I SA/Kr 553/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej S. kwotę 13 657 zł (trzynaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lutego 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej również jako: Dyrektor, DIAS, Organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 28 grudnia 2018r. nr [...], w sprawie określenia spółce S. sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej również jako: Spółka, Strona, Podatnik, Skarżąca) podatku od towarów i usług za: a) listopad 2016r. – nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 181 zł, b) grudzień 2016r. – nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, – zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.252 zł. 1.2. W toku postępowania odwoławczego ustalono, że Spółka uczestniczyła tzw. obrocie karuzelowym, który dotyczył tzw. "Jajek Niespodzianek" (tzn. towaru z opisami w języku polskim), czy też jajek "Kinder Surprise" (tzn. towaru z opisami w językach obcych), bo ta kwestia też była przedmiotem sporu. Jak ustalił Dyrektor, Spółka dokonała rejestracji w sierpniu 2016r. Kapitał zakładowy komplementariusza tj. S. sp. z o.o. wynosił 5.000 zł, natomiast wpłaty wspólników spółki komandytowej wynosiły łącznie 9.200 zł. Wspólnicy spółki komandytowej oraz członkowie zarządu komplementariusza, czyli S. sp.z o.o., panowie J.C. oraz L.C. zatrudnieni byli przed 2011r. w firmie M. S.A. w K. zajmującej się importem i dystrybucją rękawic medycznych. W 2011r. Pan J.C. odszedł z tej spółki i w 2012r. rozpoczął jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie obrotu rękawicami medycznymi. Natomiast Pan L.C. odszedł ze spółki M. S.A., gdzie pracował jako menadżer w Dziale Eksportu i ok. 2014r. został zatrudniony w spółce M.2 sp.z o.o. w K., zajmującej się sprzedażą produktów szybko rotujących [...]. Ponadto Pan L.C. prowadził jednoosobową działalność pod nazwą B. S. sp. z o.o. spółka komandytowa powstała na bazie doświadczeń obydwu jej wspólników i miała zajmować się sprzedażą rękawic medycznych i produktów konsumenckich, przy czym pomysł handlu Kinder jajkami zrodził się z doświadczenia Pana L.C., który znał firmę U. z pracy zawodowej w firmie M.2. Firma M.2 kupowała Kinder jajka od spółki C. sp.z o.o. i sprzedawała je do litewskiej firmy U. Kontakty te wykorzystano do transakcjach w Skarżącej Spółce. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego zakwestionowano właśnie działalność handlową Spółki w zakresie sprzedaży art. spożywczych – Kinder jajek, nie zakwestionowano natomiast w żaden sposób działalności w zakresie sprzedaży rękawic medycznych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że część transakcji handlowych dokonywanych przez Spółkę w kontrolowanym okresie nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A dotyczyło to: 1) nabycia towarów - Kinder jajek udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C. sp.z o.o. w W. - za listopad 2016r. - nr [...] z dnia 10.11.2016r. dot. nabycia 304.128 sztuk Kinder jajek 20g [...] , w kwocie netto 623.462,40 zł, podatek VAT 143.396,35 zł, cena jedn. netto 2,05 zł, - za grudzień 2016r.- nr [...] z dnia 15.12.2016r. dot. nabycia 304.128 sztuk Kinder jajek 20g, w kwocie netto 611.297,28 zł, podatek VAT 140.598,37 zł, cena jedn. netto 2,01 zł, Łączna wartość zakupu netto wynikająca z ww. transakcji wynosiła 1.234.759,68 zł, podatek VAT 283.994,72 zł. 2) sprzedaży towarów w ramach WDT – ww. Kinder jajek udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę dla firmy U. , Litwa, [...]: - za listopad 2016r. - nr [...] z dnia 10.11.2016r. dot. WDT 304.128 sztuk Kinder jajek T1 chocolate [...] , w kwocie 153.584,64 EURO, po przeliczeniu w kwocie 667.402,05 zł, cena jedn. 2,19 zł, - za grudzień 2016r. - nr [...] z dnia 15.12.2016r. dot. WDT 304.128 sztuk Kinder jajek T1 chocolate [...], w kwocie 148.564,72 EURO, po przeliczeniu 659.463,94 zł, cena jedn. 2,17 zł. Łączna wartość sprzedaży wynikająca z w/w transakcji wynosiła 1.326.865,99 zł, podatek należny VAT z ww. transakcji za kontrolowany okres wynosił 0 zł, z uwagi na zastosowanie 0% stawki w opodatkowaniu WDT. Wszystkie ww. faktury zostały ujęte w rejestrach zakupu i sprzedaży w listopadzie i grudniu 2016r. i rozliczone w deklaracjach podatkowych za ten okres. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 2016r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres za grudzień 2016r. Zatem w kontrolowanym okresie Spółka miała m.in. pośredniczyć w dwóch transakcjach handlowych dotyczących obrotu Kinder jajkami pomiędzy polskim dostawcą - C. sp. z o.o., a zagranicznym kontrahentem z Litwy U. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). 1.3. Ocena tych transakcji była przedmiotem: a) kontroli podatkowych Naczelnika Urzędu Skarbowego K.: - za listopad 2016r. zakończonej protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 12.07.2017r., - za grudzień 2016r. zakończonej protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 12.09.2017r., b) postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 28 grudnia 2018r. nr [...]. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury zakupu towarów wystawione dla Skarżącej przez C. sp.z o.o. oraz faktury sprzedaży tych towarów wystawione przez Spółkę dla litewskiego podmiotu U. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji dokonanych ustaleń zakwestionowano prawo Spółki do: - odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. sp.z o.o. za listopad 2016r. w kwocie 143.396 zł, za grudzień 2016r. w kwocie 140.598 zł, - rozliczania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów podatku od towarów i usług z firmą U. za listopad 2016r. w kwocie 667.402 zł, za grudzień 2016r. w kwocie 659.464 zł, co skutkowało określeniem Spółce: - za listopad 2016n nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 181 zł, zamiast wykazanej w kwocie 143.577 zł, - grudzień 2016r. zobowiązania podatkowego w kwocie 5.252 zł, zamiast wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 113.618 zł i do przeniesienia na następny okres w kwocie 21.728 zł. 1.4. W odniesieniu do listopada 2016r. ustalono następujący łańcuch transakcji: 1) R. a.s. w O., Republika Czeska – spółka ta wystawiła co najmniej 4 faktury w październiku i listopadzie 2016r. na rzecz I. sp. z o.o. w likwidacji w O., – jak ustalono na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej administracji skarbowej, znaczna część jej działalności stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy i nabycia, istnieje zatem ryzyko zaangażowania w transakcje mające na celu uchylanie się od płacenia podatków, 2) I. sp. z o.o. w likwidacji w O. – wystawiła fakturę nr [...] z 10.11.2016r. na 304.128 sztuk spornego towaru (z ceną 1,99 zł/szt.) na rzecz W. sp. z o.o., – podejrzewana jest o pełnienie funkcji tzw. znikającego podatnika, podatek za IV kwartał 2016r. nie został przez nią wpłacony, a egzekucja została umorzona jako bezskuteczna, 3) W. sp. z o.o. w K.2 – wystawiła fakturę nr [...] z 10.11.2016r. na 304.128 sztuk towaru z ceną 2,01 zł (o 2 grosze wyższą) na rzecz C. sp. z o.o., – zgodnie z korespondencją e-mailową przed transakcją (oferta, awizacja towaru) opisy na jajkach miały być w języku polskim, 4) C. sp. z o.o. w W. – wystawiła fakturę nr [...] z 10.11.2016r. na 304.128 sztuk towaru z ceną 2,03 zł (o 2 grosze wyższą) na rzecz Skarżącej, – posiadała magazyn w Z., skąd Spółka sprzedała towar bezpośrednio za granicę, 5) Skarżąca – wystawiła fakturę nr [...] z 10.11.2016r. z ceną 153.584,64 EUR, na warunkach EXW, na rzecz litewskiej spółki U., – przewozu dokonała firma transportowa D., a konkretnie jego syn P. (kierowca), 6) U. z Litwy – sprzedała towar podmiotowi T. z Estonii za kwotę 154.460,53 EUR, – zgodnie z informacjami uzyskanymi od litewskiej administracji podatkowej są to podmioty powiązane, członkiem zarządu spółki estońskiej jest zastępca kierownika U. M.B., – po doliczeniu kosztów transportu z Polski na Litwę (850 EUR), marża litewskiej spółki wynosiła 25,89 EUR, – zgodnie z informacjami uzyskanymi od litewskiej administracji podatkowej obydwie ww. spółki deklarowały w IV kwartale 2016r. dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz M.3 sp. z o.o. i A. sp. z o.o. z W. (podmioty powiązane, Pan W.K., prezes M.3, jest także prokurentem w A., gdzie prezesem jest Pan M.K.), 7) T. – nabyła towar od spółki U. i tego samego dnia wystawiła fakturę na rzecz M.3 sp. z o.o., – na fakturze dla M.3 sp. z o.o. towar opisano jako Kinder Joy, ale Organ uznał to jako błąd pisarski, gdyż faktura ta została przedstawiona jako dokumentująca dalszy obrót spornym towarem, a ponadto również w innym, opisanym w decyzji przypadku, ww. spółka towar zakupiony od U. jako Kinder Surprise sprzedała – tym razem do A. sp. o.o. – jako Kinder Joy, zatem były to przypadki powtarzające się, – towar fizycznie miał zostać załadowany w magazynie wynajmowanym przez U. w Wilnie i przetransportowany do magazynu w K.2, na ul. [...] tj. do magazynu wynajmowanego m.in. przez K. i W. sp. z o.o., 8) M.3 sp. z o.o. w W. – nie udało się zweryfikować tego podmiotu, – wystawiła fakturę nr [...] z 15.11.2016r., na rzecz K., na 4.224 szt. na 33 paletach, na kwotę netto 592.188,92 zł (w dniu 21.08.2017r. Pan J. wyjaśnił, że chodziło o 424 kartony, a nie sztuki), 9) K. – posiada w K.2 współdzielony magazyn z W. sp.z o.o., – wystawił fakturę nr [...] z 14.11.2016r. (dzień przed otrzymaniem towaru) z ceną netto 596.067,36 zł, 1,96 zł/szt. (za 304.128 szt. – według korespondencji e-mailowej, na fakturze – 304.116 szt) na rzecz W. sp. z o.o., 10) W. sp. z o.o. w K.2 – wystawiła fakturę nr [...] z 15.11.2016r. na rzecz C., z ceną 2,03 zł/szt., za 304.116 sztuk towaru, Zatem – zdaniem Organu – towar zatoczył krąg. 1.5. Natomiast w odniesieniu do grudnia 2016r. ustalono następujący łańcuch transakcji: 1) C. sp. z o.o. w W. – wystawiła fakturę nr [...] z 15.12.2016r. z ceną 2,01 zł, na rzecz Skarżącej, 2) Skarżąca – wystawiła fakturę nr [...] z 15.12.2016r. z ceną 148.564,72 EUR, na rzecz U., 3) U. z Litwy – wystawiła fakturę nr [...] z 19.12.2016r. na rzecz A. sp. z o.o., 4) A. sp. z o.o. w W. – nie udało się zweryfikować tego podmiotu, – faktycznie towar dostarczono do Kalisza, na adres magazynu, który wynajmowali K. i W. sp. z o.o. w K.2. Jak stwierdzono w treści zaskarżonej decyzji, w związku z występowaniem w transakcji w grudniu 2016r, podmiotów z transakcji z listopada 2016r. tj. C. sp. z o.o., U. oraz A. sp. z o.o, która zajęła miejsce M.3 sp.z o.o. oraz tożsamych okoliczności dokonywania sprzedaży Kinder jajek, transakcja ta stanowi kontynuację procederu z listopada 2016r. Proceder ten polegał na zwieraniu fikcyjnych transakcji handlowych w celu pozorowania obrotu z wykorzystaniem mechanizmu rozliczenia podatku VAT w ten sposób, aby w związku z rzekomymi dostawami krajowymi wykreować podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. I. sp.z o.o. w likwidacji mająca pierwotnie wprowadzić towary do obrotu na terenie kraju (wykazała WNT w rejestrze nabyć i w deklaracji VAT7-K od kontrahenta czeskiego R. a.s. oraz podatek należny z tytułu sprzedaży w kraju) nie wpłaciła należnego podatku tj. pełniła rolę "znikającego podatnika", natomiast Spółka dokonywała odliczenia podatku i występowała o zwrot w związku z deklarowaniem dostaw WDT dla firmy U. z Litwy. 