I SA/Kr 543/17

|Sygn. akt I SA/Kr 543/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 14 lipca 2017 r., sprawy ze skargi J.P., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia 27 marca 2017 r. nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, , - skargę oddala -, , Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia J. P., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2016 r. o nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 6 lipca 2016 r. J. P. dokonał wpłaty kwoty w wysokości 28.931.188 zł tytułem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r., wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 17 czerwca 2016 r. nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonał zaliczenia tej wpłaty na poczet zaległości we wskazanym podatku w kwocie 17.262.189 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 11.607.758 zł. Następnie J. P. zwrócił się o dokonanie zaliczenia wpłaty z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek z zwłokę, zgodnie z art. 54 Ordynacji podatkowej, od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak [...] (tj. 17 lutego 2015 r.) do dnia odbioru decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej (tj. 6 lipca 2016 r.), co nie zostało wcześniej uwzględnione. W odpowiedzi, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 i art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wznowiono postępowanie, a następnie postanowieniem z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...], działając zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylono w całości postanowienie z dnia 20 lipca 2016 r. i skorygowano rozstrzygnięcie, zaliczając dokonaną wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. w kwocie 17.262.189 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 10.775.389 zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik zarzucił naruszenie: a. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; b. art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; c. art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub i w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych; d. art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych oraz § 3 pkt 1, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji; e. art. 77b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zwrot nadpłaty następuje w przypadku, gdy podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do posiadania rachunku bankowego lub rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowe, wyłącznie na ten rachunek wskazany przez podatnika, płatnika lub inkasenta oraz § 2 pkt 1 za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu; f. art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się, za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, w związku z art. 54 § 1 pkt 7, tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; g. art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu poprzez ich niezastosowanie do wyłączenia naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej strony, a w konsekwencji błędne naliczenie odsetek, które nie powinny zostać naliczone za okres od dnia 1 grudnia 2015r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. 6 lipca 2016r., w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; h. art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy liczone są na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi; i. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zatem nieuzasadnionym jest przerzucenie na stronę postępowania odpowiedzialności za opóźnienie w wydaniu decyzji. Z uzasadnienia zażalenia wynika, że głównym zarzutem jest brak uwzględnienia wnioskowanej przez podatnika przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa, od dnia 17 lutego 2015 r., tj. wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak [...] do dnia 6 lipca 2016 r., tj. odbioru decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej znak [...] z dnia 17 czerwca 2016 r. Podatnik zarzucił również, że Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowej, znał kwestie przedawnienia się zobowiązania podatkowego za 2009 r., co wynika z treści decyzji z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...], tak więc skierowanie pisma z dnia 22 października 2015 r. zarówno do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji, czy prowadzone postępowanie karne skarbowe wpływa na zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz o przesłanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji do organu I instancji było bezzasadne i należy uznać, że przedłużenie terminu do wydania decyzji nastąpiło z winy organu podatkowego II instancji. