I SA/Kr 596/05

|Sygn. akt I SA/Kr 596/05 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), WSA Anna Znamiec, , Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007r., sprawy ze skarg A. D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 4 marca 2005r Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok, z dnia 3 sierpnia 2005r Nr [...], w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organ I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.613,00 zł ( tysiąc sześćset trzynaście złotych). Decyzją z dnia [...] 2001 r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w [...] określił wysokość zaległości A.D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 z tytułu uzyskanych dochodów ze stosunku pracy, zasiłków z ubezpieczenia społecznego i sprzedaży akcji w kwocie [...] zł, określając jednocześnie odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż w zeznaniu podatkowym za rok 1995 podatnik nie wykazał wszystkich osiągniętych dochodów. Podatnik nie wykazał przychodu w kwocie [...] zł, wynikającego z przeniesienia własności akcji "M". Podatnik przyznał, iż nie wykazał tego przychodu w zeznaniu, ponieważ uważał go za zwolniony od podatku, gdyż zbył akcje prywatyzowanego przedsiębiorstwa. Ponieważ podatnik nie był pracownikiem wskazanego przedsiębiorstwa i nie nabył akcji jako pracownik, dlatego też dochód uzyskany ze zbycia tych akcji nie był zwolniony od opodatkowania. Przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu, prawidłowy podatek wyniósł [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, podnosząc że zbycie posiadanych akcji, z racji ich charakteru jako akcji sprywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego, było zwolnione od opodatkowania, stąd brak podstaw do wydawania decyzji wymiarowej, uwzględniającej dochód ze zbycia tych akcji. Ponieważ Pierwszy Urząd Skarbowy odmówił wstrzymania wykonania decyzji A. D. w dniu [...] wpłacił kwotę [...] zł natomiast w dniu [...] 2002 r. kwotę [...] zł, tytułem określonej zaległości wraz z odsetkami wskazanych w decyzji z dnia [...] 2001 r. Decyzją z dnia [...] 2002 r. nr [...] Izba Skarbowa w [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, umorzyła postępowanie odwoławcze z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe za 1995 r. wygasło wskutek przedawnienia. Ponieważ zbycie akcji "M" dokonane zostało w 1995 r. termin płatności podatku upłynął z dniem [...] 1996 r. co oznacza, ze bieg przedawnienia rozpoczął się z dniem [...] 1997 r. W związku z tym organ podatkowy miał prawo wydać decyzję wymiarową do końca 2001 r. Ponieważ Urząd Skarbowy do końca 2001 r. nie podjął czynności egzekucyjnych, mających na celu przerwanie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie uległo przedawnieniu. W dniu 31 sierpnia 2004 r. podatnik złożył wniosek o umorzenie całego postępowania podatkowego w pierwszej instancji - wobec braku takiego umorzenia przez organ odwoławczy i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz dokonanie zwrotu tej nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Decyzją z dnia [...] 2004 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. podatnika A. D. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji podniesione zostało, iż w dniu [...] 2002 r. wydana została przez Izbę Skarbową w [...] decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze z powodu wygaśnięcia z dniem [...] 2001 r. zobowiązania podatkowego za wskazany wyżej okres, wskutek przedawnienia. Ponieważ podatnik po upływie terminu przedawnienia dokonał wpłaty na poczet nienależnego podatku wraz z odsetkami na poczet zaległości podatkowej, należało orzec o istnieniu nadpłaty. Organ podatkowy stwierdził, iż oprocentowanie od dokonanej wpłaty zostanie określone na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 b) Ordynacji. Od decyzji z dnia [...] 2004 r. nr [...] podatnik wniósł odwołanie w którym podkreślił, że Izba Skarbowa umorzyła postępowanie odwoławcze, podczas gdy powinna uchylić decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., co wiązałoby się ze zwrotem nadpłaty wraz z oprocentowaniem od dnia zapłaty podatku i odsetek. W takim wypadku nie byłoby potrzeby wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę a wniosek w tym przedmiocie został w zasadzie wymuszony przez organ podatkowy. We wskazanym odwołaniu podatnik zawarł również wniosek o wydanie decyzji w przedmiocie oprocentowania. Decyzją z dnia 4 marca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż zaskarżona decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana na wniosek podatnika i obejmuje zwrot podatku wraz z oprocentowaniem. Wniosek podatnika o oprocentowanie nadpłaty od dnia zapłaty podatku wraz z odsetkami nie ma podstaw, gdyż na gruncie prawa podatkowego oprocentowanie nadpłaty, w przypadku gdy podatnik złożył wniosek o jej stwierdzenie, przysługuje w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku a nie od dnia wpłaty podatku, zgodnie z regulacją art. 78 § 3 pkt 3 b) Ordynacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. D. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż organ podatkowy stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r, a nadpłata ta powstała w wyniku zapłaty przedmiotowego podatku wraz z odsetkami w odpowiedzi na otrzymanie decyzji wymiarowej z dnia [...] 2001 r. nr [...] Jednakże, ponieważ zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, Izba Skarbowa umorzyła postępowanie odwoławcze w przedmiocie tego podatku. Skarżący sądził, iż organ I instancji stwierdzi wygaśnięcie swojej decyzji, co spowoduje jej bezprzedmiotowość i zwróci z urzędu nadpłatę wraz z oprocentowaniem. Jednak organ pierwszej instancji uzależnił zwrot wpłaconych sum od zgłoszenia stosownego wniosku, co nie znajdowało podstaw w obowiązujących regulacjach prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł ojej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, iż są one bezzasadne i powodują, że skarga powinna zostać oddalona. W równocześnie toczącym się postępowaniu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji stwierdził wygaśnięcie decyzji wydanej przez Pierwszy Urząd Skarbowy [...] z dnia [...] 2001 r. nr [...] określającej wysokość zaległości A.D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. jako bezprzedmiotowej. W uzasadnieniu decyzji zostało podniesione, iż w związku z przedawnieniem wskazanego zobowiązania podatkowego z dniem [...] 2001 r. i zaskarżeniem decyzji z dnia [...] 2001 r. oraz umorzeniem postępowania odwoławczego decyzja z dnia [...] 2001 r. stała się bezprzedmiotowa. Ponadto decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] określił wysokość oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż zgodnie z wnioskiem podatnika określone zostało oprocentowanie z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3b Ordynacji podatkowej. Zaznaczono również, iż określenie oprocentowania w kwocie liczonej od dnia wpłaty podatku wraz z odsetkami czyli od dnia [...] 2002 r. i [...] 2002 r. nie znajduje podstawy w art. 78 Ordynacji wymieniającym przypadki w których nadpłaty podlegaj ą oprocentowaniu. Od decyzji z dnia [...] 2005 r. A. D.wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniósł, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślił, że skoro wpłaty dokonywał po dacie wygaśnięcia zobowiązania, to oznacza to, iż nadpłata powstała z chwilą dokonania wpłaty. Do tego rodzaju nadpłaty nie stosuje się przepisów o zwrocie na wniosek podatnika, tym samym zwrot powinien nastąpić z urzędu i dlatego nadpłata powinna być oprocentowana z chwilą jej powstania. Decyzją z dnia 3 sierpnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu napisano, iż art. 78 Ordynacji wskazuje przypadki w których nadpłaty podlegają oprocentowaniu. W sytuacji gdy podatnik składa wniosek o zwrot nadpłaty oprocentowanie przysługuje jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w ciągu 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Ponieważ w niniejszej sprawie decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 - miesięcznego terminu organ naliczył oprocentowanie od chwili złożenia wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organy błędnie przyjęły że zwrot nadpłaty w jego sprawie nie przysługiwał z urzędu. Organy powinny zwrócić nadpłatę dopiero po wydaniu decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji wymiarowej organu podatkowego określającej wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami, jednakże stan bezprzedmiotowości powstał na skutek przedawnienia z końcem 2001 r. Organy podatkowe ponaglenie co do zwrotu wpłaconej sumy potraktowały jako wniosek o zwrot nadpłaty i zwróciły ją wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia złożenia wniosku. Tym samym w sprawie orzekano dwa razy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł ojej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, iż za nadpłatę uznaje się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przy zwrocie nadpłaty oprocentowanie stanowi rekompensatę za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. W przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w styczniu 2002 r. z powodu dokonania w tym okresie wpłaty nienależnego (przedawnionego) podatku. Decyzja organu podatkowego, umarzająca postępowanie odwoławcze mogła stanowić dla skarżącego przesłankę wystąpienia o zwrot nienależnie uiszczonego podatku. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty A.D. złożył jednak dopiero w dniu [...] 2004 r. Decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty została wydana [...] 2004 r. a zatem, zgodnie z obowiązującymi regulacjami, podatnikowi należały się odsetki za zwłokę i nie wydanie decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Wysokość odsetek została właśnie skonkretyzowana w decyzji z dnia [...] 2005 r. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2007 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) połączył sprawy skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, jako pozostające ze sobą w związku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonych decyzji naruszone zostały przepisy prawa materialnego oraz procedury, uzasadniające ich uchylenie. W drodze kontroli sąd administracyjny poddaje analizie całokształt postępowania podatkowego pod względem jego prawidłowości z punktu widzenia regulacji prawa materialnego oraz przepisów procedury, co wynika wprost z dyspozycji normy art. 134 p.p.s.a. Na wstępie należy podkreślić, iż poza sporem pozostaje fakt, iż zobowiązanie podatkowe, A.D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. uległo przedawnieniu z końcem 2001 r. Okoliczność ta pozostaje bezsporna i jako taka została de facto wyrażona przez podatnika i organ w decyzjach i odwołaniach oraz skargach. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z chwilą upłynięcia terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy (tak jednolicie uchwała 7 sędziów NSA o/Warszawa z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, Glosa 2004 nr 7, s. 32; wyrok NSA o/Warszawa z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Monitor Podatkowy 2004, nr 3, s. 42). W związku z powyższym organ podatkowy drugiej instancji nie wydał decyzji merytorycznej w odpowiedzi na odwołanie podatnika od decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., tym bardziej iż, jak to słusznie podkreśliły organy podatkowe, bieg terminu przedawnienia nie został, na podstawie art. 70 § 3 Ordynacji, przerwany przez dokonanie jakichkolwiek czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA o/Katowice z dnia 23 września 2003 r., I SA/Ka 397/02, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 53). Działania organu drugiej instancji jednak nie były prawidłowe, co słusznie podnosi w skargach podatnik. Należy pamiętać, iż w sytuacji gdy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu nie może ono być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA o/Szczecin z dnia 21 stycznia 1999 r., SA/Sz 1029/97, niepublikowany), i z tego względu postępowanie podatkowe umarza się w drodze postanowienia. Po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji i wniesieniu odwołania samo umorzenie postępowania odwoławczego nie wyeliminuje z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2005 r., III SA/Wa 1637/04, niepublikowany). Stąd w takim wypadku organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć całe postępowanie (tak wyrok SN z dnia 10 czerwca 2003 r., III RN 116/02, Monitor Podatkowy 2003, nr 11, s. 40). Powyższe stanowisko stanowi konsekwencję przyjęcia, że bezprzedmiotowe jest całe postępowanie podatkowe z racji przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony przedmiotowej. W niniejszej sprawie umorzenie samego postępowania odwoławczego spowodowało, iż w obrocie funkcjonowała merytoryczna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji dotycząca przedawnionego zobowiązania podatkowego. W świetle art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. W niniejszej sprawie A.D. nie miał żadnych zaległości jak również bieżących zobowiązań podatkowych, stąd słuszne jest stwierdzenie skarżącego, że nadpłata wynikająca z uiszczenia nienależnego podatku powinna zostać zwrócona z urzędu a nie na wniosek. W tej mierze nie ma znaczenia fakt, iż dopiero decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji wydanej przez Pierwszy Urząd Skarbowy [...] z dnia [...] 2001 r. nr [...] określającej wysokość zaległości A.D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. a Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] 2004 r decyzji nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Należy podnieść, iż podatnik słusznie zauważył, że w sytuacji gdy organ podatkowy popełnił błąd nadpłata powinna zostać zwrócona z urzędu z chwilą jej powstania a nie dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę, bądź decyzji zmieniającej, uchylającej czy stwierdzającej nieważność bądź wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej -wysokość zaległości podatkowej (por. co do kwestii zaliczenia nadpłat, która w przekonaniu sądu będzie mieć zastosowanie również do zwrotu nadpłaty z urzędu - wyrok NSA o/Szczecin z dnia 21 czerwca 2000 r., SA/Sz 655/99, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002, nr 3, póz. 78, oraz B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Warszawa 2006, s. 343). Zasadne staje się więc w takim przypadku przyjęcie, że organy podatkowe zobowiązane były do zwrotu nadpłaty, wraz z jej oprocentowaniem z urzędu z chwilą jej powstania. W tym zakresie nieprawidłowo dokonały obliczenia wysokości oprocentowania nadpłat, opierając się na regulacji art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji. Wskazany przepis przewiduje, iż oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba, że do opóźnienia przyczynił się podatnik. W niniejszej sprawie podatnik nie przyczynił