1.6. W dalszej części decyzji stwierdzono, że zgodnie z terminologią związaną z transakcjami karuzelowymi dotyczącą podziału ról w niniejszym łańcuchu dostaw: – znikającym podatnikiem był: I. sp. z o.o. w likwidacji, – buforem były: W. sp.z o.o., C. sp. z o.o. T., M.3 sp. z o.o., A. sp.z o.o., K., tj. firmy biorące udział w transakcjach jako pośrednicy, – Spółka była brokerem, czyli podmiotem będącym beneficjentem rozliczeń podatku VAT z tytułu dokonywanych WDT do firmy litewskiej, – podmiotem wiodącym - U. z Litwy tj. podmiot odpowiadający za organizację procederu oszustwa karuzelowego. Na dokonywanie transakcji karuzelowych w przedmiotowej sprawie wskazują następujące okoliczności: - określony podział funkcji w ramach grupy (znikający podatnik, bufor, broker, spółka wiodąca), - wydłużenie łańcucha transakcji, brak dążenia do eliminowania pośredników, - bardzo szybkie transakcje, w ciągu jednego do kilku dni uczestniczy w transakcjach kilka podmiotów; - brak możliwości faktycznego dysponowania towarem, gdyż fakturowany towar miał być w rzeczywistości przemieszczany pomiędzy magazynami logistycznymi firm uczestniczących w oszustwie (z magazynu firmy C. sp.z o.o. do magazynu U., a z magazynu U. do magazynu K. oraz W. sp. z o.o.); - brak odroczonych terminów płatności (warunkiem wydania towaru z magazynu było dokonanie płatności, a więc dokonywane były one przelewem bankowym w dniu dostawy); - wspólne magazyny wynajmowane przez uczestników procederu oraz przewoźników (magazyn wynajmowany jednocześnie przez spółki K. oraz W. sp. z o.o.), co w rzeczywistości oznaczało, że towar był jedynie przefakturowywany bez jego fizycznego przemieszczenia, - nieumotywowane ekonomicznie wywożenie wyrobów z Polski na Litwę i niezwłoczne wwożenie tych samych ilości i rodzajów wyrobów do Polski, - brak sformalizowania transakcji poprzez zawieranie pisemnych umów określających warunki współpracy, w szczególności dotyczących realizacji dostaw (Spółka nie zawarła umowy ani z dostawcą, ani z nabywcą towarów), - towar nie trafiał do odbiorcy końcowego, ale wędrował pomiędzy tymi samymi podmiotami w zamkniętym łańcuchu transakcji. Zdaniem Organu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w kontrolowanym okresie Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu towarami. Zatem funkcjonowanie Spółki nie zostało ukierunkowane na działalność prowadzoną w warunkach i na zasadach rynkowych, bowiem z góry wiadomym było kto jest dostawcą, a kto odbiorcą danego towaru. Jeśli dodać, że współpraca Spółki z dostawcami i odbiorcami towarów została nawiązana za pośrednictwem i przez znajomość Pana L.C. z okresu jego wcześniejszego zatrudnienia, oznacza to, że Spółka działała w zorganizowanej grupie, która dokonywała oszustw podatkowych. 1.7. Oceniając materiał dowodowy Organ stwierdził natomiast, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że była uczestnikiem w przestępczym procederze karuzeli podatkowej, bowiem: 1) współpraca Spółki z jej kontrahentami tj. dostawcą i nabywcą Kinder jajek wynikała ze znajomości biznesowych przedstawiciela Spółki, bowiem Pan L.C. znał firmy C. sp. z o.o.. i U. z pracy zawodowej w firmie M.2., 2) szybkie rozpoczęcie działalności przez Spółkę, z uwagi na jej rejestrację i organizację lokalu w sierpniu 2016r., bez magazynów, pracowników czy środków transportu, a już w listopadzie 2016r. udokumentowanie pierwszej sprzedaży towarów na kwotę 667.402,05 zł, na podstawie mailowego kontaktu nabywcy na ok. tydzień przed transakcją ze Spółką, 3) transakcje zakupu i sprzedaży Spółki przeprowadzane były bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka handlowego, związanego z: - transportem towaru, gdyż towar był transportowany bezpośrednio z magazynu dostawcy Spółki, gdzie załadunku dokonywali pracownicy dostawcy przy użyciu własnych wózków widłowych do magazynu nabywcy Spółki, który organizował cały transport na własny koszt i odpowiedzialność (zasady EX Works), - angażowaniem własnych środków finansowych na działalność, gdyż nabywca zapewniał Spółce sprzedane wcześniej niż sama regulowała należności za zakupiony towar wobec dostawcy, co wskazuje na odwrócony mechanizm płatności, - znajomością rynku branżowego, w tym zainteresowania cenami Kinder jajek. Pan L.C. nie orientował się kto jest liderem w dystrybucji Kinder Surprise na rynku polskim, tylko miał ich szukać w Internecie, 4) w Spółce funkcjonowała nietypowa zasada krótkiego terminu płatności i szybkiej zapłaty, od której uzależnione było wydanie towaru. Płatności z tytułu wystawionych faktur sprzedaży towarów dla Spółki realizowane były przelewami bankowymi w ciągu tego samego dnia, a w przypadku transakcji z grudnia 2016r. częściowo w tym samym dniu, a częściowo dnia następnego, gdyż liczył się szybki transfer środków finansowych celem zarabiania na podatku VAT zamiast na stosowanej marży, 5) brak reklamacji towaru o dużej wartości w listopadzie 2016r., pomimo zweryfikowania przez nabywcę i dokonania adnotacji na CMR, że 30 z 33 palet ma uszkodzone kartony, co wskazuje, że stworzono jedynie pozory prowadzenia działalności, a Spółka je zaakceptowała, 6) wykonywanie zdjęć palet z towarem w celach dokumentacyjnych dla nabywcy, podczas gdy transport organizowała firma U. we własnym zakresie, a więc mogła zobligować kierowcę do sprawdzenia towaru, co jednak w transakcji z listopada nie miało miejsca, 7) pozorowane działania dotyczące sprawdzania wiarygodności bezpośrednich kontrahentów czyli sprawdzanie przez księgową Spółki Panią M.L. wiarygodności C. m.in. poprzez badanie stron internetowych pod kątem tego, czy Spółka posiada asortymenty, którymi chce handlować, czy jest podatnikiem VAT czynnym, czy sprawdzenie wydruku z KRS. Natomiast firma C. Sp. z o.o. ale również U. znane były Spółce z wcześniejszych doświadczeń zawodowych Pana L.C. oraz tego, że handlowały między sobą Kinder jajkami . Podjęcie więc tych kroków w tej sytuacji oznacza działania pozorowane, 8) sprzeczności w zeznaniach przedstawicieli Spółki ze zgromadzonym materiałem dowodowym wskazujące na to, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a dokonywała jedynie fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży na podstawie nierzetelnych faktur: - zgodnie z wyjaśnieniami Pana J.C. firma U. zobowiązała się do zapewnienia transportu we własnym zakresie z uwagi na to, iż wolała mieć swoją zaufaną firmę transportową. Tymczasem zgodnie z wyjaśnieniami Pana M.D., właściciela firmy transportowej D., która dokonała transportu tego towaru, ani Spółka, ani U. nie są znane Panu D., była to jednorazowa transakcja zawarta na podstawie zamówienia złożonego poprzez portal [...], - według Pana L.C. w ramach transakcji z listopada i grudnia 2016r. towar w pudełkach został rozpakowany i widać było w nich Kinder jajka. Poza tym konstrukcja opakowań zbiorczych czyli kartonów pozwala zobaczyć czy w rzeczywistości w środku są Kinder jaja. Natomiast Pan P.D. kierowca z firmy D., który sam ładował towar na naczepę w obecności Pana L.C. oraz wózkowego zeznał, że nie rozpakowywał opakowań z Kinder jajkami. O tym, że towarem mogły być Kinder jajka wnioskował jedynie po kartonach, 9) przeprowadzenie tylko dwóch zakwestionowanych transakcji przez Spółkę, z uwagi na brak środków finansowych, spowodowany niezwróconym z urzędu skarbowego podatkiem VAT za listopad 2016r., co wskazuje, że chodziło wyłącznie o "zarobienie" na podatku. Dodatkowo za tym, iż to nie marża a zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2016r. stanowiła główny cel Spółki przemawia fakt, iż po zatrzymaniu zwrotu podatku Spółka zaprzestała działalności. Zatem – zdaniem Organu – Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje nabycia towarów są fikcyjnymi, a zatem nie są realizowane w celach gospodarczych. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności i fakty traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, że Spółka co najmniej powinna mieć świadomość, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach, bowiem założenia i sposób ich przeprowadzenia wskazywały na proceder oszustwa karuzelowego. Spółka jako ostatnie ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów na który wystawiano faktury VAT pełniła rolę "brokera" tj. podmiotu który dokonując WDT towarów fakturowanych od buforów, które ci "odkupili" w transakcji krajowej od "znikającego podatnika" deklarowała o bezpośredni i pośredni zwrot podatku VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nigdy nie został zapłacony. 2.1. Jak już wspomniano ww. postępowanie odwoławcze zostało poprzedzone kontrolą podatkową, na etapie której organ kontrolny, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zajmował odmienne stanowisko, tzn. kwestionowana była wewnątrzwspólnotowa dostawa Kinder jajek w listopadzie i grudniu 2016r. do litewskiego podmiotu w związku z brakiem wywozu tych towarów z kraju i dostarczeniem ich do tego kontrahenta. W konsekwencji – zdaniem organu – do przedmiotowej sprzedaży winna być zastosowana 23% stawka opodatkowania. 2.2. Natomiast na etapie postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę Kinder jajek w ww. okresie, z uwagi na ustalenie, że Skarżąca była ogniwem łańcucha fikcyjnych dostaw dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej. Zdaniem organu mieliśmy do czynienia z pozorowaniem działalności gospodarczej w zakresie handlu tym towarem, Skarżąca dokonywała wyłącznie wystawiania nierzetelnych faktur (tzw. obrót fakturowy). 3. Pismem z dnia 23 stycznia 2019r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 28 grudnia 2018r. nr [...] . Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. W zakresie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w rzekomym łańcuchu transakcji nabyć i dostaw w miesiącu listopadzie 2016r.: 1. Naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny lub wątpliwy materiał dowodowy, a to poprzez: a) ustalenie, iż towar zbyty przez spółkę I. Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] , nabyty został przez I. od społki R. a.s., podczas gdy informacja taka nie poparta została żadnym dowodem na podstawie którego można byłoby jednoznacznie wnioskować o faktycznym pochodzeniu (źródle) przedmiotowego towaru; b) wnioskowanie o przestępczym charakterze działalności spółki R. a.s. wyłącznie w oparciu o niepopartą żadnymi dowodami sugestię podmiotu trzeciego w tej kwestii; c) kwestionowanie uczciwości transakcji z listopada 2016r. zawartej przez Spółkę z firmą U. , w oparciu o wyjaśnienia J.C. złożone jeszcze na etapie kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za listopad 2016r., opisujące okoliczności organizowania transportu dla zbywanego przez Spółkę towaru, a z całkowitym pominięciem dalszych wyjaśnień Spółki w tym zakresie oraz bez podjęcia jakichkolwiek własnych działań celem ich ewentualnego sprecyzowania / dalszego wyjaśnienia w toku postępowań podatkowych, a tym bardziej zaś bez poczynienia przez organ podatkowy jakichkolwiek własnych ustaleń co do faktycznej praktyki funkcjonowania spółki U., czy też ogólnej praktyki rynkowej w zakresie organizowania transportu nabywanych i zbywanych towarów; d) czynienie ustaleń faktycznych w zakresie spółek A. Sp. z o.o. i M.3 Sp. z o.o. bazując na trudnościach w kontakcie z przedstawicielami tych spółek w sytuacji, gdy kontakt ten ze strony organu podatkowego podejmowany był pod adresem odmiennym, niż wskazany wyraźnie w aktach sprawy, w związku z czym wezwania kierowane na nieprawidłowy adres uznać należy za nieskuteczne, a działania organu podatkowego co do ustalania stanu faktycznego w tym zakresie - niedostateczne, a wręcz wadliwe. 2. Naruszenie art. 191 O.p. poprzez kwestionowanie okoliczności i twierdzeń już wcześniej uznanych przez organ podatkowy za należycie wykazane przez Spółkę, a to poprzez kwestionowanie uczciwości transakcji zawartej przez Spółkę z firmą U. w oparciu o kwestię uszkodzeń palet w ramach transakcji z listopada 20ł6r. i związaną z tym reklamację, które to kwestie wyczerpująco wyjaśnione zostały przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej w odniesieniu do podatku VAT za listopad 2016r., a które to wyjaśnienia przyjęte zostały przez kontrolujących jako wyczerpująco wyjaśniające powstałe w tej sprawie wątpliwości. 3. Naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak bieżącego wyjaśniania wątpliwości / sprzeczności co do treści materiału dowodowego, a jednocześnie wnioskowanie o stanie faktycznym w oparciu o tak zgromadzony (tj. niejednokrotnie wewnętrznie sprzeczny) materiał dowodowy, a to: a) wewnętrznie sprzeczne ustalenie, iż "ten sam" towar, który nabyty został przez W. Sp.z o.o. od I. na podstawie faktury nr [...], zbyty został następnie na rzecz społki C.S p. z o.o. na podstawie faktury nr [...] , a następnie - zdaniem organu podatkowego, kolejno na rzecz Społki, firmy U., T., A. / M.3, K., W. Sp. z o.o. - w ramach rzekomej karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy na etapie transakcji pomiędzy W. Sp.z o.o. C. Sp. z o.o. zbywany towar miał mieć opisy w języku polskim, zaś na dalszych etapach (w tym na etapie zbycia towarów przez K. do W. Sp.z o.o.) - wyraźnie wskazywano na opisy towaru w ramach tych transakcji w językach obcych, skąd wniosek, że towar z tych "późniejszych" transakcji nie mógł być towarem "tożsamym" z towarem nabytym przez C. Sp.z o.o. od W. Sp.z o.o. na podstawie faktury [...] ; b) wewnętrznie sprzeczne ustalenie, iż w ramach obrotu towarem z listopada 2016r. towar nabyty przez T. został następnie przez T. rzekomo sprzedany społce A. Sp.z o.o., a jednocześnie, że "ten sam" towar (towar z tej samej transakcji zakupu) zbyty został na podstawie faktury nr [...] na rzecz spółki M.3 Sp. z o.o. - ktorych to ustaleń nie da się ze sobą pogodzić; c) przyjęcie, że towar nabyty przez T. od U. na podstawie faktury nr [...], zbyty został na rzecz spółki M.3 Sp.z o.o. na podstawie faktury nr [...], mimo że tak jednoznacznej informacji brak w zgromadzonym materiale dowodowym, podczas gdy ta ostatnia faktura dotyczyła towaru Kinder Joy, a więc towaru jakościowo odmiennego od Kinder Surprise, w związku z czym za nieuprawnione uznać należy wnioskowanie organu podatkowego co do błędu pisarskiego w zakresie przedmiotowych towarów bez uprzedniego ustalenia przyczyn takich rozbieżności; d) ustalenie, iż cała partia towaru, nabyta przez K. na podstawie faktury nr [...], zbyta została następnie na podstawie faktury nr [...] na rzecz W. Sp.z o.o., podczas gdy twierdzenie takie sprzeczne pozostaje z danymi wynikającymi z tych dokumentow, a to z ilością sprzedanych towarów wykazanych na tych fakturach: na fakturze nr [...] - 304.116 sztuk, a na fakturze nr [...] - 139.392 szt. II. w zakresie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w rzekomym łańcuchu transakcji nabyć i dostaw w miesiącu grudniu 2016r.: 1. Naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny lub wątpliwy materiał dowodowy, a to a) posługiwanie się sugestią jakoby towar nabyty przez Spółkę od firmy C. Sp. z o.o. w grudniu 2016r. na podstawie faktury nr [...] miał być tożsamy z towarem nabytym przez Spółkę od firmy C. Sp. z o.o. w listopadzie 2016r. w sytuacji braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, mogących uzasadnić takie twierdzenie; b) przyjęcie, iż transakcja Spółki z grudnia 2016r. dokonana została w ramach karuzeli podatkowej mimo braku ustalenia zamkniętego łańcucha dostaw w tym zakresie, a wyłącznie poprzez pośrednie wnioskowanie o rzekomej karuzeli podatkowej w oparciu o ustalenia co do transakcji z listopada 2016r. - podczas gdy te ostatnie ustalenia zawierały sprzeczności nie pozwalające uznać ich za poczynione w sposób należyty i prawidłowy, tym bardziej więc, nie mogące stanowić podstawy do czynienia ustaleń w zakresie transakcji z grudnia 2016r. III. W zakresie ustaleń dotyczących rzekomej świadomości Spółki co do jej udziału w karuzeli podatkowej. 1. Naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. podatkowej poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności wybiorcze i instrumentalne interpretowanie treści tych dowodów, a nawet czynienie ustaleń sprzecznych z ich treścią, a to: a) zarzucenie Spółce braku wiedzy na temat poziomu zastosowanej marży w transakcjach w zakresie Kinder Surprise z 2016r. w trakcie zeznań Strony z dnia 5 czerwca 2018r. (zacytowanie odpowiedzi na pytanie nr 23 z protokołu przesłuchania strony) w sytuacji oderwania tej informacji od pozostałej treści zeznań Strony, w szczególności Jej odpowiedzi na pytanie nr 5 tego samego protokołu, w oparciu o którą to odpowiedź marżę tę organ podatkowy mógł wówczas (i może nadal) bez żadnego problemu ustalić; b) ustalenie, iż transakcje w zakresie Kinder Surprise były w Spółce transakcjami o zdecydowanie największej wartości, w związku z czym organ podatkowy wykazuje podwyższone oczekiwania co do znajomości tych transakcji przez stronę, podczas gdy z rejestrów zakupu i sprzedaży VAT Spółki wynika wniosek całkowicie odmienny; c) brak ustalenia znaczenia pojęcia "marży minimalnej", o której mowa w odpowiedzi Strony na pytanie nr 23 z protokołu przesłuchania strony z dnia 5 czerwca 2018r. i wadliwe przypisanie temu pojęciu znaczenia według własnych oczekiwań organu podatkowego; d) zarzucenie Spółce stworzenia przez nią pozoru dokonywania odpowiedniej weryfikacji kontrahentów, podczas gdy weryfikacji tej dokonywała osoba niezależna od Spółki, niezwiązana jej instrukcjami, nieznająca żadnego z branych pod uwagę Jako kontrahent Spółki podmiotów, a ponadto - doświadczona w kwestiach zasad należytej weryfikacji stron dla potrzeb rozliczeń podatkowych; e) pominięcie w ustaleniach faktycznych faktu, że firmy C. Sp.z o.o. i W. Sp. z o.o. nie były jedynymi branymi wstępnie pod uwagę przez Spółkę do transakcji w zakresie Kinder Surprise z 2016r., f) poddanie w wątpliwość zasadności działania Spółki polegającego na pominięciu w składaniu zamówienia na Kinder Surprise od firm M.4 S.A. i F. Sp. z o.o., w świetle jasnych i klarownych wyjaśnień Spółki, iż produkty z polskimi napisami, tj. dystrybuowane m.in. przez ww. podmioty, pozostawały poza Jej zainteresowaniem; g) zakwestionowanie znajomości przez Spółkę "lidera na rynku polskim w zakresie Kinder Surprise" przy jednoczesnym konsekwentnym mieszaniu przez organ podatkowy ustaleń co do towaru "Kinder Surprise" - towaru z opisami zagranicznymi, z towarem "Kinder Niespodzianka" - towarem polskim; h) wnioskowanie o praktykach rynkowych firmy C. Sp. z o.o. w zakresie zawierania umów z kontrahentami w oparciu o rzekomą "pewność" świadka S.Ż. co do zawiązania umowy o współpracę pomiędzy C. Sp. z o.o. a Spółką, w sytuacji wybiórczej oceny jednego zaledwie słowa w zeznaniach tego świadka, a w całkowitym oderwaniu od ich pozostałej treści; i) pominięcie dowodów załączonych przez Spółkę do pisma z dnia 13 czerwca 2018r. - wniosku dowodowego z fotografii wraz z zaznaczeniem zawartości kartonów (towaru Kinder Surprise), jak również zeznań Strony zawartych w protokole z przesłuchania z dnia 5 czerwca 2018r., w szczególności odpowiedzi na pytanie zadane przez pełnomocnika Strony - w zakresie sposobu dokonanej przez Spółkę weryfikacji towaru (zawartości opakowań zbiorczych) w transakcjach z 2016r., a jednocześnie zarzucenie Spółce braku wykazania zawartości kartonów w ramach tych transakcji, j) nieuwzględnienie całości materiału dowodowego w kontekście opisu elementów struktury rzekomo stwierdzonej karuzeli podatkowej, w szczególności: - nie odniesienie się do faktu, że Spółka nie znała innych podmiotów posądzanych przez organ podatkowy o karuzelę podatkową, nie miała z nimi powiązań, nie kontaktowała się z nimi, nie znała zawartych przez nie transakcji ani ich warunków, zaś wiedzę Spółki oceniać należy z perspektywy chwili zawierania transakcji z 2016r., - brak oceny co do faktu, że wybór przedmiotu transakcji z 2016r. (Kinder Surprise) i kontrahentów (C. Sp. z o.o. i U.) wynikał z doświadczeń w działalności gospodarczej jednego ze wspólników Spółki – L.C., - brak oceny co do faktu, że Spółka w ramach transakcji z 2016r. faktycznie dysponowała towarem, przy transakcjach była obecna i osobiście dopilnowywała wszystkich formalności, - brak oceny co do faktu, że działalność Spółki bazowała na doświadczeniach jej wspólników, zdobywanych w tej samej branży w ramach poprzedniego zatrudnienia, a sama Spółka stanowi podmiot łączący doświadczenia, znajomość rynku i know-how dwóch osób fizycznych, które połączyć chciały w ten sposób siły celem kontynuowania prowadzonej przez nich wcześniej przez wiele lat - analogicznych działalności w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych – J.C. w zakresie rękawic medycznych i L.C. - w zakresie towarów [...] (a które to transakcje realizowali przecież faktycznie w ramach działalności Spółki) - w kontekście, których to okoliczności zauważyć należy również, że zaplecze techniczne i organizacyjne Spółki na potrzeby transakcji z 2016r. nie różniło się znacząco od posiadanego dotychczas przez tych przedsiębiorców samodzielnie, a przecież od lat z powodzeniem realizujących swoje własne działalności gospodarcze, - brak oceny co do faktu, iż Spółce nieznana była finalna destynacja towaru, która to informacja (o źródle i destynacji towaru handlowego) stanowi z zasady tajemnicę przedsiębiorstwa kontrahentów, - brak oceny postępowania reklamacyjnego w zakresie towaru z listopada 2016r. w kontekście wszystkich, złożonych w tej sprawie wyjaśnień Spółki i przedstawionych przez nią dowodów, - lekceważąca ocena przedstawionych przez Spółkę dowodów w zakresie podejmowanych przez nią zachowań konkurencyjnych, - brak oceny co do odstępu czasowego pomiędzy transakcjami Spółki (ponad miesiąc), podczas gdy, zdaniem Organu, "ten sam" towar, który Spółka nabyła od firmy C. Sp. z o.o. z dnia 10 listopada 2016r. (a C. Sp.z o.o. od W. Sp.z o.o. w tym samym dniu), wrócić miał do firmy W. Sp. z o.o. już 15 listopada 2016r., co oznacza, że świadomy swojego udziału w karuzeli podatkowej broker powinien był kolejnego obrotu towarem dokonać już wtedy (nie zaś dopiero miesiąc później); k) nieuwzględnienie całości materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach postępowań świadczącego o braku wiedzy Spółki co do ewentualnej karuzeli podatkowej, jak również o faktycznym zachowaniu przez Spółkę staranności adekwatnej do sytuacji w doborze kontrahentów przy transakcjach w zakresie Kinder Surprise, l) brak oceny materiału dowodowego zgromadzonego również w aktach kontroli podatkowych Spółki, a świadczącego o braku wiedzy Spółki co do ewentualnej karuzeli podatkowej, jak również - o faktycznym zachowaniu przez Spółkę staranności adekwatnej do sytuacji w doborze kontrahentów do transakcji w zakresie Kinder Surprise, m) przeprowadzenie przez organ podatkowy absurdalnego wnioskowania, polegającego na przyjęciu, że marża osiągnięta przez Spółkę na transakcjach w 2016r. w zakresie Kinder Surprise wynikała głownie z rzekomej pozycji Spółki jako brokera w karuzeli podatkowej, podczas gdy celem typowego brokera (czy też raczej wszystkich podmiotów świadomie zamieszanych w karuzelę podatkową) pozostaje wyłącznie osiągnięcie korzyści w postaci zwrotu niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu podatku VAT, marża pozostaje zaś dla tych podmiotów (w tym brokera) kwestią nieistotną, tymczasem ustalenie warunków transakcji z uwzględnieniem godziwej marży dla przedsiębiorcy może świadczyć co najwyżej (o ile faktycznie dana transakcja dokonywana jest w ramach karuzeli podatkowej) o celowym wykorzystaniu podmiotu uczciwego i wprowadzeniu go w błąd przez kontrahentów na potrzeby przeniesienia na niego całości ryzyk związanych w podatkiem VAT i jednoczesnego uwiarygodnienia w ten sposób działalności fatycznych uczestników karuzeli podatkowej. 2. Naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny lub wątpliwy materiał dowodowy, a to: a) poprzez dokonywanie oceny marż stosowanych przez Spółkę w zakresie z transakcji z 2016r. w sytuacji jednoczesnego braku poczynienia przez organ podatkowy jakichkolwiek ustaleń co do poziomu marż rynkowych, jakie faktycznie obowiązywały w okresie końca 2016r. w zakresie towaru Kinder Surprise (co do którego po raz kolejny Społka zwraca uwagę, iż nie powinien być mylony z towarem "Kinder Niespodzianka"), b) poprzez poddawanie w wątpliwość transakcji Spółki z 2016r. w zakresie Kinder Surprise w związku z brakiem pisemnych umów Spółki z kontrahentami bez ustalenia czy w normalnych warunkach rynkowych takie kontrakty sformalizowane są faktycznie zawierane, jaki właściwie mają one sens dla stron i w jaki sposób, w "normalnych" warunkach rynkowych, umowy takie uwiarygadniają czy chronią strony transakcji lepiej, aniżeli uzgodnione przez te strony (chociażby ustnie) i przestrzegane przez nie jasne i odpowiednio "bezpieczne" warunki zakupu / sprzedaży danego towaru. 3. Naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki w szczególności nieuwzględnienie wniosku Spółki o ponowne przesłuchanie świadka P.D., a jednocześnie dalsze zarzucenie niespójności zeznań Pana J.C. z etapu kontroli podatkowej w zakresie VAT za listopad 2016r. z zeznaniami P.D., złożonymi w ramach tej samej kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji zawartości kartonów przewożonego towaru, w sytuacji, gdy wątpliwości w tym zakresie mogły zostać ostatecznie wyjaśnione na etapie postępowań podatkowych poprzez ponowne przesłuchanie tego świadka - zgodnie z wnioskiem Spółki, a których wyjaśnienie organ podatkowy uznał za nieistotne dla sprawy lub też za wystarczająco wyjaśnione przez Spółkę, w związku z czym organ ten nie jest władny na tym etapie zarzucać dalszych nieścisłości w tym zakresie. 