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej kilkakrotnie przesuwał termin załatwienia sprawy i kilkakrotnie wysyłał zawiadomienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, jednocześnie generując odsetki od powstałej zaległości podatkowej. W końcowej części uzasadnienia zażalenia, podatnik powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15, w której Sąd zauważył, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest ochroną podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy. Art. 54 § 3 cyt. ustawy należy natomiast tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej należy liczyć - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem I instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wskazując na treść art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.) jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W myśl art. 24 ust. 6 powołanej ustawy, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie kontrolne nr [...] zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 17 lutego 2015 r., a zakończone decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] doręczoną w dniu 4 sierpnia 2015 r., zatem zostało ukończone przed 6 miesiącami, licząc od daty wszczęcia postępowania kontrolnego i trwało 168 dni. W tym stanie faktycznym, brak jest podstawy do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Dalej wskazano, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uległy zmianie przepisy Ordynacji podatkowej. Art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej otrzymał nowe brzmienie: "Przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku, terminy liczone są na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi". W nowym stanie prawnym nie obowiązuje wykładnia zaprezentowana w powołanej przez podatnika uchwale sygn. akt I FPS 2/15, gdyż dotyczyła ona przepisu art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W tym stanie prawnym, postawiony zarzut naruszenia i błędnego zastosowania art. 54 § 3 wskazanego w pkt 8 złożonego zażalenia jest bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzekł merytorycznie, a więc nie ma zastosowania art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zauważono, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 1 grudnia 2015 r. do dnia 6 lipca 2016 r. Zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Treść § 4 ww. przepisu stanowi, że do terminów określonych w § 1 - 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla przeprowadzenia określonych czynności są terminy dla dokonania czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania, których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt IIFSK 930/08). Mając na uwadze ww. przepisy, stawiany zarzut w zakresie ponownego zwracania się o udzielenie informacji czy prowadzone jest postępowanie karne skarbowe, które ma wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego i czy nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, mimo iż te informacje były zawarte w aktach sprawy odwoławczej, uznano za chybiony. Zwrócono bowiem uwagę, że nie tylko informacja o rozpoczęciu zawieszenia biegu terminu przedawnienia ma istotne znaczenie, ale również czas jego zakończenia. Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z aktami sprawy zostało przekazane do organu II instancji w dniu 1 września 2015 r. Zatem ustawowy termin do wydania decyzji przez ten organ przypadał na dzień 1 listopada 2015 r. Z uwagi na skomplikowany i złożony charakter sprawy oraz z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2015 r.) wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu odwoławczym należało ustalić, czy zawieszony bieg terminu przedawnienia w wyniku wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zakończeniu. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej postąpił prawidłowo, kierując w dniu 22 października 2015 r. zapytanie w tej sprawie. Odpowiedzi wpłynęły w dniu 18 listopada i 30 października 2015 r. Następnie, pismem z dnia 10 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie odwołania i jednocześnie wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 12 listopada 2015 r., co oznacza, że 7- dniowy termin do wypowiedzenia się upływał w dniu 19 listopada 2015 r. Zgodnie z treścią art. 139 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej do 2 miesięcznego terminu - upływającego w dniu 1 listopada 2015 r. - doliczono 28 dni, na dokonane czynności, które mają znaczenie dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego potrzebnego dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia końcowego (22 października 2015 r. – 19 listopada 2015 r.), jako opóźnienie spowodowane z przyczyn niezależnych od organu II instancji. Termin załatwienia sprawy przypadał na dzień 29 listopada 2015 r. (niedziela), a w związku z tym, iż jest to dzień wolny od pracy, termin ten przypadł na dzień 30 listopada 2015 r. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, czyli w przedstawionym stanie faktycznym od dnia 1 grudnia 2015 r. do dnia doręczenia decyzji wydanej przez organ II instancji. Jak już wspomniano, z uwagi na skomplikowany i złożony charakter sprawy, podatnik był powiadamiany na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie i informowany o nowym terminie jej zakończenia. Za ten okres, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej została zastosowana przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, tj. za okres od 1 grudnia 2015 r. do 6 lipca 2016 r. Dodatkowo, została zastosowana przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę za dzień 1 września 2015 r. zgodnie art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zarzut generowania odsetek za zwłokę jest bezzasadny, gdyż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i przepisami prawa, zostały zastosowane przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę dla przeprowadzonego postępowania odwoławczego, natomiast brak jest podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji przez organ II instancji, gdyż były to odrębne postępowania. Przy postępowaniu kontrolnym miały zastosowanie przepisy art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, a do postępowania odwoławczego miały zastosowanie przepisy art. 54 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej i § 3 (w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) w zakresie zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów powołanych w pkt od 1 - 5 złożonego zażalenia zwrócono uwagę, że przedmiotem niniejszego postępowania zażaleniowego było zaliczenie wpłaty na podstawie art. 62 w zw. z art. 54 Ordynacji podatkowej - wobec czego przepisy dotyczące nadpłat nie mają zastosowania do niniejszego postępowania. Od powyższego postanowienia J. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 54 § 3 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zw. z art. 30 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców – Dz.U. z 2016 r. poz. 2255) w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 oraz w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP, 3. art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, 4. art. 78 § 1 i § 3 w zw. z art. 77 § 1 oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a to art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności z Konstytucją postanowień art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim przewiduje on naliczanie odsetek za zwłokę za okres dłuższy niż przewiduje to art. 54 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż istnieją podstawy do uznania go za niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że wydając decyzję z dnia 17 czerwca 2016 r. uchylającą w całości decyzję organu I instancji i określając wysokość zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy dokonał całkowicie odmiennej kwalifikacji prawnej spornych przychodów, uznając je za przychód z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych, a nie jak przyjął organ I instancji za przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowym. Burzy to tożsamość sprawy i narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Okoliczność ta ma w świetle art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, co determinuje ocenę, że za decyzję, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy uznać decyzję organu odwoławczego, a tym samym naliczanie odsetek za zwłokę powinno zostać wstrzymane przez okres od upływu trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Następnie stwierdzono, że w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, w którym za niekonstytucyjny uznano m.in. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie, w jakim wyłączał odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, za wtórnie lub oczywiście niekonstytucyjny należy również uznać art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim przewiduje naliczanie odsetek za zwłokę za okres dłuższy niż przewiduje to art. 54 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, niezasadnie różnicując sytuację podatników w związku z tym, jaki organ prowadzi postępowanie. W tym miejscu wskazano na kompetencję sądów administracyjnych do dokonania samodzielnej oceny w tym zakresie, a gdyby Sąd zajął przeciwne stanowisko, zawnioskowano o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się natomiast do pisma wystosowanego z pytaniem o bieg terminu przedawnienia skarżący zarzucił, że zostało ono wystosowane dopiero na 9 dni przed upływem terminu do załatwienia sprawy. Po drugie wskazano, że postępowanie dotyczyło podatku za 2009 r., a przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 5 letni termin przedawnienia mijał 31 grudnia 2015 r., więc w dniu 1 listopada 2015 r. zobowiązanie to z pewnością nie uległo przedawnieniu. Ponadto dalszy przebieg postępowania, które zakończyło się wydaniem decyzji dopiero w dniu 17 czerwca 2016 r. wskazuje, że powyższa czynność nie miała żadnego wpływu na przekroczenie ustawowego terminu do zakończenia postępowania odwoławczego. Zdaniem skarżącego powyższe okoliczności świadczą o tym, że przewidziany w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej termin do załatwienia sprawy nie uległ przedłużeniu. W dalszej kolejności skarżący wywiódł, że w odniesieniu do nadpłaty w kwocie 61.241 zł powinien znaleźć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 lub pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nadpłata