I SA/Kr 571/05

|Dnia 4 kwietnia 2007r. | Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007r., sprawy ze skargi M.i P. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 lutego 2005r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., I. stwierdza nieważność pkt.2 zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość nienależnie pobranego przez podatników zwrotu na, kwotę 3.204,65 zł.,, po uwzględnieniu zaliczek na podatek dochodowy, , II. w pozostałym zakresie skargę oddala, W dniu [...].03.2000 r. małżonkowie M. i P. J. złożyli zeznanie PIT-31 za 1999 r., w którym wykazali podatek należny w kwocie 0 zł i nadpłatę w kwocie [...] zł [...] gr. Nadpłata ta została im zwrócona w dniu [...].03.2000 r. Jednakże w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że powyższe zeznanie jest nieprawidłowe, gdyż w/w podatnicy nie udokumentowali wszystkich ulg podatkowych, które w tym zeznaniu wykazali. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].09.2004 r., nr [...], uzupełnioną decyzją nr [...] z dnia [...].10.2004 r., działając na podstawie art. 207, art. 21§1 i 3, art. 51 §1 i art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1992 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej u.p.d.o.f.) określił M. i P. J. 1) "wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...] zł 2) do zapłaty [...] zł plus odsetki". Od powyższej decyzji w/w podatnicy złożyli odwołanie, w którym podnieśli, że brak jest w obowiązującym systemie prawnym podstaw do wydania decyzji określającej kwotę do zapłaty. Decyzją z dnia 11.02.2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21§3 i §3a ustawy Ordynacja podatkowa uchylił decyzję organu I instancji i określił M. i P. J. 1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł 2) wysokość nienależnie pobranego przez podatników zwrotu na kwotę [...] zł, po uwzględnieniu zaliczek na podatek dochodowy. W skardze na decyzję organu odwoławczego w/w podatnicy wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji z powodu naruszenia: 1) art. 120 - 125, 139, 140, 165, 178, 180, 210 oraz innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, 2) niczym nieuzasadnioną przewlekłość postępowania, naruszenie terminów określonych w przepisach prawa do rozpatrzenia sprawy (min. art. 125, 139, 140 w/w ustawy), 3) naruszenie art. 219 w zw. z art. 213 w/w ustawy polegające na zaniechaniu wydania sprostowania pouczenia co do prawa wniesienia zażalenia lub skargi na niniejsze postanowienie lub odmowy sprostowania w sposób wymagany przez przepisy prawa, 4) rażące naruszenie art. 247§1 pkt 1 i art. 233§1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 234 w/w ustawy. Naruszenia te zdaniem skarżących polegały głównie na uchyleniu wadliwej decyzji organu I instancji i zastąpieniu sformułowania w niej zawartego "podatek do zapłaty" sformułowaniem "nienależnie pobrany przez podatników zwrot". Przed organem I instancji nie toczyło się postępowanie w sprawie tego zwrotu. W związku z tym organ I instancji orzekł w innej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie uznając zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne. Podał on, że w związku z tym, iż organ podatkowy I instancji użył w sentencji sformułowania "do zapłaty", a takie określenie nie funkcjonuje w obowiązującym systemie prawnym, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość nienależnie pobranego przez podatników zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Gdy chodzi o pkt 1 zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, to nie można stwierdzić aby zawierał on wady, o których mowa w tym przepisie. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1999 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...].06.2004 r., które zostało doręczone w dniu [...].06.2004 r. W postanowieniu tym zwrócono się z prośbą o przedłożenie w ciągu 7 dni od daty jego doręczenia: zaświadczenia ze Spółdzielni Mieszkaniowej o dokonanej wpłacie na wkład mieszkaniowy lub budowlany w roku 1999, brakujące faktury na przeprowadzony remont lokalu mieszkaniowego w roku 1999 na kwotę [...] zł, dowodów poniesionych wydatków na zakup przyrządów i pomocy naukowych, odpłatne świadczenia zdrowotne. Prośba ta została bez odpowiedzi. Ze znajdującego się w aktach sądowych oryginału zeznania PIT-31 za 1999 r. wynika, iż M. J. skorzystała z odliczenia od podatku wydatków: 1) na odpłatne świadczenia zdrowotne w kwocie [...] zł [...] gr 2) odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe w kwocie [...] zł [...] gr 3) mieszkaniowych w kwocie [...] zł [...] gr. W związku z tym organy podatkowe określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. pominęły ulgę wymienioną pod pkt 1, a kwotę ulgi wymienionej pod pkt 3 ograniczyły do [...] zł. Powyższe stanowisko jest zgodne z art. 27 a ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. W myśl tego przepisu jedynymi dowodami na poniesienie wydatków, które uzasadniają korzystanie z przedmiotowych ulg są dokumenty w nim określone. Przepis ten jest przepisem szczególnym i jako taki wyłącza zastosowanie art. 180§1 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym stwierdza się, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym nie jest dopuszczalne przeprowadzenie innego dowodu na okoliczność poniesienia tych wydatków. Zatem organy podatkowe wykazały, że zeznanie PIT-31 za 1999 r. było nieprawidłowe. Stąd też wydanie decyzji wymiarowej na podstawie art. 21§3 ustawy Ordynacja Podatkowa było konieczne. Przepis ten stanowi, że "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Z przepisu tego wynika, że jedną z przesłanek wydania decyzji wymiarowej jest inna wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana w zeznaniu lub w innej deklaracji. Tym bardziej należy więc wydać tę decyzję, gdy podatnik nie wykazał tego zobowiązania choć powinien to uczynić. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżący podatnicy wykazali w zeznaniu PIT-31 za 1999 r. podatek należny w kwocie 0 zł i nadpłatę w kwocie [...] zł, a powinni byli wykazać podatek należny w kwocie [...] zł i nadpłatę w kwocie [...] zł. Decyzja wymiarowa powinna zastąpić nieprawidłowe zeznanie podatkowe. W związku z tym jej treść powinna określać prawidłową wysokość podatku i nadpłaty. W literaturze przyjmuje się, że art. 21§3 ustawy Ordynacja Podatkowa jest również podstawą do określenia wysokości nadpłaty (zob. B.Gruszczyński w Komentarzu zbiorczym do tej ustawy - Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2004 r., s.26). Nadpłata jest bowiem pochodną od podatku, który w trakcie roku jest płatny stopniowo w formie zaliczek. Natomiast z dniem 1.01.2003 r. przepis ten przestał być podstawą prawną do określenia zaległości podatkowej. Z kolei art. 21§3a ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy zwrotu podatku, przez który zgodnie z art. 3 pkt 7 tej ustawy rozumie się zwrot różnicy podatku lub podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zwrot ten nie jest nadpłatą. Potwierdził to ustawodawca w art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w którym stwierdził, że "różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych". Oznacza to, że pkt 2 zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji jest dotknięty wadą z art. 247§1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.