4. Naruszenie art. 191 O.p. poprzez kwestionowanie okoliczności i twierdzeń już wcześniej uznanych za należycie wykazane przez Spółkę, a to zarzucenie Spółce dokonania "rzekomej" sprzedaży towaru za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy faktyczne zawarcie i zrealizowanie tej transakcji przyznane zostało przez organ w postanowieniu z dnia 7 listopada 2018r. - o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w związku z faktem, iż potwierdziłyby one wyłącznie zdarzenia, których zaistnienie nie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy. 5. Naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak jakichkolwiek ustaleń w zakresie przyjętych zasad, zwyczajów i praktyki handlowej w zakresie obrotu towarami analogicznymi do Kinder Surprise, a jednocześnie kwestionowanie zawartych przez Spółkę transakcji na postawie enigmatycznych "zasad logiki i doświadczenia życiowego", które utwierdzać mają organ podatkowy w przekonaniu o świadomym udziale Spółki w karuzeli podatkowej. IV. A ponadto: 1. Naruszenie art. 216 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w oparciu o materiały dowodowe pochodzące z kontroli podatkowych Spółki, a bez ich formalnego włączenia do postępowań podatkowych, poprzez przyjęcie, że materiały te automatycznie stają się dowodami w postępowaniach podatkowych, podczas gdy zgodnie z art. 216 § 1 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, w związku z czym włączenie dokumentów znajdujących się w aktach kontroli podatkowych do postępowań podatkowych nie następuje automatycznie, ale wymaga formalnego postanowienia w tym przedmiocie. 2. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez chaotyczne powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na dowody i okoliczności lub też wywodzenie określonych okoliczności lub faktów bez powoływania się na dowody lub też wyłącznie na szczątkowe ich elementy oraz bez oceny które dowody uznane zostały przez organ podatkowy za wiarygodne, a którym odmówiono wiarygodności i dlaczego, co czyni zaskarżoną decyzję wyjątkowo trudną do zweryfikowania i oceny, a ponadto – sprzeczną z ww. normami prawa. 3. Rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p., a to poprzez skrajną nielojalność organu podatkowego, który istotną część materiału dowodowego, na którym organ ten oparł swoje ustalenia faktyczne w zakresie decyzji, przez blisko rok przechowywał nie udostępniając go Stronie, mimo jej wielokrotnego wglądu w akta postępowań podatkowych w tym okresie. a w konsekwencji 4. Naruszenie art. 21 § 3 oraz § 3a O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez wydanie wobec Spółki zaskarżonej decyzji w związku z uznaniem transakcji z listopada i grudnia 2016r. w zakresie Kinder Surprise za dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej w sytuacji, gdy należyta ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż postępowania podatkowe należało umorzyć. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. 4. Jak już wspomniano, decyzją z dnia 23 lutego 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 28 grudnia 2018r. nr [...] . Jak stwierdzono w odpowiedzi na skargę (str. 27), organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, ale nie kwestionował że istniał towar (podkreślenie Sądu), były wynajmowane magazyny, firmy przewozowe, kierowcy którzy potwierdzili transport towaru na Litwę oraz z Litwy do Polski. Niemniej jednak wszystkie te okoliczności miały na celu jedynie uwiarygodnienie spornych transakcji, gdyż towar krążył w kółko w ciągu transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha transakcji mających na celu zrealizowanie "oszustwa podatkowego" determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych. A zatem na etapie II instancji nie zmieniało oceny, że transakcje WDT Skarżącej były nierzetelne. 5.1. Pismem z dnia 6 kwietnia 2021r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na ww. decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) W kwestii zakresu zebranego na potrzeby Skarżonej Decyzji materiału dowodowego: 1. Naruszenie przepisów postępowania, ti. art. 216 § 1 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst. Jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez czynienie na potrzeby skarżonej decyzji ustaleń faktycznych w oparciu o materiały dowodowe pochodzące z kontroli podatkowych Podatnika, a bez ich formalnego włączenia do postępowań podatkowych, poprzez brak skorygowania przez DIAS założenia Organu I Instancji stanowiącego, że materiały te automatycznie stają się dowodami w postępowaniach podatkowych, podczas gdy zgodnie z art. 216 § 1 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, w związku z czym włączenie dokumentów znajdujących się w aktach kontroli podatkowych do postępowań podatkowych nie następuje automatycznie, ale wymaga formalnego postanowienia w tym przedmiocie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na zakres uwzględnionego w ten sposób na potrzeby postępowań podatkowych materiału dowodowego. 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez ocenę materiału dowodowego przez pryzmat ustaleń i ocen innych organów, zamiast czynienia własnych ustaleń w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności - w sposób uniemożliwiający Skarżącej skontrolowanie takich ustaleń faktycznych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mając w szczególności na uwadze: a. czynienie przez DIAS ustaleń w oparciu o pismo Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., zamiast - w oparciu o przedłożone na potrzeby tamtejszego postępowania materiały i dowody, b. czynienie przez DIAS ustaleń w oparciu o materiały pozyskane od innych organów, a których jawność i oryginalna treść zostały dla Skarżącej wyłączone, w związku z czym możliwość ich kontroli staje się dla Skarżącej niemożliwa, c. czynienie przez DIAS ustaleń w oparciu o twierdzenia zawarte w protokole z czynności sprawdzających w spółce W. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "W."), zamiast w oparciu o przedłożone na potrzeby tamtejszego postępowania konkretne dowody i dokumenty, które to rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie twierdzenia prowadzącego przedmiotową kontrolę organu i nie mogą służyć za dowód w niniejszym postępowaniu, d. czynienie przez DIAS ustaleń w oparciu o twierdzenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., zamiast w oparciu o konkretne dowody i dokumenty przedłożone na potrzeby prowadzonego przez niego postępowania, e. czynienie przez DIAS ustaleń w oparciu o odpowiedzi SCAC administracji skarbowych państw obcych z etapu Kontroli Podatkowych (Skarżona Decyzja - str. 23-26), zamiast w oparciu o konkretne dowody i dokumenty przedłożone przez podatników z państw obcych. 3. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez odmówienie wiary zeznaniom J.C. i L.C. oraz W.W. w zakresie dokonywanych przez Skarżącą transakcji z listopada i grudnia 2016 r. w sytuacji gdy zeznania te pozostają w zgodzie z zeznaniami świadków S.Ż., M.D., P.D. oraz Z.R., których zeznania uznane zostały za wiarygodne, a wszystkie te zeznania/wyjaśnienia są wewnętrznie spójnie, należycie uzasadniają proces zawierania i realizowania transakcji Podatnika, motywacji do ich zawarcia oraz okoliczności z nimi związanych. 2) W zakresie ustaleń dotyczących metodologii organizacji działalności gospodarczej przez S.: Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności wybiorcze i instrumentalne interpretowanie treści zebranych dowodów, a nawet czynienie ustaleń sprzecznych z ich treścią, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a. poprzez czynienie Skarżącej zarzutu, jakoby w krótkim okresie od powstania S. rozpoczęła ona handel towarem Kinder Surprise w dużych ilościach i na znaczne kwoty bez poszukiwania nabywcy, przy jednoczesnym ustaleniu a nie wzięciu pod uwagę: powiązań handlowych poprzedniego pracodawcy jednego z przedstawicieli spółki (L.C.) ze sprzedawcą i nabywcą Kinder Surprise od Podatnika i z pominięciem funkcji jaką pełnił L.C. u poprzedniego pracodawcy (dział eksport), faktu braku problemów u poprzedniego pracodawcy L.C. z transakcjami analogicznymi do transakcji Skarżącej w zakresie ich rozliczeń podatkowych, faktu że ideą założenia spółki S. było właśnie m.in. możliwość wykorzystania wiedzy i doświadczeń handlowych jej wspólników z poprzednich doświadczeń zawodowych, z których płynęło zaufanie Skarżącej do wybranych przez nią ostatecznie kontrahentów, a rozmowy na temat możliwości współpracy nie rozpoczęły się od powołanego przez DIAS maila, ale z uprzednich kontaktów stron; b. poprzez ustalenie, że współpraca Skarżącej z U. (dalej: "U.") rozpoczęła się od "nieprecyzyjnego zapytania o towar, gdyż [U.] nie podał jakiego towaru poszukuje'' - które to twierdzenie stanowi istotne nadużycie w interpretacji materiału dowodowego, zważywszy że dotyczyło ono konkretnie transakcji Skarżącej z grudnia 2016r., a nie początków współpracy stron, a osadzone w kontekście tamtych zeznań nabiera zupełnie innego znaczenia, niż w skarżonej decyzji stara się mu przypisać Organ II Instancji; c. poprzez ustalenie, że Skarżąca dokonywała Transakcji bez angażowania własnych środków finansowych mimo stwierdzenia faktu udzielenia przez wspólnika J.C. pożyczki na rzecz Skarżącej (skarżona decyzja - str. 13) oraz z pominięciem faktu, że Skarżąca dopiero zaczynała w tamtym okresie realną działalność gospodarczą (stąd też z jej punktu widzenia najlogiczniejsza mogła wydawać się współpraca z kontrahentami już wcześniej znanymi i z perspektywy Skarżącej z wcześniejszych doświadczeń jej reprezentanta - godnymi, zaufania) i sposobu wynegocjowanych zasad współpracy – odpowiadających możliwościom i zasobom Podatnika z tamtego okresu, a w szczególności - bez uwzględnienia faktu wypracowania przez Skarżącą na obu transakcjach w zakresie Kinder Surprise godziwej marży oraz realizacji innych transakcji (w zakresie rękawic medycznych) z wykorzystaniem tych samych sił i środków Skarżącej jak w przypadku towaru Kinder Surprise; d. poprzez ustalenie, że fakt iż towary będące przedmiotem transakcji pomiędzy Skarżącą a U. wydawane były kierowcom nabywcy dopiero po otrzymaniu zapłaty przez Skarżącą odbiega od normalnej praktyki gospodarczej, przy braku ustaleń co do "normalnej praktyki gospodarczej" w zakresie towaru będącego przedmiotem badanych transakcji, czy choćby jakiegokolwiek innego towaru [...] w tym zakresie; e. poprzez czynienie Skarżącej absurdalnego wręcz zarzutu, jakoby normalnym zachowaniem nabywcy towaru handlowego miała być "weryfikacja źródła jego pochodzenia" - który to zarzut kłoci się z ideą pośrednictwa handlowego w ogóle, f. poprzez podanie w wątpliwość transakcji Skarżącej z U. z uwagi na czynienie przez strony transakcji wszelkich związanych z tym ustaleń wyłącznie telefonicznie / mailowo, przy braku ustaleń co do praktyki zawierania takich transakcji w ramach "zwykłej" praktyki gospodarczej, g. poprzez ustalenie, że "dostawcą wszystkich towarów dla Spółki miała być w kontrolowanym okresie firma C. sp. z o.o. z W.", które to twierdzenie sugerować może z góry założone działanie Skarżącej - nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym, h. poprzez czynienie Skarżącej zarzutów o brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów nabywanych na potrzeby badanych transakcji oraz brak składanych zapytań ofertowych do oficjalnych dystrybutorów Kinder Niespodzianki, podczas gdy w toku postępowań podatkowych Podatnik wielokrotnie wyjaśniał, iż towar Kinder Niespodzianka nie jest równoznaczny z towarem Kinder Surprise, w związku z czym zapytania ofertowe do dystrybutorów Kinder Niespodzianki pozostawałyby tu bezprzedmiotowe, i. poprzez nadużycie w interpretacji dowodów sugerujące działalność Skarżącej wyłącznie w zakresie Kinder jajek, podczas gdy w badanym okresie Podatnik dokonał również istotnych wartościowo transakcji na rękawiczkach medycznych oraz podejmował różnorakie działania konkurencyjne, j. poprzez wewnętrznie sprzeczne ustalenia, że Skarżąca fizycznie nie dysponowała towarem w ramach transakcji z listopada 2016r., podczas gdy Spółka wykazała, iż weszła w posiadanie przedmiotowego towaru - dokonując różnorakich czynności z zakresu kontroli i zarządu przedmiotowym towarem, a które to czynności Spółka wykonywała jako jego dysponent, co zresztą wbrew powyższym ustaleniom Organu II instancji - przyznane zostały następnie przez ten sam organ w innym miejscu skarżonej decyzji, k. poprzez uznanie, że "funkcjonowanie Spółki nie zostało ukierunkowane na działalność prowadzoną w warunkach i na zasadach rynkowych, bowiem z góry wiadomym było kto jest dostawcą, a kto odbiorcą danego towaru" oraz, iż "Spółka działała w zorganizowanej grupie, która dokonywała oszustw podatkowych" - które to twierdzenia wyrywają działalność Spółki w zakresie towaru Kinder Surprise całkowicie z kontekstu, w szczególności w nieuzasadniony sposób pomijają wszelkie dokumenty i dowody przedstawione przez Skarżącą na okoliczność prowadzenia działalności w rożnych segmentach rynku, a jednocześnie z pominięciem faktu że Skarżąca - jako podmiot rozpoczynający dopiero stosunkowo niedługo wcześniej działalność, starała się ją organizować w sposób z jej perspektywy możliwie bezpieczny, czemu służyć miała współpraca z kontrahentami już Spółce znanymi i z jej wcześniejszych doświadczeń - wiarygodnymi; l. poprzez ustalenie, że transakcje Spółki w ramach Kinder Surprise miały spowodować "wygenerowanie zysku pochodzącego wyłącznie z niezapłaconego podatku VAT, a nie z transakcji gospodarczych" - którego to twierdzenia DIAS nie można pogodzić z faktem, że Skarżąca na obu tych transakcjach osiągnęła istotny zysk - marżę, stanowiącą jej dochód oraz główną przyczynę i motywację zawarcia ww. transakcji. 