I SA/Kr 568/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi T. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lipiec, sierpień, październik 2011 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do listopada 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (dziewięćdziesiąt jeden tysięcy czterysta czterdzieści osiem złotych). Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pobranego od przychodów z tytułu wynagrodzeń za świadczone przez Podatnika, tj. T. w I. , usługi, wypłaconych przez płatnika T. Sp. z o.o. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty mając na uwadze indywidualne interpretacje z dnia 14 sierpnia 2012 r., z dnia 31 maja 2016 r. i z dnia 3 czerwca 2016 r. wydane dla płatnika T. oraz zapadłe w ww. sprawach orzeczenia sądu administracyjnego. Organ odwoławczy podał, że w odwołaniu T. zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 14k§1 i art. 14m§1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie ochrony prawnej podatnika wynikającej z interpretacji Ministra Finansów wydanych dla płatnika T. . DIAS stwierdził, że interpretacje indywidualne wydane dla płatnika T. nie stanowią ochrony prawnej dla podatnika – T. . W związku z tym zarzuty przedstawione w odwołaniu dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180§1 i art. 187§1, art. 72§1 pkt 2 O.p. oraz przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały uznane za bezzasadne. W ocenie organu usługi księgowe oraz oddelegowanie pracowników świadczone przez podatnika na rzecz T. wypełniają definicję szeroko rozumianego charakteru usług technicznych, o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej. Usługi te niewątpliwie pomagają T. w procesie zarządzania, mają także charakter doradczy oraz pomocniczy (techniczny) mianowicie dzięki ww. usługom polska spółka może podejmować odpowiednie kroki co do planowania swojej działalności w przyszłości. Oznacza to, że ww. usługi co do zasady na podstawie umowy polsko-indyjskiej mogą być opodatkowane na terytorium RP. Jednakże, aby taka sytuacja miała miejsce i nastąpił pobór podatku u źródła na podstawie umowy polsko-indyjskiej, warunkiem koniecznym jest istnienie odpowiednich regulacji krajowych nakładających taki ciężar podatkowy na określone kategorie dochodów, na co wskazuje użycie w art. 13 umowy polsko-indyjskiej sformułowania "zgodnie z prawem tego Państwa". W ocenie DIAS usługi będące przedmiotem świadczenia, które odpowiadają usługom wymienionym w ww. interpretacjach, a więc usługi oddelegowania personelu, usługi outsourcingu, bezsprzecznie zaliczają się do usług doradczych, księgowych, badania rynku, pozyskiwania personelu, wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.. W związku z tym podzielił pogląd organu I instancji, że omawiane usługi powinny być rozumiane jako usługi techniczne objęte zakresem art. 13 polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i wynagrodzenie uzyskane z tego tytułu, jako opłaty za usługi techniczne, podlega opodatkowaniu w Polsce (na zasadach określonych w u.p.d.o.p.), w powiązaniu z art. 13 ust. 2 umowy polsko-indyjskiej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. płatnik T. prawidłowo potrącił i odprowadził zryczałtowany podatek dochodowy za ww. okresy od wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz T. . T. występując do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych pominął istotną w sprawie regulację art. 13 umowy polsko-indyjskiej. Wydane w sprawie zarówno interpretacje jak i wyroki sądowe nie oceniały zasadności opodatkowania usług w oparciu o wskazany przepis. DIAS w K. zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie opodatkowania usług informatyczno-wdrożeniowych świadczonych na rzecz T. na podstawie umowy z dnia 1 października 2007 r. Organ zauważył, że z przedłożonych faktur nie wynika, że głównym i zasadniczym charakterem usługi świadczonej na podstawie ww. umowy była instalacja, obsługa i kontrola wdrożonego oprogramowania. Usługa świadczona na podstawie umowy z dnia 1 października 2007 r. stanowiła usługę złożoną, w jej skład wchodziło szereg innych, odrębnych czynności. W ramach tej umowy byli oddelegowani pracownicy oraz były wykonywane inne usługi realizowane za pomocą narzędzi informatycznych składających się na szeroko rozumiane usługi doradcze wymienione zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jak i w art. 13 ustawy polsko-indyjskiej. Zawarte umowy o świadczenie usług miały w istocie charakter ramowy – wzajemnie się uzupełniają stanowią kompleksową usługę doradczą wymienioną zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jak i art. 13 umowy polsko-indyjskiej. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie: 1. art. 14k§1 i art. 14m§1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie ochrony prawnej strony skarżącej wynikającej z interpretacji MF z dnia 14 sierpnia 2012 r., 3 czerwca 2016 r. i 31 maja 2016 r., w szczególności poprzez stwierdzenie, że nie stanowią one ochrony prawnej dla skarżącego z uwagi na fakt, że zostały wydane dla spółki T. , 2. art. 14k§1 i art. 14 m§1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie ochrony prawnej strony skarżącej wynikającej z interpretacji MF, w szczególności poprzez uznanie, że wnioskodawca nie zastosował się do ww. interpretacji MF, mimo że wnioskodawca poprzez korektę właściwych deklaracji i podanie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w którym był wskazany w nagłówki wraz ze strona skarżącą) zadeklarował zastosowanie się do interpretacji, 3. art. 14k§1 w zw. z art. 14m§1 O.p. poprzez naruszenie ochrony prawnej skarżącego wynikającej z interpretacji MF, w szczególności poprzez stwierdzenie, że art. 14k§1 O.p. nie stanowi ochrony prawnej dla strony skarżącej w niniejszej sprawie z uwagi na przedmiot wydanej decyzji, 4. art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180§1 i art. 187§1 O.p. poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, w tym w szczególności poprzez wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego, a mianowicie uznanie, że przedmiot rozstrzygnięcia indywidualnej interpretacji MF oraz orzeczenia NSA w sprawie zasadności opodatkowania usług zakupionych przez T. na podstawie umowy o świadczenie usług (księgowych) oraz umowy oddelegowania pracowników zawartych pomiędzy stroną skarżącą a T. dnia 1 kwietnia 2011 r. nie dotyczył wszystkich warunków uzasadniających brak podstaw do poboru podatku, 5. art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180§1 i art. 187§1 O.p. poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz złamanie zasady prawdy obiektywnej, w tym w szczególności poprzez wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego, a mianowicie uznanie, że przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty nie uzasadniają, że głównym i zasadniczym charakterem usług świadczonych na rzecz T. na podstawie umowy z 1 października 2007 r. na świadczenie usług informatycznych, wdrożeniowych i instalacyjnych zawartej pomiędzy T. a T. dnia 1 kwietnia 2011 r. była instalacja, obsługa i kontrola wdrożonego oprogramowania (usługi informatyczne), 6. art. 72§1 pkt 2 O.p. poprzez niezasadną odmowę uznania kwot podatku pobranych przez płatnika (T. ) za nienależne, mimo że uznanie ich za nienależne wynikało wprost z powyżej wskazanych interpretacji i wyroków, 7. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że usługi informatyczne, które zostały przez sąd administracyjny w prawomocnym wyroku dotyczącym niniejszej sprawy (w postępowaniu interpretacyjnym – sygn. akt I SA/Kr 1497/09) uznane za nieobjęte dyspozycją tego przepisu, są nim jednak objęte. 8. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że podlegają w Polsce opodatkowaniu dochody, które zostały przez NSA w wyrokach dotyczących niniejszej sprawy (w postępowaniu interpretacyjnym – sygn. akt II FSK 2520/13 i II FSK 2812/13) uznane za osiągnięte poza terytorium RP. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika MUS w całości o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zobowiązanie organu do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę zgodnie z wnioskiem skarżącego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, że podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3255/13, dotyczący funkcji jakie pełnią interpretacje podatkowe. W wyroku tym Sąd kasacyjny wskazał, że jeżeli rozpatrywać funkcje określonej instytucji prawa z punktu widzenia jej przeznaczenia, zadań, celu ustanowienia i wykorzystywania, to w odniesieniu do interpretacji przepisów prawa podatkowego należałoby ocenić, że zasadniczą ich funkcją jest wskazywanie i przekazywanie informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego, które tworzą określone wzory stosowania i przestrzegania prawa podatkowego aprobowane przez reprezentujące Państwo podatkowy organ interpretacyjny. Wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi w swej istocie skonstruowanie i przekazanie informacji o aprobowanych przez Państwo możliwościach stosowania zinterpretowanego prawa podatkowego. Informacje te są wiążące dla organów podatkowych w tym rozumieniu i z tego powodu, że zastosowanie się do nich przez podatnika tworzy przysługujący mu stan ochrony prawnej polegający na tym, że w przypadkach informacji tych zmiany lub nieuwzględnienia podatnik w określonym zakresie nie będzie podlegał odpowiedzialności podatkowej. Informacje o możliwościach stosowania prawa podatkowego nie posiadają mocy formalnie wiążącej, jednakże zastosowanie się do nich przez wszystkich odbiorców interpretacji ogólnych oraz przez adresatów interpretacji indywidualnych tworzy "ekspektatywę" zastosowania przepisów tworzących ochronę prawną zainteresowanego podatnika, do których przestrzegania organy podatkowe są zobowiązane. Wydając interpretację przepisów prawa podatkowego Minister Finansów lub organ działający z upoważnienia normatywnego Ministra Finansów informuje o wzorach stosowania prawa podatkowego, dążąc w ten sposób do ujednolicenia