się do powstania nadpłaty a nadto nie miał obowiązku składania żadnego zeznania (deklaracji), gdyż nadpłata powstała w wyniku wpłaty kwoty przewidzianej w decyzji wymiarowej, która powinna zostać uchylona w toku postępowania odwoławczego, czego jednak organ podatkowy drugiej instancji nie uczynił. Dlatego też zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji nadpłata powinna zostać zwrócona z urzędu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji), która to decyzja powinna zostać wydana w związku z odwołanie skarżącego. Decyzja organu odwoławczego, ograniczająca się do umorzenia samego postępowania odwoławczego była nieprawidłowa, gdyż pozostawiała w obrocie prawnym decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, która winna być wyeliminowana z tego obrotu. Tym działaniem w rzeczywistości organ podatkowy drugiej instancji przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, wyłączającej zastosowanie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji. Należy podkreślić, iż zasady prawa podatkowego a szerzej mówiąc konstytucyjnie ukształtowana zasada praworządności nie pozwalaj ą na to ażeby uprzywilejowywać w zakresie fiskalizmu Skarb Państwa w przedmiocie konieczności zapłaty oprocentowania od nadpłaty powstałej w wyniku wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie przychylenie się do stanowiska organów podatkowych wyrażonego w zaskarżonych decyzjach w rzeczywistości prowadziłoby do takiego efektu. Podkreślenia wymaga również fakt, iż decyzja w przedmiocie wysokości przysługującego podatnikowi oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty została wydana z naruszeniem art. 210 Ordynacji. W szczególności nie zawiera ona pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W decyzji organ jedynie ogólnikowo przywołał art. 78 § 3 pkt. 3 b Ordynacji, który nie może stanowić dla podatnika wystarczająco zrozumiałej podstawy prawnej wskazującej sposób obliczenia oprocentowania. Organ podatkowy nie wskazał w decyzji dokładnego czasookresu za jaki przyznał oprocentowanie a nadto nie określił dokładnie zasad i sposobu obliczenia oprocentowania w szczególności stopy oprocentowania, ograniczając się wyłącznie do lakonicznego przywołania normy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji. W tym zakresie nie jest wystarczające dokonanie odręcznych wyliczeń przez pracownika organu podatkowego na oddzielnej karcie (k. 116), poza treścią decyzji które może mieć charakter wewnętrzny i być wykorzystane przez organ podatkowy wyłącznie w ramach wewnętrznych procedur prowadzonego postępowania podatkowego. W przekonaniu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie taki sposób wskazania w decyzji zasad obliczenia oprocentowania nie sposób nazwać pełnym uzasadnieniem faktycznym i prawnym, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji. Wskazane wyżej uchybienia przepisom prawa materialnego, zawartym w Ordynacji podatkowej a dotyczącym kwestii postępowania organów podatkowych w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych i zasad zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem oraz naruszenia norm procedury, które każde z osobna miały wpływ na wynik sprawy wymagają ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, sanującego dotychczasowe błędy. Zaznaczyć należy, iż zaskarżone decyzje są ze sobą powiązane, gdyż decyzja stwierdzająca nadpłatę - chociaż określa jaw prawidłowej wysokości -to jednak wskazuje w uzasadnieniu sposób i podstawę obliczenia oprocentowania, art. 78 § 3 pkt. 3 b Ordynacji, co nie jest prawidłowe. Jednocześnie decyzja w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w swojej treści odwołuje się wprost do decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Biorąc pod uwagę, iż decyzja stwierdzająca nadpłatę zawiera wskazówkę co do wadliwego sposobu obliczenia oprocentowania, który został urzeczywistniony w zaskarżonej decyzji w przedmiocie oprocentowania, niezbędne stało się uchylenie obydwu zaskarżonych decyzji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za zasadne i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł w pkt. 1 sentencji o uchyleniu zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzających ich decyzji organów pierwszej instancji. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji skarżącemu przysługuje od organu który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym wpisu od skargi. W świetle art. 205 § 2 wskazanej ustawy do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę reprezentowaną przez adwokata zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w przepisach szczególnych. Mając powyższe na uwadze Sąd zasądził w pkt. II sentencji od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie [...] zł tytułem uiszczonego wpisu oraz kwotę [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego w oparciu o § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra -Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).