3) W zakresie ustaleń dotyczących pozostałych podmiotów uczestniczących w rzekomym łańcuchu transakcji nabyć i dostaw w miesiącu listopadzie 2016 r.: 1. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez stwierdzenie, że zdaniem Pana S.Ż. "opakowanie zbiorcze Kinder jajka nie pozwala na stwierdzenie jaki towar jest w środku, gdyż minimalnie widać, ale trzeba otworzyć taśmę, żeby otworzyć pudełko i zajrzeć do środka", podczas gdy z zeznań świadka wynikało, twierdzenie wręcz przeciwne - iż co do zasady można ustalić zawartość opakowania zbiorczego Kinder jajka. 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny lub wątpliwy materiał dowodowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a. poprzez ustalenie, iż towar zbyty przez spółkę I. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "I.") na podstawie faktury nr [...] nabyty został przez I. od spółki R. a,s. (dalej: "R."), podczas gdy informacja taka nie poparta została żadnym dowodem na podstawie którego można byłoby jednoznacznie wnioskować o faktycznym pochodzeniu (źródle) przedmiotowego towaru; b. poprzez wnioskowanie o przestępczym charakterze działalności spółki R. wyłącznie w oparciu o niepopartą żadnymi dowodami sugestię podmiotu trzeciego w tej kwestii; c. poprzez kwestionowanie uczciwości transakcji z listopada 2016r., zawartej przez Podatnika z U., w oparciu o wyjaśnienia J.C. złożone jeszcze na etapie kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za listopad 2016r., opisujące okoliczności organizowania transportu dla zbywanego przez Podatnika towaru, a z całkowitym pominięciem dalszych wyjaśnień Skarżącej w tym zakresie oraz bez podjęcia jakichkolwiek własnych działań celem ich ewentualnego sprecyzowania / dalszego wyjaśnienia w toku postępowań podatkowych, a tym bardziej zaś bez poczynienia przez organ podatkowy jakichkolwiek własnych ustaleń co do faktycznej praktyki funkcjonowania spółki U., czy też ogólnej praktyki rynkowej w zakresie organizowania transportu nabywanych i zbywanych towarów; d. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w zakresie spółek A. sp. z o.o. (dalej: "A.") i M.3 sp. z o.o. (dalej: "M.3") bazując na trudnościach w kontakcie z przedstawicielami tych spółek w sytuacji, gdy kontakt ten ze strony organu podatkowego podejmowany był pod adresem odmiennym, niż wskazany wyraźnie w aktach sprawy i z pominięciem wniosku Skarżącej o ponowienie wezwań na prawidłowy tym razem adres, w związku z czym wezwania kierowane na nieprawidłowy adres uznać należy za nieskuteczne, a działania organu podatkowego co do ustalania stanu faktycznego w tym zakresie - niedostateczne, a wręcz wadliwe. 3. Naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 O.p. poprzez kwestionowanie okoliczności i twierdzeń już wcześniej uznanych przez organy podatkowe za należycie wykazane przez Podatnika, a więc nie wymagające dalszych dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez kwestionowanie uczciwości transakcji zawartej przez Podatnika z U. w oparciu o kwestię uszkodzeń palet w ramach transakcji z listopada 2016r. i związaną z tym reklamację, które to kwestie wyczerpująco wyjaśnione zostały przez Podatnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej w odniesieniu do podatku VAT za listopad 2016r., a które to wyjaśnienia przyjęte zostały przez kontrolujących jako wyczerpująco wyjaśniające powstałe w tej sprawie wątpliwości. 4. Naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak bieżącego wyjaśniania wątpliwości / sprzeczności co do treści materiału dowodowego, a jednocześnie wnioskowanie o stanie faktycznym w oparciu o tak zgromadzony (tj. niejednokrotnie wewnętrznie sprzeczny materiał dowodowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a. poprzez wewnętrznie sprzeczne ustalenie, iż "ten sam" towar, który nabyty został przez W. od I. na podstawie faktury [...], zbyty został następnie na rzecz spółki C. sp. z o.o. (dalej: "C.") na podstawie faktury [...] , a następnie - zdaniem organu podatkowego, kolejno na rzecz Podatnika, U., T. (dalej: "T."), A. / M.3, K. (dalej: "K."), W. - w ramach rzekomej karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy na etapie transakcji pomiędzy W. i C. zbywany towar miał mieć opisy w języku polskim, zaś na dalszych etapach (w tym na etapie zbycia towarów przez K. do W.) - wyraźnie wskazywano na opisy towaru w ramach tych transakcji w językach obcych, skąd wniosek, że towar z tych "późniejszych" transakcji nie mógł być towarem "tożsamym" z towarem nabytym przez C. od W. na podstawie faktury [...]; b. poprzez wewnętrznie sprzeczne ustalenie, zgodnie z którym DIAS uznał, że towar nabyty przez U. od Skarżącej w listopadzie 2016 r. został następnie zbyty na rzecz T. (skarżona decyzja - str. 23) podczas gdy na dokumencie CMR transakcji na towarach pomiędzy U. i T. "brak było adnotacji o ewentualnych uszkodzeniach kartonów" (skarżona decyzja - str. 24), w świetle których to sprzeczności, podstawę wniosków o stanie faktycznym co do poszczególnych etapów obrotu rzekomej karuzeli podatkowej, nie mogą stanowić wyłącznie ustalenia obcej administracji podatkowej (odpowiedź na wniosek [...] ), c. poprzez wewnętrznie sprzeczne ustalenie, iż w ramach obrotu towarem Kinder Surprise z listopada 2016 r. towar nabyty przez T. został następnie przez T. rzekomo sprzedany spółce A., a jednocześnie, że "ten sam" towar (towar z tej samej transakcji zakupu) zbyty został na podstawie faktury [...] na rzecz spółki M.3 – których to ustaleń nie da się ze sobą pogodzić; d. poprzez przyjęcie, że towar nabyty przez T. od U. na podstawie faktury nr [...] , zbyty został na rzecz spółki M.3 na podstawie faktury nr [...] , mimo że tak jednoznacznej informacji brak w zgromadzonym materiale dowodowym, podczas gdy ta ostatnia faktura dotyczyła towaru Kinder Joy, a więc towaru jakościowo odmiennego od Kinder Surprise, w związku z czym za nieuprawnione uznać należy wnioskowanie organu podatkowego co do błędu pisarskiego w zakresie przedmiotowych towarów bez uprzedniego ustalenia przyczyn takich rozbieżności; e. poprzez ustalenie, iż cała partia towaru, nabyta przez K. na podstawie faktury [...] , zbyta została następnie na podstawie faktury [...] na rzecz W., podczas gdy twierdzenie takie sprzeczne pozostaje z danymi wynikającymi z tych dokumentów, a to – z ilością sprzedanych towarów wykazanych na tych fakturach: na fakturze [...] oraz na fakturze [...] . 4) W zakresie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w rzekomym łańcuchu transakcji nabyć i dostaw w miesiącu grudniu 2016r. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art, 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny lub wątpliwy materiał dowodowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a. poprzez przyjęcie iż transakcja Podatnika z grudnia 2016r. dokonana została w ramach karuzeli podatkowej mimo braku ustalenia zamkniętego łańcucha dostaw w tym zakresie, a wyłącznie poprzez pośrednie wnioskowanie o rzekomej karuzeli podatkowej w oparciu o ustalenia co do transakcji z listopada 2016r. - podczas gdy te ostatnie ustalenia zawierały błędy i sprzeczności nie pozwalające uznać ich za poczynione w sposób należyty i prawidłowy, a co więcej mając na uwadze, że w odniesieniu do grudnia 2016 nie ustalono etapu rzekomego uszczuplenia należności Skarbu Państwa, zbieżność podmiotów w transakcjach z listopada i grudnia ogranicza się wyłącznie do Skarżącej i jej bezpośrednich kontrahentów, w zakresie zaś innych podmiotów, których udział w transakcji z grudnia 2016r. jest przez DIAS wyłącznie sugerowany (w szczególności K. i W.) nie został należycie udowodniony (mimo prowadzenia z udziałem tych podmiotów postępowania dowodowego za listopad 2016r., w tym - bez pozyskiwania od nich dowodów i dokumentów za grudzień 2016r.), b. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w zakresie spółek A. i M.3 bazując na trudnościach w kontakcie z przedstawicielami tych spółek w sytuacji, gdy kontakt ten ze strony organu podatkowego podejmowany był pod adresem odmiennym, niż wskazany wyraźnie w aktach sprawy, w związku z czym wezwania kierowane na nieprawidłowy adres uznać należy za nieskuteczne, a działania organu podatkowego co do ustalania stanu faktycznego w tym zakresie - niedostateczne, a wręcz wadliwe, c. poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonej decyzji faktu uznania racji Skarżącej i uchylenie argumentacji Organu I Instancji z decyzji I Instancji, posługującej się sugestią jakoby towar nabyty przez Podatnika od C. w grudniu 2016r. na podstawie faktury [...] tożsamy miał być z towarem nabytym przez Skarżącą od C. w listopadzie 2016r., w sytuacji braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, mogących uzasadnić takie twierdzenie - co potwierdza fakt, ze nie mogąc wykazać zamkniętego łańcucha transakcji organy podatkowe podejmują się nawet dowolnej interpretacji materiału dowodowego - w sposób mający wykazać założoną w tym zakresie z góry tezę o udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej. 5) W zakresie ustaleń dotyczących rzekomej świadomości Podatnika co do jego udziału w karuzeli podatkowej: 1. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności wybiorcze i instrumentalne interpretowanie treści tych dowodów, a nawet czynienie ustaleń sprzecznych z ich treścią co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a. poprzez ustalenie, że ostateczny wybór kontrahentów Skarżącej (C. i U.) wynikał z doświadczeń w działalności jednego ze wspólników Podatnika, który zajmował się handlem z tymi podmiotami w ramach poprzedniego zatrudnienia przy jednoczesnej błędnej sugestii, jakoby transakcje Skarżącej z 2016r. odbywały się w związku z tym "w kręgu osób znajomych", co sugerować mogłoby jakieś dalej idące zażyłości między ww. podmiotami, niż tylko i wyłącznie znajomość ograniczającą się do sfery zawodowej, a które rodziła po stronie Skarżącej zaufanie do tych podmiotów w sferze biznesowej, b. poprzez pominięcie w ustaleniach faktu, że C. nie była jedyną spółką braną wstępnie pod uwagę przez Podatnika do transakcji w zakresie Kinder Surprise z 2016r., c. poprzez zarzucenie Podatnikowi świadomości co do ewentualnej karuzeli podatkowej w związku z "szybkim rozpoczęciem działalności przez Spółkę'' przy pominięciu jednocześnie faktu, że działalność Podatnika bazowała na doświadczeniach jej wspólników w tej samej branży w ramach poprzedniego zatrudnienia - w szczególności zaś, iż zgodnie z wiedzą Podatnika, pośrednictwem pomiędzy tymi samymi podmiotami jak w przypadku transakcji z 2016 r. (tj. C. a U.) z powodzeniem zajmował się również uprzedni pracodawca jednego ze wspólników Podatnika, a ponadto, że wspólnik Skarżącej dokonał z C. transakcji innej jeszcze niż badane Transakcje - niekwestionowanej przez organy podatkowe, zaś sam Podatnik stanowi podmiot łączący doświadczenia, znajomość rynku i know-how dwóch osób fizycznych, które połączyć chciały w ten sposób siły celem kontynuowania i rozwijania prowadzonej przez nich wcześniej przez wiele lat - analogicznych działalności w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych - w kontekście których to okoliczności zauważyć należy również, że zaplecze techniczne i organizacyjne Podatnika na potrzeby transakcji z 2016 r. nie różniło się od posiadanego dotychczas przez tych przedsiębiorców samodzielnie, d. poprzez wybiórcze przytaczanie faktów w zakresie opisu transakcji z listopada 2016r. – w sposób sprawiający wrażenie, jakoby działalność Podatnika w zakresie Kinder Surprise stanowiła ewenement