ta, stwierdzona postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r. powinna zostać zwrócona podatnikowi w terminie 30 dni od jej stwierdzenia, co jednak nie nastąpiło, z którym to faktem wiąże się obowiązek wypłaty odsetek. W odniesieniu do pozostałej części nadpłaty w wysokości 832.369 zł wskazano, że została ona stwierdzona postanowieniem z dnia 28 listopada 2016 r. Stąd do ustalenia terminu jej zwrotu należy odpowiednio stosować art. 77 § 1 pkt 1, ewentualnie pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli orzekającego w niniejszej sprawie Sądu jest postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zaległości podatkowej w trybie art. 64 § i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę (z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w sprawie), zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie). Kwestią sporną natomiast jest brak uwzględnienia wnioskowanej przez skarżącego przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 54 Ordynacji podatkowej. W pierwszym zarzucie skarżący zakwestionował zasadność naliczania odsetek podnosząc, że skoro organ odwoławczy w decyzji z dnia 17 czerwca 2016 r. uznał rozstrzygnięcie I instancji za istotnie wadliwe, co doprowadziło do jego uchylenia, to powinien znaleźć zastosowanie art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że odsetek nie nalicza się w razie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie zauważył jednak uchybień, które doprowadziłyby do stwierdzenia nieważności decyzji I instancji. Ponadto, choć doszło do uchylenia tej decyzji, to rozstrzygnięcie to nie miało charakteru kasacyjnego, gdyż organ odwoławczy jednocześnie orzekł co do istoty sprawy, określając wysokość zobowiązania podatkowego (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Tymczasem powoływany przez skarżącego przepis w postaci art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej wprowadza wyjątek od naliczania odsetek ustawowych wyłącznie w opisanych powyżej dwóch sytuacjach, tj. stwierdzenia nieważności i uchylenia decyzji, któremu towarzyszy jednoczesne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Oznacza to, że uchylenie decyzji z jednoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy nie daje podstaw do nienaliczania odsetek. Przemawia za tym jednoznaczne brzmienie omawianego przepisu oraz zasady wykładni, które przepisy wprowadzające wyjątki od zasady - a za taki przepis należy uznać normę wskazującą szczególne wypadki odstąpienia od naliczania odsetek od zaległości podatkowych – nakazują interpretować w sposób ścisły. Nie można ponadto zgodzić się z zawartym w skardze stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją adekwatną do sytuacji wskazanej w art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, co usprawiedliwia odstąpienie od naliczania odsetek. Trudno bowiem zrównać w skutkach sytuację, gdy organ odwoławczy przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania, narażając podatnika na związane z tym opóźnienie w rozstrzygnięciu sprawy, która będzie toczyć się na poziomie I, a następnie ewentualnie II instancji z sytuacją, gdy na poziomie odwoławczym dochodzi do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu czasowe skutki tych dwóch rozstrzygnięć są dla podatnika diametralnie różne i tylko w przypadku decyzji kasacyjnej podatnik narażony jest na przedłużanie postępowania, co stanowiło ratio legis odstąpienia od zasady naliczania odsetek. Nie może również odnieść zamierzonego skutku argumentacja pełnomocnika skarżącego oparta na tezach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10. Zauważyć bowiem należy, że wskazywane orzeczenie TK dotyczy stwierdzenia niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a zatem przepisu, który nie był stosowany w realiach niniejszej sprawy. Poza tym odnosi się do całkowicie innego problemu i przenoszenie uwag w nim zawartych na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, jest zbyt daleko idące. W wyroku tym TK zakwestionował z punktu widzenia zgodności z zasadami konstytucyjnymi całkowite wyłączenie przez art. 31 ust. 1 cyt. ustawy stosowania w postępowaniu kontrolnym art. 54 Ordynacji podatkowej, co prowadziło do sytuacji, w której organ dysponował dodatkową korzyścią w postaci odsetek, bowiem wyłączona została możliwość ich nienaliczania za okres zabezpieczenia, jak również za okres prowadzenia postępowania ponad ustawowe terminy wyznaczone na zakończenie postepowania i załatwienie sprawy. Dostrzegając takie drastyczne zróżnicowanie sytuacji podatników w sposobie naliczania odsetek od zaległości podatkowych w zależności od tego, który organ – kontroli skarbowej, czy podatkowy – prowadzi wobec danego podmiotu postępowanie w sprawie zobowiązań podatkowych, ustawodawca jeszcze przed podjęciem omawianego rozstrzygnięcia przez TK dokonał nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej uchylając sporną regulację ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 76, poz. 492). Jednocześnie tą samą ustawą nowelizującą wprowadzono do ustawy