I SA/Kr 547/07

Sygn. akt I SA/Kr 547/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r., sprawy ze skarg J. H. i K. O., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności J. H. za zaległości "T-K" spółki z o.o. w podatku od towarów i usług oraz zaległości z, tytułu sankcji w tym podatku oraz w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności K. O. za zaległości "T.-K" spółki z o.o. w podatku od, towarów i usług oraz zaległości z tytułu sankcji w tym podatku, - skargi oddala - Decyzjami z dnia [...]: nr [...] oraz nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J. H. oraz K. O. odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki "T.- K" sp. z o.o. z siedzibą w K., powstałych na skutek niezapłaconych przez spółkę zobowiązań podatkowych w podatku VAT oraz niezapłaconych dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące w decyzjach szczegółowo wymienione. W uzasadnieniach organ pierwszej instancji podał, iż J. H. jako prezes zarządu "T. – K" sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz K. O. jako jej wice – prezes zgodnie z art. 107 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z póź. zm) w brzmieniu między 2002 - 2005 rokiem odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za okres pełnienia funkcji członków zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki w całości lub w części (od 2003 roku) okazała się bezskuteczna, a powołane osoby nie wykazały enumeratywnie wymienionych w ustawie przesłanek egzoneracyjnych. Z przeprowadzonych postępowań wynika zaś, iż postępowanie egzekucyjne wobec "T – K" sp. z o.o. z siedzibą w K. okazało się bezskuteczne i w efekcie zostało umorzone, a ani J. H. ani K. O. nie przedstawili żadnych dowodów na istnienie okoliczności wyłączających ich odpowiedzialność. Od powyższych rozstrzygnięć podatnicy wnieśli odwołania, domagając się ich uchylenia bądź zawieszenia postępowań. J. H. oraz K. O. zarzucili Naczelnikowi naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż po pierwsze z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy wydał formalne postanowienie o umorzeniu egzekucji z uwagi na jej bezskuteczność. Po drugie toczy się sprawa karna, której wynik może mieć wpływ na orzeczenie w niniejszej sprawie, albowiem jeżeli J. H. zostanie uwolniony od postawionych mu zarzutów, to zajdą przesłanki do wznowienia postępowania w przedmiocie określenie spółce "T. – K." prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stanowiącego przecież przyczynę powstania zaległości podatkowych omawianej spółki i w rozrachunku podstawę do ustalenia rozpatrywanej odpowiedzialności podatników. Wobec czego ich wniosek o zawieszenie jest w pełni usprawiedliwiony. Decyzjami z dnia 13 marca 2007 roku: nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia, w pełni podzielając argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podkreślił przy tym, iż w przedmiotowych sprawach zostało wydane w wyniku prowadzonej egzekucji postanowienie o jej umorzeniu z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku do zaspokojenia należności wierzyciela. Ponadto pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w przepisach podatkowych lub egzekucyjnych zdefiniowane. Zgodnie zatem z definicją słownikową oznacza brak pożądanych rezultatów w kwestii przymusowego ściągnięcia wierzytelności, co właśnie miało miejsce w rozważanym przypadku. W końcu organ odwoławczy zaznaczył, że prowadzone wobec J.H. postępowanie karne nie ma wpływu na orzekanie w trybie odwoławczym w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności podatników. Dlatego też wniosek o zawieszenie jest bezzasadny. Skargami z dnia [...] kwietnia 2007 roku, uzupełnionymi pismami z dnia [...] marca 2008 roku J. H. oraz K. O. wnieśli o uchylenie decyzji organów pierwszej oraz drugiej instancji jak i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Oprócz dotychczasowych zarzutów oraz ich uzasadnienia wskazali na złamanie art. 108, art. 121, art.122, art. 180, art. 191 i art. 201 ust. 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyli także, iż skarżący nie mogą ponosić odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku VAT, albowiem nie jest ono podatkiem, a rodzajem sankcji administracyjnej – nie wymienionej w art. 107 czy art. 116 Ordynacji podatkowej. Oprócz tego K. O. podniósł, że członkiem zarządu był dopiero od 5 marca 2002 roku. Tym samym nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki za XII 2001 oraz I 2002 roku. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej zażądał ich oddalenia, w całości powielając wcześniej prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a). Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie Sąd skargę oddala. Oprócz tego zgodnie z art. 111 § 2 omawianej ustawy sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Skargi nie zasługują na uwzględnienie z przyczyn następujących : Mianowicie w świetle norm, stanowiących podstawę ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, tj. art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu między 2002 a 2005 rokiem wspomniane osoby odpowiadają, jeżeli omawiane należności powstały w okresie pełnienia ich funkcji w zarządzie w sytuacji, kiedy prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna (w całości, a od 2003 roku także w części), a dany członek zarządu nie udowodnił zaistnienia stosownych (w ustawie wskazanych) przesłanek ekskulpacyjnych. Organy podatkowe obu instancji w trakcie prowadzonych przez siebie postępowań zbadały , czy występują przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej przemawiające za orzeczeniem odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spółki z o. o. "T- K " w podatku VAT , biorąc pod uwagę argumentację stron i dając możliwość im wypowiedzenia się co do zebranego materiału. W toku postępowania skarżący nie przedstawili żadnych dowodów na istnienie okoliczności, o których mowa w art. 116 Ordynacji wyłączających ich odpowiedzialność. Analizując kolejne zarzuty skargi , podkreślić należy iż z akt niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, iż egzekucja w stosunku do majątku "T – K" sp. z o.o. z siedzibą w K. nie tylko została w sposób formalny wszczęta, ale także zakończona. Postanowieniami z dnia [...] do sygnatur: [...] oraz [...] Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym, który w wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej oraz sądowej prowadził przedmiotowe postępowanie, dokonał jego umorzenia. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wyraźnie zaznaczył, że nie jest znany żaden majątek dłużnika, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję należności wierzyciela, a dotychczasowe czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne. Dlatego też zarzut o braku wydania osobnego postanowienia przez organ podatkowy jest całkowicie bezzasadny, gdyż w końcowym etapie egzekucję prowadził komornik i to on był uprawniony do wydania stosownego orzeczenia, co też miało miejsce. Na marginesie dodać należy, że nota bene wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje umocowania w treści art. 116 Ordynacji podatkowej. Dla jej przyjęcia bowiem wystarczy uznanie, iż podjęte czynności egzekucyjne nie przyniosły pożądanego rezultatu lub brak jest jakiegokolwiek majątku zdatnego do jej przeprowadzenia (vide wyrok NSA z 2005 roku, I FSK 554/2005, LEXPolonica nr 1240408; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 12006 roku, III AUa 1050/2005, LexPolonica nr 418147;wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 roku I FSK 508/2006, POP 2008/1/4, wyrok WSA w Warszawie z 2007 roku III SA/Wa 607/2007, LexPolonica nr 1738080). Skoro więc, czego skarżący też nie kwestionują, postępowanie egzekucyjne wobec "T – K" sp. z o.o. prowadzone było w sposób wyczerpujący i mimo tego nie został zaspokojony interes fiskalny Skarbu Państwa, to wszczęcie procedury z art. 116 Ordynacji podatkowej było w pełni zgodne z przepisami. Odnosząc się następnie do kolejnego zarzutu skarżących tyczącego braku ich odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku VAT , z uwagi na to iż w ich ocenie nie jest ono podatkiem a rodzajem sankcji administracyjnej – nie wymienionej w art. 107 czy art. 116 Ordynacji Podatkowej , Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zarzutu tego nie podziela i stoi na stanowisku , iż dodatkowe zobowiązanie spółki "T – K" stanowi zaległość podatkową , podlegającą przeniesieniu w ramach odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Spór w tym zakresie koncentruje się na kwestii , czy kwoty niewpłaconych w terminie dodatkowych zobowiązań ustalonych na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. Nr. 11 , poz. 50 ze zm./ wchodzą w skład zaległości podatkowych , o których mowa w art. 107 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności podkreślić należy , że zgodnie z treścią art. 51 par. 1 Ordynacji Podatkowej , zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23 par. 4 , lub ratę podatku / par. 2 /, przepisy paragrafu 1 i par. 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków , zaliczek na podatki oraz rat podatków nie wpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta / par. 3 /. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej , zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa , województwa , powiatu albo gminy podatku w wysokości , w terminie oraz określonych w przepisach prawa podatkowego. Podatkiem zaś zgodnie z treścią art. 3 pkt. 3 oraz art. 6 Ordynacji podatkowej jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa , województwa, powiatu lub gminy , wynikające z ustawy podatkowej. Przez podatek rozumie się również zaliczki na podatki , raty podatków /.../ , opłaty oraz inne nieopodatkowe należności budżetowe. Z przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy Vat wyżej powołanej wynikało , że w sytuacjach określonych w tych przepisach " .... urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej , określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania/ art. 27 ust. 5/ , " ... urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku , o której mowa w art. 21 ust. 1 ". W świetle powyższego uzasadniony jest pogląd , że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie art. 27 ust 5 i 6 ustawy VAT jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji Podatkowej tzn. zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi bowiem wszelkie cechy podatku . Niewątpliwie wynika ono z prawa publicznego , ustawy podatkowej , jest rezultatem władczych uprawnień państwa , ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych , a także bezsprzecznie świadczeniem pieniężnym o bezzwrotnym i nieekwiwalentnym charakterze. Spełnia ono również warunek ogólności bowiem określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa. Konsekwencją zaś braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 ust 1 Ordynacji podatkowej , a tym samym jako zaległość podatkowa, o której mowa w art. 107 par. 2 Ordynacji może być przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wypadku spełnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji. Problem związany z charakterem prawnym dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług był przedmiotem rozważań w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym orzecznictwo to nie jest jednolite. Oprócz linii zajętej w niniejszej sprawie zaprezentowanej np. w wyroku z dnia 22 .04. 2005 r. sygn. I S.A./Op 151/04 , wyroku z dnia 6 marca 2004 r. NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu sygn. I S.A./Wr 2120/00, w wyroku NSA z dnia 13 marca 2008 sygn. I FSK 465/07 zapadały wyroki, w których przyjmowano iż dodatkowe zobowiązanie na gruncie omawianej ustawy nie jest podatkiem. Tym samym jego niezapłacenie w terminie nie jest zaległością podatkową i nie może być przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie / np.wyrok NSA z 28.08 .2006 r. sygn. I FSK 972/07 , wyrok WSA w Gdańsku I S.A./Gd 341/2007 , wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. I S.A./0L 605/2007 /. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela argumentacji w wyrokach wyżej wymienionych obstając przy wywodach przedstawionych na poparcie swego stanowiska. Przechodząc do kolejnego zarzutu skarżących w kwestii konieczności zawieszenia postępowania administracyjnego, podnieść należy, iż skarżący w ogóle nie podają, czego konkretnie (jakiego zarzutu) dotyczy prowadzone przeciwko J. H. postępowanie karne. Trudno więc rzetelnie ocenić, jaki wpływ ma ono na niniejsze sprawy. Poza tym jak sami wskazują jego pozytywny efekt byłby ewentualnie podstawą do wznowienia postępowania w przedmiocie decyzji wymiarowych w stosunku do spółki "T – K". Dopiero zaś korzystny wynik w tej ostatniej sprawie miałby wpływ na obecnie toczące się. Nie wiadomo jednak, czy i wówczas doszłoby do wznowienia wskazanego postępowania. Dlatego też niezasadne jest zawieszanie postępowania w sytuacji, kiedy jego rozstrzygnięcie mogłoby zależeć od wyniku innego, które jednak mogłoby zostać w ogóle nie przeprowadzone. W związku z czym wywody J. H. oraz K. O. co do naruszeń proceduralnych również okazały się bezpodstawne. W końcu nieprawdziwy okazał się zarzut K. O. w przedmiocie czasokresu sprawowania przez niego funkcji członka zarządu, ponieważ z pełnego odpisu Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przez cały czas był on wice – prezesem "T – K" sp. z o.o. Potwierdzeniem tego jest treść protokołu Zgromadzenia Wspólników " T.- K" Spółki z o.o. z dnia [...] lutego 2001 roku złożonego w toku postępowania toczącego się przed Sądem. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. W rozważanych przypadkach Sąd zarządził połączenie spraw do wspólnego ich rozpoznania, albowiem niewątpliwe pozostawały ze sobą w związku.