w stosunku do jego pozostałej działalności, podczas gdy inne zawierane przez Skarżącą transakcje w 2016r. były istotnie zbliżone co do gabarytów do transakcji na Kinder Surprise, e. poprzez zarzucenie Podatnikowi świadomości co do ewentualnej karuzeli podatkowej w związku z przeprowadzaniem transakcji z 2016r. "bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka handlowego", podczas gdy w zakresie transportu towaru - DIAS pominął jednocześnie fakt, że zasady te uzgodnione zostały przez strony uwzględniając ich siły i środki, oczekiwania i wzajemne doświadczenia, w zakresie angażowanych środków - pominął fakt, że wspólnicy zapewnili Spółce finansowanie w zakresie wymaganym do przeprowadzenia przedmiotowych transakcji, a ich warunki dostosowywane były do potrzeb spółki dopiero wchodzącej na rynek, w zakresie znajomości rynku branżowego zaś - uporczywie podnosi zarzuty dotyczące cen rynkowych Kinder Jajka, podczas gdy wielokrotnie wskazywano już, iż przedmiotem transakcji Podatnika były Kinder Surprise (towar z napisami z językach obcych), tym samym produkty dystrybuowane przez M.4 S.A. i F. sp. z o.o. (towar z napisami z języku polskim) pozostawały poza zainteresowaniem Skarżącej, f. poprzez przyznanie, iż rozbieżności w języku opisów towarów na poszczególnych, powoływanych w skarżonej decyzji fakturach zostały zauważone i jest to dowód świadczący o braku tożsamości pomiędzy wykazanym w nich towarem, a jednocześnie czynienie zarzutów co do istnienia zamkniętego łańcucha w ramach transakcji Skarżącej z 2016r., g. poprzez zakwestionowanie znajomości przez Podatnika "lidera na rynku polskim w zakresie Kinder Surprise’' przy jednoczesnym konsekwentnym mieszaniu przez organ podatkowy ustaleń co do towaru "Kinder Surprise" - towar z opisami zagranicznymi, z towarem "Kinder Niespodzianka" - towarem polskim; h. poprzez ocenę realizowanej transakcji Podatnika z powołaniem się na "nietypową zasadę krótkiego terminu płatności" - przy jednoczesnym braku jakichkolwiek ustaleń w sprawie co do "typowej" praktyki obrotu towarami [...] , w tym towarem "Kinder Sursprise" w tym zakresie, i. poprzez ustalenie, iż krótkie terminy płatności w ramach transakcji Skarżącej świadczą o tym, że obrót Spółki "nie odbywał się na zasadach wolnorynkowych", gdyż liczył się "szybki transfer środków finansowych celem zarabiania na podatku VAT, zamiast stosownej marży" - które to twierdzenia nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, a wręcz pozostają z nim sprzeczne, ani bowiem Organ I Instancji ani też Organ II Instancji nie czynili ustaleń co do "zasad wolnorynkowych" w ramach obrotu Kinder Surprise, w kwestii zaś motywacji przeprowadzenia transakcji - w okresie ich realizowania Skarżąca nie miała powodów, żeby wątpić w uczciwość C. i U., sama zaś na obu transakcjach osiągnęła zadowalającą marżę; j. poprzez wewnętrznie sprzeczne zarzuty, tj. zarzut iż "brak reklamacji towaru o dużej wartości w listopadzie 2016r. pomimo zweryfikowania przez nabywcę i dokonania adnotacji na CMR, że 30 z 33 palet ma uszkodzone kartony" ma rzekomo wskazywać na jedynie pozory prowadzenia działalności" przez Spółkę, przy jednoczesnym zarzucie, że "Spółka nie ponosiła odpowiedzialności za towar w transporcie po wydaniu go z magazynu firmy C. sp. z o.o." - stąd faktycznie prowadzone rozmowy reklamacyjne stron nie miały uzasadnienia, których to zarzutów DIAS nie da się ze sobą pogodzić, k. poprzez dokonanie sprzecznych z materiałem dowodowym a nawet sprzecznych wewnętrznie w ramach Skarżonej Decyzji ustaleń, iż kierowca w ramach transakcji z listopada 2016 r. nie sprawdzał towaru, a ponadto "nie widział on zawartości kartonów, a o tym, że rzekomym towarem miały być Kinder Surprise wnioskował jedynie po kartonach", podczas gdy w innym miejscu skarżonej decyzji DIAS nie tylko opisał sposób weryfikacji tego towaru ale ustalił również, że P.D. był przy tym obecny, sam P.D. dokonywał weryfikacji towaru, a sens zeznań tego świadka został jedynie przez DIAS przeinaczony, tym bardziej, że fotografie przedstawione przez Skarżącą oraz jej zeznania dowodzą, że konstrukcja samych kartonów umożliwia stwierdzenie ich zwartości, l. poprzez czynienie Skarżącej zarzutu, że "w rzeczywistej dostawie towaru nie jest wymagane i potrzebne jego fotografowanie, gdyż zdjęcia nie mogą zastąpić rzetelnie prowadzonej dokumentacji, mogą ją najwyżej potwierdzić'" - podczas gdy przydatność takiej dokumentacji wynikała z okoliczności faktycznych samej sprawy (uszkodzenia kartonów dokonane w transporcie, dowodem czego były fotografie z załadunku dowodzące braku wad towaru z chwilą jego wydania przewoźnikowi, które przy dostawie [...] zwolniły Skarżącą formalnie z odpowiedzialności z tytułu ewentualnych roszczeń reklamacyjnych), a wiedza co do jej przydatności wynikała z poprzednich doświadczeń Skarżącej, m. poprzez zarzucenie Podatnikowi stworzenia przez niego pozoru dokonywania odpowiedniej weryfikacji kontrahentów, podczas gdy weryfikacji tej dokonywała osoba niezależna od Podatnika, niezwiązana jego instrukcjami, nieznająca żadnego z branych pod uwagę jako kontrahent Podatnika podmiotów, a ponadto - doświadczona w kwestiach zasad należytej weryfikacji stron dla potrzeb rozliczeń podatkowych; n. poprzez kwestionowanie uczciwości transakcji z listopada 2016r., w oparciu o wyjaśnienia J.C. złożone jeszcze na etapie kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za listopad 2016r., opisujące okoliczności organizowania transportu dla zbywanego przez Podatnika towaru, a z całkowitym pominięciem dalszych wyjaśnień Skarżącej w tym zakresie oraz bez podjęcia jakichkolwiek własnych działań celem ich ewentualnego sprecyzowania / dalszego wyjaśnienia w toku postępowań podatkowych, a tym bardziej zaś bez poczynienia przez organ podatkowy jakichkolwiek własnych ustaleń co do faktycznej praktyki funkcjonowania spółki U., czy też ogólnej praktyki rynkowej w zakresie organizowania transportu nabywanych i zbywanych towarów oraz w oparciu o wyjaśnienia L.C. w zakresie sposobu badania towaru, które rzekomo sprzeczne mają być z zeznaniami świadka P.D., przy czym Skarżąca tej sprzeczności nie dostrzega, o. poprzez ustalenie (wbrew materiałowi dowodowemu), że Podatnik w okresie objętym postępowaniami podatkowymi dokonał "tylko dwóch zakwestionowanych transakcji", podczas gdy Spółka dokonywała w tym okresie równie wartościowych transakcji w zakresie rękawiczek medycznych oraz przygotowywała się do wprowadzenia nowych towarów, p. poprzez wnioskowanie o celu przeprowadzenia przez Skarżącą transakcji polegającym na "zarobieniu na podatku zamiast zarobienia na marży", a nie znajdujące żadnego uzasadnienia w szczególności, jeśli weźmie się pod uwagę, że Skarżąca osiągnęła na obu transakcjach w zakresie Kinder Surprise zadowalającą marżę; q. poprzez dokonanie wewnętrznie sprzecznego wnioskowania, zgodnie z którym z jednej strony celem odmówienia podatnikowi rzekomo zamieszanego w karuzelę podatkową możliwości skorzystania z konstrukcji podatku VAT wymaga się od organów podatkowych jasnego wykazania, że podatnik ten wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem karuzeli podatkowej, a z drugiej wymagając od podatnika wykazywania wręcz jego niewinności do granic absurdu, r. nieuwzględnienie całości materiału dowodowego w kontekście opisu elementów struktury rzekomo stwierdzonej karuzeli podatkowej, w szczególności: i. nie odniesienie się do faktu, że Podatnik nie znał innych podmiotów posądzanych przez organ podatkowy o karuzelę podatkową, nie miał z nimi powiązań, nie kontaktował się z nimi, nie znał zawartych przez nie transakcji ani ich warunków, zaś wiedzę Podatnika oceniać należy z perspektywy chwili zawierania transakcji z 2016r., ii. brak oceny co do faktu, że wybór przedmiotu transakcji z 2016r. (Kinder Surprise) wynikał z doświadczeń w działalności gospodarczej jednego ze wspólników Podatnika – L.C., iii. brak oceny co do faktu, iż Podatnikowi nieznana była finalna destynacja towaru, która to informacja (o źródle i destynacji towaru handlowego) stanowi z zasady tajemnicę przedsiębiorstwa kontrahentów, iv. brak należytej oceny postępowania reklamacyjnego w zakresie towaru z listopada 2016r. w kontekście wszystkich, złożonych w tej sprawie wyjaśnień Podatnika i przedstawionych przez niego dowodów, v. lekceważąca postawa DIAS wobec przedstawionych przez Podatnika dowodów w zakresie podejmowanych przez niego zachowań konkurencyjnych, w sytuacji, w której zarzuty Podatnika należycie wykazały wadliwość rozumowania NUS w ramach decyzji I Instancji, vi. brak oceny co do odstępu czasowego pomiędzy transakcjami Podatnika (ponad miesiąc), podczas gdy, zdaniem Organu I Instancji, "ten sam" towar, który Podatnik nabył od C. 10 listopada 2016r. (a C. od W. w tym samym dniu), wrócić miał do W. już 15 listopada 2016r., co oznacza, że świadomy swojego udziału w karuzeli podatkowej broker powinien był kolejnego obrotu towarem dokonać już wtedy (nie zaś dopiero miesiąc później), który to zarzut podniesiony został przez Skarżącą w odwołaniu od Decyzji I Instancji, a choć nie został skomentowany przez DIAS - to uwzględniony w jego własnej decyzji (argumentacja NUS w tym zakresie pominięta); s. nieuwzględnienie całości materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach postępowań podatkowych, a świadczącego o braku wiedzy Podatnika co do ewentualnej karuzeli podatkowej, jak również - o faktycznym zachowaniu przez Podatnika staranności adekwatnej do sytuacji w doborze kontrahentów do transakcjach w zakresie Kinder Surprise, t. brak oceny materiału dowodowego zgromadzonego również w aktach kontroli podatkowych Podatnika, a świadczącego o braku wiedzy Podatnika co do ewentualnej karuzeli podatkowej, jak również - o faktycznym zachowaniu przez Podatnika staranności adekwatnej do sytuacji w doborze kontrahentów do transakcji w zakresie Kinder Surprise (wykorzystanie wyłącznie materiałów mających świadczyć przeciwko Skarżącej), u. przeprowadzenie przez Organ I Instancji absurdalnego wnioskowania, polegającego na przyjęciu, że marża osiągnięta przez Podatnika na transakcjach w 2016r. w zakresie Kinder Surprise wynikała głownie z rzekomej pozycji Podatnika jako brokera w karuzeli podatkowej, podczas gdy celem typowego brokera (czy też raczej wszystkich podmiotów świadomie zamieszanych w karuzelę podatkową) pozostaje wyłącznie osiągnięcie korzyści w postaci zwrotu niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu podatku VAT, marża pozostaje zaś dla tych podmiotów (w tym brokera) kwestią nieistotną, tymczasem ustalenie warunków transakcji z uwzględnieniem godziwej marży dla przedsiębiorcy może świadczyć co najwyżej (o ile faktycznie dana transakcja dokonywana jest w ramach karuzeli podatkowej) o celowym wykorzystaniu podmiotu uczciwego i wprowadzeniu go w błąd przez kontrahentów na potrzeby przeniesienia na niego całości ryzyk związanych z podatkiem VAT i jednoczesnego uwiarygodnienia w ten sposób działalności fatycznych uczestników karuzeli podatkowej. 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny lub wątpliwy materiał dowodowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a. poprzez poddawanie w wątpliwość transakcji Podatnika z 2016r. w zakresie Kinder Surprise w związku z brakiem pisemnych umów Podatnika z kontrahentami bez ustalenia czy w "normalnych" warunkach rynkowych takie kontrakty sformalizowane są faktycznie zawierane, jaki właściwie mają one sens dla stron i w jaki sposób, w "normalnych" warunkach rynkowych, umowy takie uwiarygadniają czy chronią strony transakcji lepiej, aniżeli uzgodnione przez te strony (chociażby ustnie) i przestrzegane przez nie jasne i odpowiednio bezpieczne warunki zakupu / sprzedaży danego towaru, b. poprzez ograniczenie inicjatywy dowodowej DIAS do prośby o przekazanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ewentualnej decyzji wydanej ws. spółki C., podczas gdy dowodem w postępowaniu w sprawie Skarżącej nie może być decyzja wydana przez inny organ w innym postępowaniu, w którym to postępowaniu Skarżącej nie przysługują uprawnienia strony, co potwierdza m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2019r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18, wskazując iż takie postępowanie narusza w postępowaniu podatkowym prawo strony do obrony, c. poprzez brak jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie historii zatrudnienia wspólników Skarżącej, warunków ich poprzedniego zatrudnienia, pracy i płacy, w tym m.in. - historii zatrudnienia J.C. w M. S.A. podczas gdy osoba ta brała udział w budowaniu sukcesu przedmiotowej spółki z branży medycznej (handlującej rękawicami medycznymi), w tym przez długie lata - poprzez pełnienie w niej funkcji Prezesa a następnie Członka Zarządu, jego wyjątkowo korzystnych warunków pracy i płacy, a w związku z tym - braku logicznych przesłanek do zamiany przedmiotowych zajęć na świadomy udział w karuzeli podatkowej. 