I SA/Kr 580/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. S.A w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 czerwca 2024 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenie niedopuszczalności odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z 20 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził niedopuszczalność odwołania B. S.A. w W. od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 15 marca 2024 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS w Krakowie wskazał, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając jako organ II instancji, decyzją z 30 stycznia 2024 r. uchylił w całości decyzję z 29 lipca 2022 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 18.411.007 zł, wydaną w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego doręczenie wymienionych w ww. decyzji pism (począwszy od wyniku kontroli z 28 lutego 2022 r.) było nieskuteczne z uwagi na brak organu reprezentującego Stronę. W dniu 15 marca 2024 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał - w związku z kontrolą celno-skarbową prowadzoną w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2016 r. na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 18.633.222 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13.146.121 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu wykonania ww. zobowiązania podatkowego obejmującego zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę w kwocie 31.779.343 zł. Decyzja organu I instancji została odebrana przez kuratora Spółki w dniu 21 marca 2024 r. Odwołanie od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 15 marca 2024 r., w imieniu Spółki, wniósł radca prawny X.Y., wnosząc o jej uchylenie. Do odwołania zostało załączone pełnomocnictwo z 26 maja 2023 r. dla wW. radcy prawnego udzielone przez Ł.T. – członka Rady Nadzorczej, delegowanego, na podstawie art. 383 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.), na okres 3 miesięcy do wykonywania czynności członka zarządu. DIAS w Krakowie, uzasadniając stwierdzenie niedopuszczalności przedmiotowego odwołania, podał, że art. 228 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania dopuszczalności wniesienia odwołania. Zaznaczył, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Podał, że w sprawie występują przesłanki o charakterze podmiotowym do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, bowiem środek zaskarżenia został złożony przez osobę niemającą legitymacji do wniesienia odwołania. Organ podał, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 19 września 2023 r. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustanowił dla Spółki kuratora w osobie Ł.W. (na wniosek Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie) na okres jednego roku licząc od daty wydania postanowienia, jednak nie dłuższy niż do dnia powołania organu uprawnionego do reprezentowania ww. Spółki. W postanowieniu określono zakres uprawnień kuratora m.in. do reprezentowania Spółki i podejmowania czynności procesowych w postępowaniach podatkowych oraz w innych sprawach należących do organów podatkowych. Ww. kurator został zgłoszony do Centralnego Rejestru Pełnomocników Ogólnych. Kurator został także ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. DIAS w Krakowie odniósł się do przepisów art. 138 §1 i art. 138d §2 i §3 O.p., jak również regulacji dotyczących kuratora zawartych w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny i stwierdził, że każda osoba, która została wyznaczona kuratorem na podstawie art. 138 O.p. staje się z mocy prawa przedstawicielem ustawowym osoby, dla której została ustanowiona. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że uprawnionym do złożenia środka zaskarżenia w przedmiotowej sprawie był ww. kurator Spółki. Odwołanie wniesione w imieniu Spółki przez ww. radcę prawnego jest niedopuszczalne, zostało bowiem wniesione przez osobę nieuprawnioną do działania w imieniu Strony niniejszego postępowania, dla której z powodu niemożności prowadzenia swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, ustanowiono kuratora. Z tych powodów, w ocenie DIAS w Krakowie, w oparciu o art. 228 §1 pkt 1 O.p. należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na postanowienie DIAS w Krakowie, Spółka – reprezentowana przez radcę prawnego X.Y. – wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia lub o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 228 §1 pkt 1 O.p., przez nieuzasadnione stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, spowodowane błędną oceną odnośnie do jego wniesienia przez osobę nieuprawnioną. Odpowiadając na skargę, DIAS w Krakowie wniósł o: - odrzucenie skargi z uwagi na złożenie jej przez nieuprawnioną osobę, - z ostrożności procesowej – o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podał, że stwierdzenie przez organ niedopuszczalności odwołania było w pełni zasadne, bowiem pełnomocnik nie mógł skutecznie podejmować czynności w sprawie za Spółkę, niemającą organów. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie brak podstaw do uznania, że umocowany, przed ustanowieniem kuratora, pełnomocnik strony skarżącej mógł działać w jej imieniu, w szczególności mógł skutecznie wnieść odwołanie. DIAS zaznaczył, że do odwołania nie zostało podłączone pełnomocnictwo dla wW. radcy prawnego do działania w postępowaniu odwoławczym w przedmiotowej sprawie przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie udzielone przez kuratora działającego na podstawie postanowienia Sądu. Do skargi również takie pełnomocnictwo nie zostało przedłożone. DIAS zauważył także, że - wbrew zarzutom skargi - organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie nie miał podstaw do zastosowania trybu uzupełnienia braków pisma. Złożone dokumenty nie zawierały braków formalnych, odwołanie zostało podpisane, a do odwołania zostało załączone pełnomocnictwo. Zatem złożone dokumenty umożliwiały podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. W konsekwencji DIAS w Krakowie stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W piśmie z 27 sierpnia 2024 r. strona skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, podnosząc, że w momencie wnoszenia odwołania przez pełnomocnika Spółka miała już zdolność procesową (odpowiednio zdolność do działania w postępowaniu) albowiem na wniosek organu ustanowiono kuratora, a ustanowiony pełnomocnik – bez względu na to czy przez kuratora czy przez organ działający wcześniej – mógł reprezentować Spółkę. Pełnomocnictwo procesowe nie wygasa z chwilą braku organów albo ustanowienia kuratora, lecz z chwilą utraty zdolności prawnej lub sądowej – co w tej sprawie nie miało miejsca. Strona skarżąca zwróciła dodatkowo uwagę, że kurator ustanowił w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) ww. radcę prawnego do reprezentowania Spółki. Pełnomocnictwo złożone do akt sprawy wymiarowej jest upoważnieniem także do spraw wpadkowych, w szczególności sprawy o określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego i jego zabezpieczenia. Stąd nieuzasadnione jest oczekiwanie, aby pełnomocnictwo udzielone przez kuratora zostało dodatkowo składane przy odwołaniu od decyzji dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Na wstępie Sąd zaznacza, że nie znalazł podstaw do odrzucenia skargi zgodnie z wnioskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Art. 58 §1 pkt 3 i §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowi, że sąd odrzuca skargę jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie. Z powodu braku zdolności sądowej jednej ze stron albo zdolności procesowej skarżącego i niedziałania przedstawiciela ustawowego lub braku w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej skarżącym, uniemożliwiającego jego działanie, sąd odrzuci skargę dopiero wówczas, gdy brak nie zostanie uzupełniony. Sąd zauważa w związku z tym, że po wniesieniu skargi przez pełnomocnika Spółki B., braki w zakresie zdolności procesowej strony skarżącej zostały uzupełnione. Postanowieniem z 14 października 2024 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego rozwiązał spółkę B. S.A. z siedzibą w W. i ustanowił likwidatora w osobie adwokata Ł.T. (k. 111). Likwidator, działając w imieniu B. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. udzielił r.pr. X.Y. pełnomocnictwa do działania przed sądami administracyjnymi oraz zatwierdził czynności podjęte przez pełnomocnika (k. 95 i k. 117). W postępowaniu przed WSA w Krakowie strona skarżąca była zatem prawidłowo reprezentowana. Przechodząc zatem do oceny zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że stosownie do treści art. 228 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej "O.p.") organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Niedopuszczalność odwołania może wynikać ze względów podmiotowych lub przedmiotowych. Z przyczyn podmiotowych niedopuszczalność zachodzi w razie wniesienia tego środka np. przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania. Ten drugi przypadek, zdaniem organu odwoławczego, zaistniał w niniejszej sprawie. Dyrektor IAS w Krakowie uznał bowiem, że podmiotem uprawnionym do wniesienia odwołania był kurator Spółki, a nie pełnomocnik Spółki na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przed ustanowieniem kuratora. Z takim stanowiskiem organu nie można jednak się zgodzić. W sprawie, poza sporem pozostaje, że dla Spółki, na wniosek organu, został ustanowiony kurator (art. 138 § 3 O.p.) przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy postanowieniem z dnia 19 września 2023 r. Kurator strony skarżącej był zatem jej pełnomocnikiem ogólnym w rozumieniu przepisów O.p. (art. 138d § 2 O.p.), a zakres jego pełnomocnictwa obejmował - zgodnie z ww. postanowieniem sądu - m.in. reprezentowanie skarżącej i podejmowanie czynności procesowych w postępowaniach podatkowych oraz w innych sprawach należących do organów. Ponadto, organ 30 listopada 2023 r. dokonał zgłoszenia ustanowionego kuratora do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, zgodnie z art. 138d § 4 O.p. Mając na uwadze także treść wydanego w innej sprawie spółki B. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2025 r. (sygn. akt II FSK 1413/24), w której Sąd kasacyjny oceniał prawidłowość doręczenia decyzji, należy przyjąć, że decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 15 marca 2024 r. w przedmiocie zabezpieczenia została prawidłowo doręczona kuratorowi Spółki w dniu 21 marca 2024 r. Niewątpliwie zatem osobą uprawnioną do wniesienia odwołania był kurator Spółki. Sąd zwraca jednak uwagę, że z załączonych do niniejszej sprawy akt administracyjnych postępowania dotyczącego określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. wynika (tom II k. 307—308), że kurator strony skarżącej, odpowiadając na wezwanie Naczelnika MUCS w Krakowie o podpisanie odwołania od decyzji wymiarowej z 29 lipca 2022 r., w dniu 19 grudnia 2023 r. przedłożył pełnomocnictwo z 12 grudnia 2023 r. udzielone radcy prawnemu X.Y. do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. W postępowaniu wymiarowym odwołanie z 26 sierpnia 2022 r. zostało bowiem wniesione przez radcę prawnego X.Y. działającego w imieniu Spółki na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezesa Zarządu Spółki – P.K., który jednak nie został skutecznie powołany do pełnienia ww. funkcji, gdyż okazał się osobą karaną. Naczelnik uznał w związku z tym, że P.K. nie posiadał kompetencji do umocowania pełnomocnika w osobie r.pr. X.Y. do reprezentowania Spółki. W konsekwencji organ przyjął, że odwołanie podpisane przez wW. radcę prawnego zostało podpisane przez osobę nieposiadającą umocowania do jego złożenia i zaistniałą sytuację zakwalifikował jako brak formalny pisma (brak podpisu). W związku z tym Naczelnik, działając na podstawie art. 169 §1 O.p. wezwał kuratora do uzupełnienia ww. braku. Jak to już zostało wcześniej wspomniane, odpowiadając na to wezwanie kurator przedłożył ww. pełnomocnictwo z 12 grudnia 2023 r., w którym upoważnił r.pr. X.Y. do reprezentowania Spółki w postępowaniu wymiarowym, jak również przedłożył podpisane zarówno przez siebie, jak i przez ustanowionego pełnomocnika odwołanie od decyzji wymiarowej z 29 lipca 2022 r. Sąd stwierdza w związku z tym, że wyżej wskazane okoliczności zaistniałe w postępowaniu wymiarowym mają istotny wpływ na ocenę działań organu odwoławczego w związku z wniesieniem odwołania z 2 kwietnia 2024 r. od decyzji Naczelnika z 15 marca 2024 r. w przedmiocie zabezpieczenia. Wymaga w pierwszej kolejności zaznaczenia, że postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postepowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Jak wskazał NSA w wyroku z 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1640/17, Lex nr 3027200, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela, z uwagi na charakter postępowania zabezpieczającego, konsekwentnie należy więc przyjąć, że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. W świetle bowiem art. 136 O.p. (obowiązującego do 31 grudnia 2015 r.) oraz art. 138a § 1 O.p. (obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.) uprawniony jest wniosek, że ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona zasadniczo oczekuje, iż nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. A zatem, w sprawie w przedmiocie zabezpieczenia po stronie skarżącej występowało dwóch pełnomocników: ogólny – kurator oraz ustanowiony przez tego kuratora pełnomocnik z wyboru – radca prawny X.Y. o statusie pełnomocnika szczególnego. Każdy z tych pełnomocników był w pełni uprawniony do reprezentowania skarżącej Spółki w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia (odwoławczym) (por. ww. orzeczenie NSA dotyczące Spółki). Podpisany pod odwołaniem z 2 kwietnia 2024 r. r.pr. X.Y. był więc uprawniony do reprezentowania skarżącej Spółki, na podstawie pełnomocnictwa z 12 grudnia 2023 r. udzielonego przez kuratora. Jeżeli organ odwoławczy miał wątpliwości czy osoba podpisana pod odwołaniem jest umocowana do jego złożenia, z uwagi na załączone do odwołania pełnomocnictwo udzielone wW. radcy prawnemu przez Członka Rady Nadzorczej (delegowanego do Zarządu) Ł.T., powinien był – tak jak w sprawie wymiarowej – uznać to za brak formalny pisma i skorzystać z trybu przewidzianego w art. 169 §1 O.p. Przepis art. 169 §1 O.p. (na mocy art. 235 O.p. stosowany odpowiednio w postępowaniu przed organem odwoławczym) stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wydanie natomiast w zaistniałej sytuacji procesowej postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania było działaniem co najmniej przedwczesnym. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dokona oceny wniesionego odwołania od decyzji Naczelnika MUCS w Krakowie z 15 marca 2024 r. z uwzględnieniem wyżej zaprezentowanego stanowiska Sądu. W świetle powyższych uwag Sąd uchylił zaskarżone postanowienie DIAS w Krakowie działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a." (pkt I wyroku). O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.) zasądzając na rzecz strony skarżącej od DIAS w Krakowie kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (punkt II wyroku). Końcowo Sąd zaznacza, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.