o kontroli skarbowej art. 24 ust. 3, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Celem wprowadzenia powyższej nowelizacji było właśnie zrównanie praw podatników kontrolowanych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dzięki temu podatnikom kontrolowanym przez organy kontroli skarbowej miały nie być naliczane odsetki w przypadku przedłużającego się postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, co do momentu wprowadzenia omawianej zmiany było wykluczone. Później zasada ta znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i właśnie ten przepis stanowił podstawę orzekania przez organy. Trudno więc w takiej sytuacji mówić o zróżnicowaniu położenia podatników, gdy do ustawy o kontroli skarbowej wprowadzono przepis przewidujący podobne zasady nienaliczania odsetek, jak na gruncie Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny zakwestionował jedynie brak stosownej regulacji w przedmiocie nienaliczania odsetek, nie wyraził natomiast stanowiska co do zakresu i rodzaju tego uregulowania. Dlatego ustawodawca określił w art. 24 ust. 3 (później art. 24 ust. 5) termin 6 miesięcy mając w tym względzie pewną swobodę i biorąc pod uwagę specyfikę postępowania kontrolnego oraz fakt, że postępowanie to jest odrębne od postępowania podatkowego. Wskazać również należy, że w dotychczasowym orzecznictwie nie była kwestionowana konstytucyjność omawianego przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd również takiej niekonstytucyjności się nie dopatrzył, zatem nie znalazł podstaw do zwrócenia się do TK w trybie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym sformułowanym w skardze. Skoro jednak skarżący ma tego typu wątpliwości konstytucyjne, to może sam wystąpić ze stosowną skargą do Trybunału Konstytucyjnego. Reasumując, organy prawidłowo zastosowały obowiązujący wówczas w porządku prawnym art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej nie znajdując podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek w sytuacji, gdy decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. została skarżącemu doręczona przed upływem 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, która to okoliczność pozostaje w sprawie bezsporna. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego zasadności doliczenia do terminu z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej dodatkowych 28 dni wskazać należy, że i on nie zasługuje na uwzględnienie. Z ugruntowanego już orzecznictwa wynika, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob.m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13; wyrok NSA z 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 267/15, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13). Na gruncie niniejszej sprawy z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia konieczne było powzięcie przez organ II instancji informacji o tym, czy zawieszony bieg terminu przedawnienia w wyniku wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zakończeniu. Słusznie organ zauważył, że nie tylko informacja o rozpoczęciu zawieszenia biegu terminu przedawnienia ma istotne znaczenie, ale również czas jego zakończenia. Dlatego na każdym etapie postępowania zarówno organ I, jak i II instancji winny pozyskać te informacje. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej postąpił prawidłowo kierując w dniu 22 października 2015 r. zapytania do stosownych organów. Zwłaszcza, że przewidywał, iż z uwagi na zawiły i skomplikowany charakter sprawy nie będzie w stanie zakończyć postępowania przed 31 grudnia 2015 r. Tak się zresztą stało, bowiem decyzja wydana została dopiero czerwcu 2016 r. Ponadto organ zobowiązany był również do zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, co także musiało wydłużyć trwanie postępowania i która to okoliczność była niezależna od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących instytucję nadpłaty wskazać trzeba, że nie miały one zastosowania w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe w oparciu o art. 62 w zw. z art. 54 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, w treści zaskarżonego postanowienia wskazano, że w wyniku dokonanego zaliczenia wpłaty skarżącego na poczet zaległości w podatku dochodowym za 2009 r. przez Naczelnika US w postanowieniu z dnia 28 listopada 2016 r. po uwzględnieniu zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, powstał nadpłacony podatek w kwocie 893.610 zł, który został przekazany na rachunek bankowy skarżącego w dniu 28 grudnia 2016 r. Dokonując zapłaty powstałej zaległości, skarżący sam obliczył wysokość kwoty wpłaty i dokonał jej poprzez przelew bankowy, w tym przypadku nadpłata powstała w dniu wpłaty, w wyniku zapłaty przez skarżącego podatku w wysokości wyższej od należnej zgodnie z art. 72 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwrot nadpłaty powstałej na podstawie wskazanych przepisów natomiast nie został uwzględniony w katalogu nadpłat do zwrotu podlegających oprocentowaniu zawartym w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.