stosowania tego prawa. Z działania takiego zainteresowany podatnik uzyskuje co najmniej wgląd w przewidywalną praktykę stosowania prawa organów podatkowych, ponieważ może i powinien liczyć się z tym, że wysoce prawdopodobne jest, iż w jego indywidualnej sprawie podatkowej rozpoznający ją organ podatkowy zastosuje prawo podatkowe tak samo jak w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego przedstawił to podatkowy organ interpretacyjny. Przyjęcie, że informacje przekazane interpretacjami przepisów prawa podatkowego stanowią wzór przestrzegania wymienionego prawa wynika z tego, że w obszarze określonego – znaczącego dla opodatkowania - stanu faktycznego podatnicy zobowiązani są do przestrzegania tych samych regulacji prawa materialnego, które następnie stanowić mogą normatywny przedmiot postępowania podatkowego. Z interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany podatnik uzyskuje więc informację, czy i które jego działania spośród postępowania składającego się na przestrzeganie prawa podatkowego znajdą aprobatę Państwa, a na wypadek, gdyby Państwo zmieniło zdanie - z powodu i w zakresie zastosowania się do interpretacji utworzą stan określonej ochrony prawnej. Działalność gospodarcza nie jest prowadzona w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Powstawanie i wysokość obciążeń podatkowych może mieć jednak istotny wpływ na wynik finansowy działalności gospodarczej, na jej opłacalność a w szczególności opłacalność poszczególnych przedsięwzięć i decyzji gospodarczych, na przyjmowane i stosowane ceny. Z przedstawianych w interpretacjach przepisów prawa podatkowego standardów stosowania i przestrzegania tego prawa wynika wiedza o analizowanej w nich odpowiedzialności podatkowej adekwatnej do przypadków postępowania zgodnego z interpretacjami czy też z nimi sprzecznego. Sąd stwierdza w związku z tym, że w myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają podatnicy, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu. Istota tej konstrukcji sprowadza się do tego, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega jedynie dochód osiągnięty przez podatnika w Polsce. W wyrokach z dnia 8 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2520/13 i 2812/13) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jeśli chodzi o świadczenie przez kontrahenta indyjskiego spółki T. a więc w rozpoznawanej obecnie sprawie stronę skarżącą - T. usług księgowych i usług oddelegowania pracowników, to dochody uzyskane przez obecnie skarżącego nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym ze względu na miejsce świadczenia usług, z których dochody te są uzyskiwane, a nie ze względu na regulacje przewidziane w polsko-indyjskiej umowie. Stanowisko to musiało zostać następnie uwzględnione w wydanych dla T. interpretacjach indywidualnych. WSA w Krakowie dostrzega, że interpretacja indywidualna gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy, a strona skarżąca o taką interpretację indywidualną nie wystąpiła. Ww. wyroki NSA i wydane następnie interpretacje indywidualne dotyczyły jednak stanu faktycznego, który legł następnie u podstaw wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od dochodów uzyskanych przez T. z tytułu usług świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz T. . Krytycznie należy w związku z tym ocenić postępowanie organu podatkowego, który w sytuacji takiej, w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty stwierdza, że płatnik T. prawidłowo potrącił i odprowadził zryczałtowany podatek dochodowy za ww. okresy od dochodów uzyskanych przez stronę skarżącą za usługi księgowe oraz z tytułu usług oddelegowania pracowników, świadczonych na jego rzecz. T. nie posiada przecież zakładu na terytorium Polski ani też nie są tu wykonywane czynności związane ze świadczeniem przez ten podmiot usług na rzecz polskiej spółki. Strona skarżąca dochód osiąga w swoim kraju, tj. w I. . WSA w Krakowie stwierdza, że postępowanie organów podatkowych, które nie uwzględniły ww. stanowiska dotyczącego braku podstaw do opodatkowania dochodu osiągniętego przez stronę skarżącą narusza art. 121§1 Ordynacji podatkowej, w którym uregulowana została zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Narusza także art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z którego jednoznacznie wynika, że nierezydenci podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodu, który osiągają na terytorium Polski. Te same zastrzeżenia dotyczą świadczenia przez stronę skarżącą usług wdrożenia systemu informatycznego, które w wyroku NSA z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1518/10) zostały uznane za nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest możliwy pobór przez T. tzw. podatku u źródła od przychodu z tytułu świadczeń uzyskanych przez T. Stanowisko to zostało następnie uwzględnione w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2012 r.. Powinno również zostać uwzględnione w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.