwzględnienia zarzutu o zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego może być uciążliwość konkretnego z zastosowanych środków egzekucyjnych, której skarżący w żadnym razie ani nie wykazał ani nawet nie określił. Zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego może być przy tym przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 u.p.e.a., a więc dłużnik dysponuje odpowiednimi środkami prawnymi umożliwiającymi kontrolę realnie zastosowanych środków egzekucyjnych. Uznając powyższy zarzut skargi za niezasadny, Sąd zdecydował jednak o uchyleniu postanowień organu II i I instancji w całości na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), gdyż merytoryczne rozpatrzenie zarzutu dotyczącego zasadności naliczania odsetek będzie mieć wpływ na rozstrzygnięcie całości zgłoszonych przez skarżącego zarzutów egzekucyjnych, a więc na treść postanowienia organu o rozpatrzeniu tych zarzutów. Mając na uwadze treść art. 152 p.p.s.a. Sąd w pkt II wyroku określił, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy rozpatrzą zarzuty skarżącego uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg R.P. na wskazane w części wstępnej niniejszego uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2014 r. działając na zasadzie art. 111 §2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.