3. Naruszenie przepisów postępowania, ti. art, 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Podatnika, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: i. poprzez nieuwzględnienie wniosku Podatnika o ponowne przesłuchanie świadka P.D., a jednocześnie dalsze zarzucenie niespójności zeznań Skarżącej z zeznaniami tego świadka w zakresie weryfikacji zawartości kartonów przewożonego towaru, w sytuacji, gdy wątpliwości w tym zakresie mogły zostać ostatecznie wyjaśnione na poprzez ponowne przesłuchanie tego świadka - zgodnie z wnioskiem Podatnika, ii. poprzez brak podjęcia przez DIAS efektywnej inicjatywy dowodowej mimo stwierdzonych licznych braków i niedociągnięć postępowania dowodowego przeprowadzonego na etapie I instancji, iii. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z akt sprawy karnej, o której Skarżąca wnosiła pismem z dnia 13 października 2019r., w ramach którego wobec osoby trzeciej, nieznanej Skarżącej, toczy się obecnie postępowanie karne o udział w zorganizowanej grupie albo związku mającego na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, a pozostającego w oczywistym związku z jedną z transakcji stanowiących przedmiot postępowań podatkowych. Zachowanie DIAS skutecznie uniemożliwia Skarżącej zapoznanie się z tymi materiałami, które to postępowanie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem Skarżącej do obrony swoich praw i podnoszonych twierdzeń. Istnieje tymczasem uzasadnione przypuszczenie, iż ww. postępowanie karne toczyć się może wobec osoby lub grupy osób faktycznie odpowiedzialnych (o ile założyć, że transakcje Skarżącej realizowane były w ramach tzw. karuzeli podatkowej) za czyny zabronione w zakresie podatku VAT z tymi transakcjami powiązane. Zwracam jednocześnie uwagę, że przeprowadzenie przedmiotowego wniosku dowodowego doprowadzić może do wyjawienia istotnych dla niniejszej sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów - istniejących w dniu wydania skarżonej decyzji, a nieznanych DlAS wyłącznie z winy tego organu, która to okoliczność stanowić będzie tymczasem przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie Podatnika (ar., 240 § 1 pkt 5 O.p.). 4. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez kwestionowanie okoliczności i twierdzeń już wcześniej uznanych za należycie wykazane przez Podatnika, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to zarzucenie Podatnikowi dokonania "rzekomej" sprzedaży towaru za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy faktyczne zawarcie i zrealizowanie transakcji przyznane zostało przez w postanowieniu z dnia 7 listopada 2018r. - odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w związku z faktem, iż potwierdziłyby one wyłącznie zdarzenia, których zaistnienie nie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy. 6) A ponadto: 1. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art 127 O.p. w zw. z art. 220 O.p. – zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez zmianę kwalifikacji prawnej w sprawie Skarżącej na etapie II instancji postępowania podatkowego. 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez ogólnikowe i chaotyczne powoływane się w uzasadnieniu Skarżonej Decyzji na dowody i okoliczności lub też wywodzenie określonych okoliczności lub faktów bez powoływania się na dowody lub też poprzez jedynie ogólnikowe wskazywanie dowodów oraz bez jednoznacznej oceny co do wszystkich dowodów, w szczególności co do tego które dowody uznane zostały przez DIAS za wiarygodne, a którym odmówiono wiarygodności i dlaczego, co czyni zaskarżoną decyzję bardzo trudna do zweryfikowania i oceny, a ponadto — sprzeczną z ww. normami prawa. 3. Rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., a to poprzez usankcjonowanie przez DIAS skrajnej nielojalności Organu I Instancji, który istotną część materiału dowodowego, na którym oparł swoje ustalenia faktyczne w zakresie decyzji I Instancji przez blisko rok przechowywał nie udostępniając go Stronie, mimo jej wielokrotnego wglądu w akta postępowań podatkowych w tym okresie. 7) W konsekwencji zaś: 1. Naruszenie prawa materialnego poprzez zakwestionowanie wystąpienia w ramach transakcji obrotu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) oraz odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jak również istnienia w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 42 u.p.t.u., a w konsekwencji zakwestionowanie prawa Podatnika do rozliczenia podatku VAT w ramach transakcji zgodnie ze sporządzonymi przez niego deklaracjami VAT za listopad i grudnień2016 r., podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że wszystkie powołane przez DIAS warunki zostały w niniejszym stanie faktycznym spełnione, stąd odmowa ta pozostaje nieuzasadniona. 2. Naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji z dnia 28 grudnia 2018r. znak: [...] naruszającej art. 21 § 3 oraz § 3a O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z uznaniem, iż transakcji Skarżącej z listopada i grudnia z 2016r. w zakresie Kinder Surprise Podatnik dokonywał w ramach karuzeli podatkowej w sytuacji, gdy należyta ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż decyzję I Instancji należało uchylić, postępowania podatkowe wobec Skarżącej zaś umorzyć. 5.2. Pismem z dnia 5 maja 2021r. Dyrektor wniósł odpowiedź na skargę, wnosząc o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasowe stanowisko Organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. 6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. 6.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. 6.3. Na wstępie należy jednak zaznaczyć, że niezasadny okazał się zarzut, braku formalnego (w formie postanowienia) włączenia materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego do postępowania podatkowego. Jest to – wbrew pozorom – najdalej idący zarzut, gdyż jego uwzględnienie spowodowałoby, że duża część materiału dowodowego sprawy nie mogłaby być wykorzystana jako materiał dowodowy w niniejszym postępowaniu. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2007r., II FSK 682/07; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela, zgodnie z art. 187 § 2 O.p. organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie w obszarze postępowania dowodowego. Z przywołanego unormowania nie wynika jednak obowiązek prawny wydania postanowienia "o dopuszczeniu dowodu z protokołu kontroli", w szczególności, jeżeli dowód taki został rzeczywiście przeprowadzony. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują także instytucji "wprowadzenia" do akt podatkowych - postanowieniem - protokołu kontroli podatkowej. Protokół ten, z czynnym udziałem strony, podlega ocenie w postępowaniu podatkowym. Ponadto, podatnik już w toku kontroli podatkowej ma możliwość zgłoszenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do treści protokołu kontroli w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. 6.4. Zasadne natomiast okazały się zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Jak bowiem również podnosi się w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia12 stycznia 2016r., I FSK 1110/15) w przypadku "karuzeli podatkowej" nie można ograniczyć się tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika (podkreślenie Sądu). Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Zarzuty te okazały się zasadne zarówno w zakresie ustaleń co do listopada, jak i – przede wszystkim – grudnia 2016r. 6.5. W tym miejscu stwierdzić należy, że Organ ma prawo posiłkować się materiałami zgromadzonymi przez inne organy podatkowe, zarówno polskie jak i zagraniczne. Musi je jednak poddać własnej ocenie, w szczególności z uwagi na fakt, że to Organ dysponuje szerszą wiedzą na temat zgromadzonego materiału dowodowego, na temat wszystkich kontrahentów biorących udział w karuzeli podatkowej i okoliczności transakcji, a wiedza innych organów, w szczególności tych dokonujących tylko czynności sprawdzających, jest – siłą rzeczy – fragmentaryczna. Tytułem przykładu można wskazać protokół czynności sprawdzających w spółce W. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.2. Organ ten ustalił transakcje jakie zawierała ta spółka dot. Jajek Niespodzianek (Kinder Surprise) w listopadzie 2016r. m.in. ze spółką C.. Wśród tych transakcji były również te objęte fakturami nr [...] z dnia 10 listopada 2016r. oraz nr [...] z dnia 15 listopada 2016r. Ale to organy I i II instancji w niniejszej sprawie ustaliły, że te transakcje dotyczą tego samego towaru, który został najpierw zaoferowany przez spółkę W. spółce C., a następnie po powrocie z Litwy ("obrót karuzelowy) "został ponownie zaoferowany przez W. spółce C.. Organ dokonujący czynności sprawdzających nie miał tej wiedzy. Zatem to organy prowadzące niniejsze postępowanie powinny zwrócić uwagę na rozbieżności w opisie tego towaru, na które nie mógł zwrócić uwagi organ dokonujących czynności sprawdzających, gdyż nie miał tej wiedzy. Jest to o tyle istotne, że Spółka wielokrotnie podnosiła, że nie była zainteresowana towarem z polskimi opisami (Jajko Niespodzianka), lecz wyłącznie z napisami w językach obcych (Kinder Surprise), ze względu na większą możliwość sprzedaży takiego towaru poza granicami Polski. Organy powinny zatem zauważyć, że towar, który według nich był przedmiotem obrotu karuzelowego, został pierwotnie (transakcja z dnia 10.11.2016r.), po zakupie od spółki I. ("znikającego podatnika"), zaoferowany jako towar z opisami w języku polskim z datą przydatności 07/2017, natomiast druga oferta (transakcja z dnia 15.11.2016r.), która według organów I i II instancji dotyczyła tego samego towaru, dotyczyła towaru z opisami w językach obcych (NL, FR, DE) z datą przydatności 06/2017. Organ nie tylko nie wyjaśnia tychże wątpliwości, ale stara się jeszcze uczynić z nich zarzut wobec Strony, jako argument podważający stanowisko Strony o braku zainteresowania towarem z opisami w języku polskim. Na stronie 47 decyzji Organ – podważając to stanowisko – stwierdza, że "w toku postępowania ustalono, iż jajka Kinder Surprise, które Społka miała sprzedać firmie U. na podstawie faktury [...] z dnia 10.11.2016r. były tymi samymi, które firma C. Sp.z o.o. "nabyła" na podstawie faktury nr [...] od spółki W. Sp.z o.o., a firma W. Sp.z o.o. miała je zakupić na podstawie faktury nr [...] od I. Do faktur powyższych W. Sp.z o.o. załączyła korespondencję mailową, z której jasno wynika, iż zamówiono towar z opisami w języku polskim, co przeczy wyjaśnieniom Spółki co do braku jej zainteresowania towarami pochodzącymi z rynku krajowego". Umknęło jednak uwadze Organu, że rzekomo ten sam towar (według ustaleń Organu) został po powrocie z Litwy zaoferowany przez jako towar z opisami w językach obcych – podkreślenie Sądu. Mamy zatem istotne wątpliwości jaki towar rzeczywiście krążył w tym przypadku w obrocie karuzelowym (jeśli w tym przypadku mieliśmy w ogóle do czynienia z obrotem karuzelowym) i czy był to towar pochodzący od spółki I., sprzedany następnie do spółki W., a następnie do spółki C. jako towar z opisami w języku polskim z datą przydatności 07.2017. Należy bowiem zauważyć, że z opisu na fakturze wystawionej przez spółkę C. dla Spółki (Kinder Jajko 20g FR/06.2017) również można wnioskować, że mamy do czynienia z towarem w opisach w językach obcych (FR) z datą ważności 06.2016. Podobnie faktura wystawiona przez Spółkę, dla U. zawiera w swoim opisie datę 06.2017. Również zdjęcia wykonane przez Stronę z załadunku, choć niewyraźne, pozwalają na co najmniej dwóch z nich zidentyfikować datę przydatności 11.06.2017r. Wyjaśnić zatem należy dlaczego spółka C., w toku przeprowadzonych u niej czynności sprawdzających, oświadczyła że towar, który został jej zaoferowany przez spółkę W. jako towar z polskimi opisami, z datą przydatności 07.2017, sprzedała następnie Skarżącej jako towar najprawdopodobniej z obcojęzycznymi opisami (FR) z datą przydatności 06.2016. Jeszcze raz podkreślić należy, że organy dokonujące czynności sprawdzających w ww. spółkach nie miały pełnej wiedzy na temat spornego towaru, wiedzę taką posiadały natomiast organy (zarówno I jak i II instancji) prowadzące niniejsze postępowanie. To one powinny zatem wyjaśnić jaki towar był przedmiotem, ustalonego przez te organy, obrotu karuzelowego. Być może była to po prostu pomyłka spółki W. w opisie towaru sprzedanego spółce C. w dniu 10.11.2016r., a być może to nie towar zaoferowany przez W. spółce C. (a pochodzący od znikającego podatnika - spółki I.), lecz jakiś inny towar był przedmiotem obrotu karuzelowego. W tym miejscu należy zauważyć, że z materiału dowodowego wynika, że spółka W. sprzedała spółce C. (faktura nr [...]) tożsamy towar, tj. Jajka Kinder Niespodzianki, nabyty uprzednio od D.2 sp. z o.o. z K.3. Nie jest również wykluczone, że spółka C., która dysponowała magazynem do przechowywania towaru, miała jeszcze innych (poza spółką W.) dostawców przedmiotowego towaru. 6.6. Podobne braki w ustaleniach faktycznych występują na dalszych etapach ustalonego obrotu karuzelowego. W szczególności nie nawiązano kontaktu ze spółką M.3 (i A. – w zakresie transakcji z grudnia), a także z jej przedstawicielem, panem W.K. Organ przyjął w tym zakresie ustalenia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. dokonującego czynności sprawdzających w ww. spółkach o braku podjęcia wezwania wysłanego pana W. K. na adres: [...]. Słusznie jednak wskazuje Skarżąca, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się inny adres tej osoby, tj.: [...] . Adres ten pochodzi wprawdzie z okresu wcześniejszego niż czynności wezwania Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W., z akt sprawy nie wynika jednak, czy w międzyczasie ta osoba zmieniła adres, czy też po prostu ten drugi adres nie był znany organowi dokonującemu wezwania. Po raz kolejny należy zatem podnieść, że to organy prowadzące postępowanie mają najszerszą wiedzę na temat prowadzonego postępowania. Organy dokonujące czynności sprawdzających mają, z natury rzeczy, wiedzę fragmentaryczną, zatem organy prowadzące postępowanie powinny weryfikować przesłane im materiały, porównywać je z innymi posiadanymi dowodami i – gdy zajdzie taka potrzeba – wyjaśniać powstałe wątpliwości. W niniejszym przypadku wątpliwość dotyczyła opisu towaru na fakturze wystawionej przez T. dla spółki M.3 (tj. Kinder Joy, zamiast Kinder Surprise). Organ uznał to za błąd pisarski. Nie kwestionując z góry tego ustalenia, nie można jednak nie zauważyć, że nie wykorzystano wszelkich dostępnych możliwości aby ten błąd wyjaśnić, w szczególności nie wyjaśniono czy rzeczywiście wezwanie do przedstawiciela spółki M.3 wysłano pod właściwy adres. 6.7. Abstrahując od uchybień w ustaleniach faktycznych dotyczących transakcji zawartej w listopadzie, należy zauważyć, że jeszcze większe braki dotyczą transakcji z grudnia 2016r. W tym zakresie Organ ustalił jedynie, że towar sprzedany przez C. do kontrolowanej Spółki, został następnie sprzedany do U., a w dalszej kolejności do spółki A. (ustalono również, że w przypadku tej ostatniej transakcji towar faktycznie dostarczono do K., pod adres gdzie znajdował się magazyn K. i spółki W.. Zdaniem Organu "w związku z występowaniem w transakcji w grudniu 2016r, podmiotów z transakcji z listopada 2016r. tj. C. Sp.z o.o., U. oraz A. Sp.z o.o, która zajęła miejsce M.3 Sp.z o.o. oraz tożsamych okoliczności dokonywania sprzedaży Kinder jajek, transakcja ta stanowi kontynuację procederu z listopada 2016r. Proceder ten polegał na zwieraniu fikcyjnych transakcji handlowych w celu pozorowania obrotu z wykorzystaniem mechanizmu rozliczenia podatku VAT w ten sposób, aby w związku z rzekomymi dostawami krajowymi wykreować podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu". Takie ustalenia faktyczne – zdaniem Sądu – są niewystarczające do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki za grudzień 2016r. Nie jest dopuszczalne ustalanie stanu faktycznego tzw. obrotu karuzelowego "na zasadzie analogii" do stanu faktycznego ustalonego za poprzedni miesiąc. Pomijając już ww. braki w ustaleniach faktycznych dotyczących transakcji za listopad, należy zauważyć, że nie wszystkie podmioty łańcucha ustalonego przez Organ w przypadku listopada występują w grudniu (nie tylko spółka A. zajęła miejsce M.3, ale – o czym już Organ nie wspomniał – "wypadła" z tego łańcucha transakcji estońska spółka T.). Nie można zatem wykluczyć – zakładając, że mieliśmy w tym przypadku do czynienia z obrotem karuzelowym – że również na innych etapach tego łańcucha transakcji nastąpiły mniejsze lub większe zmiany w porównaniu do ustaleń za listopad. W szczególności brak jest w tym ustalonym łańcuchu transakcji grudniowych tzw. "znikającego podatnika", ogniwa na etapie którego nastąpiło uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Na stronie 31 decyzji jest wprawdzie sugestia, że był to również towar pochodzący od I., jednakże na sugestiach i przypuszczeniach nie można budować ustaleń faktycznych w przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W szczególności należy zgodzić się ze Spółką, że brak jest racjonalnych podstaw, aby przypuszczać, że był to ten sam towar. Skoro towar ten w listopadzie dokonał obrotu karuzelowego w ciągu 5 dni, brak jest logicznych argumentów, aby uznać, że był następnie przechowywany w magazynie spółki C. przez około miesiąc. Tożsamości towaru nie potwierdzają również: faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz U. z datą 07.2017 oraz zdjęcia dostarczone przez Spółkę z załadunku towaru w grudniu. Na niektórych zdjęciach widać dokładnie datę przydatności 23.07.2017r. Nie jest to oczywiście dowód przesądzający o braku tożsamości towaru, możliwe jest, że mieliśmy do czynienia z towarem pomieszanym, o różnych datach ważności, a w listopadzie i grudniu sfotografowano po prostu różne partie tego samego towaru. Jest to jednak kolejna poszlaka przemawiająca za tym, że nie był to tożsamy towar, przy braku jakiegokolwiek dowodu (podkreślenie Sądu), że był to ten sam towar, a nawet przy braku jakiegokolwiek dowodu, że był to towar pochodzący od spółki I.. Jako niezrozumiałe należy w tym miejscu określić postępowanie organów podatkowych, które prowadziły dokładne postępowanie kontrolne i podatkowe w odniesieniu do listopada 2016r. (pomijając wyżej stwierdzone uchybienia), a zupełnie pobieżnie potraktowały postępowanie (kontrolne i podatkowe) w odniesieniu do grudnia 2016r., mimo że według sugestii Organu w ww. obrocie karuzelowym brały udział te same podmioty. Nie było zatem przeszkód, aby również w pozostałych podmiotach, które – zdaniem Organu – ponownie brały udział w obrocie karuzelowym, przeprowadzić podobne czynności sprawdzające jakie wykonano w zakresie transakcji dotyczącej listopada 2016r., zamiast posługiwać się niedopuszczalną – w przypadku ustaleń faktycznych – analogią. 6.8. W tym miejscu wskazać należy, że niezasadny jest zarzut "zmiany kwalifikacji prawnej w sprawie Skarżącej na etapie II instancji postępowania podatkowego", a właściwie zmiany oceny zebranego materiału dowodowego na etapie organu II instancji. W niniejszej sprawie – jak już wspomniano – organ I instancji kwestionował istnienie towaru, kwestionował fizyczny wywóz towaru za granicę, natomiast organ odwoławczy cyt. "zaakceptował stanowisko organu I instancji ale nie kwestionował że istniał towar". Jednak – zdaniem Organu – miał on celu jedynie uwiarygodnienie spornych transakcji, gdyż towar krążył w kółko w ciągu transakcji mających na celu oszustwo w podatkowe. Organ odwoławczy miał takie prawo, miał prawo do zmiany oceny zebranego materiału dowodowego. Należy jednak pamiętać, że istnienie towaru (lub jego brak) jest dość istotną okolicznością w obrocie karuzelowym. Gdy towar nie istnieje, gdy mamy do czynienia jedynie z "obrotem fakturowym", z przypadkiem klasycznych "pustych faktur" (niedokumentujących rzeczywistego obrotu), nie będzie można przypisać odbiorcy jak i wystawcy takiej faktury tzw. dobrej wiary. Jeśli faktura jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością wystawcy jak i odbiorcy faktury w całym łańcuchu dostaw. W każdym takim przypadku gdy "obrotowi" nie towarzyszy żaden towar, wystawca i odbiorca faktury musi mieć świadomość, że jest częścią oszustwa podatkowego. W takim przypadku nie są również tak istotne różnice w opisie towaru, choćby z tego powodu, że opisu na fakturach nie da się porównać z towarem, skoro on nie istnieje. Jeśli natomiast towar istnieje sytuacja zmienia się diametralnie. W takim przypadku nie można z góry zakładać, że wszystkie podmioty tzw. karuzeli podatkowej świadomie działają w celu oszustwa podatkowego. W wielu przypadkach tzw. obrót karuzelowy opiera się na wciąganiu do łańcucha transakcji niczego nieświadomych podatników. W takim przypadku konieczne są – przede wszystkim – rzetelne ustalenia faktyczne, ustalenie całego (podkreślenie Sądu) łańcucha transakcji karuzelowej, wszystkich jej ogniw, a nie tylko bezpośrednich kontrahentów Podatnika, jak miało to miejsce w przypadku grudnia 2016r. A dopiero w dalszej kolejności przypisywanie im ról oraz ewentualne ustalanie dobrej wiary (jej braku) Podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie Organ odwoławczy uznał wprawdzie, że towar istniał, jednak w dalszym ciągu przyjął założenie, że w niniejszej sprawie – i to na każdym etapie – mamy do czynienia z oszustwem podatkowym. Jednakże, co trzeba podkreślić, na dzień wydania decyzji nie mieliśmy do czynienia (a przynajmniej nie wynika to z treści decyzji i zebranego materiału dowodowego) ze skazaniem żadnej osoby biorącej udział w ustalonej karuzeli. Toczy się wprawdzie jakieś postępowanie karne, na które wskazywała Strona, ale Organ konsekwentnie odmawiał przeprowadzenia dowodu z jego akt. Nie wydano również żadnej decyzji wobec któregokolwiek podmiotu z ustalonego łańcucha dostaw. Oczywistym jest, że zawsze któraś z decyzji w łańcuchu dostaw musi być pierwsza, ale szczególnie ta pierwsza decyzja powinna cechować się rzetelnym materiałem dowodowym i bezsprzecznymi ustaleniami faktycznymi, tak jednak nie jest w niniejszym przypadku. Pomijając przypuszczenia czeskich i litewskich organów podatkowych co do podatników na swoim terenie, jedynym ustalonym istotnym faktem jest okoliczność, że spółka I. nie uiściła podatku za sporny okres, a egzekucja okazała się bezskuteczna, zatem to tej spółce przypisano rolę "znikającego podatnika". Jednak jak ustalił Organ (str. 47 decyzji) towar zakupiony od tej spółki przez W. został następnie zaoferowany spółce C. jako towar z polskimi opisami. Tymczasem towar ten na kolejnych etapach ustalonej karuzeli, w tym 5 dni później ponownie oferowany przez W. spółce C., jest już oferowany jako towar z opisami w językach obcych. Istnieje zatem zasadnicza wątpliwość co do tego jaki towar był przedmiotem obrotu i czy aby na pewno był to towar od ustalonego znikającego podatnika, tj. spółki I.. 6.9. W toku ponownego postępowania Organ – zarówno w odniesieniu do listopada jak i grudnia 2016r. – ustali jaki był rzeczywisty przebieg transakcji, ustali wszystkich (podkreślenie Sądu) kontrahentów, wszystkie ogniwa łańcucha transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru (oraz na ustalenie czy był to towar z opisami w języku polskim, czy też w językach obcych), wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją potwierdzając. Dopiero tak prawidłowo ustalony stan faktyczny (podkreślenie Sądu) pozwoli na przejście do dalszego etapu postępowania w przypadku tzw. karuzeli podatkowej, tzn. ustalenia ról jakie pełniły w tejże karuzeli poszczególne podmioty (w tym kto pełnił rolę tzw. znikającego podatnika, tzn. na jakim etapie nastąpiło uszczuplenie należności budżetowych), a następnie – pomijając podmioty, które świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym – wykazywanie tzw. dobrej wiary lub braku tejże dobrej wiary w odniesieniu do podmiotów, które nieświadomie brały udział w tejże karuzeli. 6.10. Mając na uwadze powyższe uchybienia w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, przedwczesne na tym etapie postępowania jest odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwoli na potwierdzenie czy w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową, czy też wykluczenie tego faktu oraz będzie mógł stanowić podstawę do zbadania przez Sąd czy Organ dopuścił się innych naruszeń, w tym w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika oraz naruszeń prawa materialnego. 6.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 13.657 zł.